I FSK 1279/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) E. [...] w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. 2) Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1785/19 w sprawie ze skargi E. [...] w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od E. [...] w S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 marca 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1785/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istotą sprawy było ustalenie, czy skarżąca była świadoma oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyła O. R. wystawiająca na rzecz skarżącej faktury sprzedaży towaru (oleju rzepakowego) lub, czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji. Sąd stwierdził w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011r. nie było przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji, bowiem skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dalej stwierdzono, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji, co uzasadniło pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma jednak podstaw do zarzucania skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2011r., co wymaga przytoczenia z uwagi na zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych. I tak, stwierdzono, iż z akt sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. organ wiąże z dwoma śledztwami w sprawach karnych: nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. [...] (dalej: "śledztwo g.") oraz nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o sygn. akt [...] (dalej: "śledztwo k."). Na wstępie wskazano, że organ skierował trzy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pierwsze zawiadomienie z 25 października 2016r. było nieskuteczne z uwagi na pominięcie pełnomocnika skarżącej. W dniu 23 grudnia 2015r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z 17 grudnia 2015r., przy którym przekazano pełnomocnictwo skarżącej. Nie jest sporne umocowanie pełnomocnika do działania w niniejszej sprawie podatkowej. Przypomniano w tym miejscu treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony". Nieskuteczne jest trzecie zawiadomienie, gdyż doręczono je po upływie terminu przedawnienia, a nadto w jego treści nie odniesiono się do podatku za grudzień 2011r. Z uwagi na nieskuteczność pierwszego i trzeciego zawiadomienia Sąd skoncentrował się na drugim zawiadomieniu, skierowanym do pełnomocnika Spółki przed upływem terminu przedawnienia. Treść tego drugiego zawiadomienia z 10 października 2017r. (akta administracyjne, tom XXVII, karty nr 5162-5161) jest o tyle skomplikowana, że zawiadamia o dwóch śledztwach obejmujących rozliczenia podatkowe skarżącej. Nadto struktura tego drugiego zawiadomienia jest taka, że w piśmie przewodnim odnosi się do śledztwa k., a w załączeniu przesyła też uwierzytelnioną kopię pierwszego zawiadomienia dotyczącego śledztwa g. W zakresie zawieszenia bieg terminu przedawnienia w związku ze śledztwem g. należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności. Z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w G. o udostępnieniu organom podatkowym akt sprawy karnych z 23 lipca 2014r. (strona 3 pisma, akta administracyjne, tom XXIV, karta nr 4366) wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w R. prowadzi wobec skarżącej postępowania kontrolne za okresy, obejmujące rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011r. do czerwca 2012r. Jak wynika z treści tego pisma Prokuratura wskazuje, że działalność innych podmiotów zawierających transakcje ze skarżącą jest objęta "niniejszym śledztwem". Pismem z 9 października 2015r. Dyrektor UKS w R. zawiadomił Prokuraturę Okręgową w G. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług przez Spółkę (akta administracyjne, tom XXXI, karta 6036). Z treści tego pisma wynika, że zawiadomienie skierowano w związku z postępowaniem kontrolnym obejmującym poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., a podejrzeniem objęte są okoliczności związane z rozliczaniem podatku za te okresy. Podkreślono, że w tym piśmie nie wskazano na podatek za grudzień 2011r. Prokuratura Okręgowa w G. włączyła to zawiadomienie do prowadzonego śledztwa, o czym poinformowano Dyrektora UKS pismem z 19 października 2015r. – akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6035). Dyrektor UKS pismem z 29 października 2015r. zwrócił się do Prokuratury o sprecyzowanie tych informacji (akta administracyjne, tom XXI, karta 6034). Prokuratura Okręgowa w G. odpowiedziała na to pismo w dniu 23 sierpnia 2016r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6033) informując, że Prokuratura Okręgowa w G. nadzoruje wszczęte w dniu 1 października 2012r., śledztwo o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, zw. z art. 9 § 1 Kodeksu karnego zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 Kodeksu karnego skarbowego; z art. 258 § 1 Kodeksu karnego; z art. 299 § 5 Kodeksu karnego w zw. z art. 299 § 1 Kodeksu karnego za okres od stycznia 2010r. do sierpnia 2012r. Z tego pisma wynika, że przedmiotem postępowania jest działalność grupy przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi wyrobami, w tym stalowymi, olejem rzepakowym i innymi, polegającym na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu VAT, będącego konsekwencją zastosowania dla tych transakcji zerowej stawki VAT. Powyższym śledztwem objętych jest ponad 190 podejrzanych oraz ok. 500 firm i podmiotów gospodarczych, w tym zagranicznych. Śledztwo jest cały czas w toku. Podkreślić należy, że z tego pisma wynikało, że wskazanym śledztwem objęty jest m.in. podmiot gospodarczy, działający pod firmą E. Sp. z o.o. Wskazane pismo Prokuratury G. wpłynęło do UKS w R. w dniu 29 sierpnia 2016r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powyższego wyłania się więc taki oto stan rzeczy. Śledztwo g. zostało wszczęte 1 października 2012r. Obejmuje ono rozliczenia skarżącej za okresy od stycznia 2010r. do sierpnia 2012r., a więc – co Sąd podkreśla - mieści się tu rozliczenie za grudzień 2011r. Niezależnie od tego, że zawiadomieniem Dyrektora UKS w R. z 9 października 2015r. śledztwem tym objęto okresy rozliczeniowe 2012r. to okoliczności związane z rozliczeniem przez skarżącą podatku za grudzień 2011r. także znajdowały się w kręgu zainteresowania śledztwem g. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego, jak wiedzę o śledztwie g. organy przełożyły na zawiadomienie skierowane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Na podstawie informacji pozyskanych od Dyrektora UKS w R. w piśmie z 31 sierpnia 2016r., a więc wiedząc już o zakresie śledztwa g., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 25 października 2016r. skierował na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 1 października 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., na skutek wystąpienia przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że zawiadomienie zostało skierowane do bezpośrednio Spółki i doręczone jej 31 października 2016r. Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że wskazane zawiadomienie z 25 października 2016r. doręczone 31 października 2016r. nie jest skuteczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie pełnomocnika Spółki, co potwierdza to treść uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18. Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 10 października 2017r. przekazał pełnomocnikowi strony uwierzytelnioną kserokopię ww. zawiadomienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 października 2016r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 13 października 2017r. i wtedy skarżąca finalnie dowiedziała się (zawiadomienie skutecznie doręczono na ręce jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze śledztwem g. Pełnomocnikowi strony doręczono nie oryginał, ale uwierzytelnioną kserokopię zawiadomienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 października 2016r., stanowiącą załącznik do pisma z 10 października 2017r. Zdaniem Sądu tak formułując pismo z 10 października 2017r., jego integralną częścią uczynił też treści wyrażone w piśmie z 25 października 2016r. związane ze śledztwem g. Tym samym strona (przez jej pełnomocnika) dowiedziała się 13 października 2017r. o: tym jakie okresy rozliczeniowe są objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, dacie z jaką nastąpiło zawieszenie (1 października 2012r.), przesłance, z której wynika okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia - śledztwo g., o którym mowa w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 31 sierpnia 2016r. przekazującym pisma Prokuratury. Zawiadomienie z 25 października 2016r. (przekazane przy piśmie z 10 października 2017r. w postaci załącznika), a więc to związane ze śledztwem g., zawiera podstawę prawną w postaci art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów, jakoby treść pisma z 25 października 2016r. nie została prawidłowo uwierzytelniona. Na sporządzonej kserokopii ww. dokumentu widnieje pieczęć: "Za zgodność z potwierdzoną kopią" i podpis pracownika organu. Wbrew temu co podnosi strona, przepisy Ordynacji podatkowej w tym art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wyłączają możliwości uwierzytelniania dokumentów, przez pracowników organów podatkowych, jeżeli nawet czynność ta nie jest dokonywana na żądanie podatnika. Akta administracyjne przedkładane sądowi administracyjnego czasami zawierają właśnie taki sposób uwierzytelnienia dokumentu, mimo że nie żąda tego strona. Jakkolwiek bez wywołania skutku prawnego to jednak pismo z 25 października 2016r. (w oryginale) zostało doręczone Spółce. Organ wyzbył się w ten sposób oryginału tego pisma. W dyspozycji organów pozostawała jedynie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia powyższego dokumentu (oznaczona jako egzemplarz a/a), o czym świadczy znajdująca się na wykonanej kserokopii poświadczonej za zgodność z kopią, pieczęć starszego inspektora M. T. – co stanowi pierwszy stopień uwierzytelnienia. Oczywistym dla Sądu jest, że z przyczyn czysto technicznych, załączony do pisma z 10 października 2017r. dokument z 25 października 2016r. nie mógł zostać sporządzony w innej formie niż przedłożona pełnomocnikowi Spółki, a więc "potwierdzony za zgodność z potwierdzoną kopią" przez H. B. – pracownika NUSC (drugi stopień uwierzytelnienia). Zdaniem Sądu takie działanie mieściło się w zakresie art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej; NUSC miał bowiem "odpis lub wyciąg z dokumentu" - pisma z 25 października 2016r. urzędowo poświadczony przez NUS, a więc przez organ który wytworzył odpis (uwierzytelnioną kserokopię) pisma z 25 października 2016r. Skarżąca myli się twierdząc, że potwierdzanie za zgodność z oryginałem lub za zgodność z potwierdzoną kopią wymaga działania z upoważnienia piastuna organu, opartego o treść art. 143 Ordynacji podatkowej. Nie ma sporu co do tego, że H. B. (starszy ekspert skarbowy w NUSC) potwierdzająca za zgodność z potwierdzoną kopią jest pracownikiem merytorycznym upoważnionym do działania w tej sprawie. Z tej racji należy przyjąć, że może potwierdzać zgodność dokumentów, z którymi styka się w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Nie wymaga to szczególnego upoważnienia. Wystarczy, że pracownik organu zetknął się z dokumentem, którego zgodność potwierdza. W analizie zakresu czynności tego pracownika, przedstawionej w załączniku do protokołu rozprawy, skarżącej umyka, że ten pracownik ponosi odpowiedzialność m.in. za "właściwe użytkowanie pieczęci, pieczątek i stempli znajdujących się na wyposażeniu komórki organizacyjnej oraz ich zabezpieczenie". Sąd nie znajduje żadnych powodów, aby uznawać, że H. B. nie mogła, nie była upoważniona, czy nie potrafiła stosownie posłużyć się pieczątką, której użyła do potwierdzenia zgodności. Potwierdzenie za zgodność dokumentu, logicznie rzecz ujmując, nigdy nie może być działaniem "z upoważnienia", bo takie potwierdzenie jest wynikiem prostej, fizycznej obserwacji dokumentu przez osobę potwierdzającą a nie realizacją władztwa administracyjnego. Skutkiem takiego potwierdzenia jest wzięcie, ale tylko na siebie, odpowiedzialności za potwierdzanie autentyczności dokumentu. Absurdalnym byłoby założenie, że osoba niemająca kontaktu z dokumentem, a więc nie będąc w stanie naocznie potwierdzić jego autentyczności miałaby upoważniać inną osobę, aby to ona działając "z upoważnienia", a więc niejako na odpowiedzialność "upoważniającego" dokonała takiej czynności. Przykładowo, na mocy art. 138h Ordynacji podatkowej, zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Nie ma tu mowy o działaniu "z upoważnienia". Skoro H. B. widziała potwierdzoną za zgodność kopię zawiadomienia to mogła uwierzytelnić dalszą kserokopię tego dokumentu. Powoływanie się (w załączniku do protokołu rozprawy) na oceny wyrażone w wyroku WSA z 4 października 2012r., I SA/Gl 924/11 byłoby adekwatne, gdyby organ próbował wysłać skarżącej tylko, osamotnioną, uwierzytelnioną kserokopię pisma z 25 października 2016r. Skarżąca jednak nie zauważa, że organ nie przesłał jej jedynie potwierdzonego za zgodność dokumentu (kserokopii zawiadomienia z 25 października 2016r.), ale był to załącznik do pisma z 10 października 2017r. pisma "przewodniego", który skarżąca niespornie otrzymała w oryginale. Przede wszystkim jednak, skarżąca nie potrafi wykazać, że treść oryginalnego pisma z 25 października 2016r., które znajduje się w jej posiadaniu od daty doręczenia, tj. od 31 października 2016r., a w wersji "ad acta" znajdującego się w aktach administracyjnych (uzupełnionych na podstawie zarządzenia Sądu) oraz treść dokumentu przekazanego jej w załączeniu do pisma z 10 października 2017r. różnią się między sobą. Na marginesie dodano, że akta administracyjne są w dużej mierze oparte właśnie na potwierdzaniu za zgodność kserokopii dokumentów, np. dokumenty CMR, protokoły przesłuchań świadków, co jest zwyczajną praktyką administracyjną, gdy nie ma się oryginału. Organ wyjaśnił też w piśmie z 10 października 2017r. z powołaniem na art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, dlaczego ponownie przekazuje treść zawiadomienia z 25 października 2016r. Nie można organowi czynić zarzutu, że zamierza wytłumaczyć swoje działanie polegające na powtórnym przekazaniu zawiadomienia, wskazując na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych, która faktycznie miała miejsce, co też stanowiło później przyczynek do wydania wskazanej uchwały przez NSA. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla uzyskania skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011r., a ściślej rzecz ujmując – z uwagi na datę 1 października 2012r. - zawiadomienia o nierozpoczęcia biegu tego terminu, w istocie organ mógł poprzestać w piśmie z 10 października 2017r. na wskazaniu treści załączonego dokumentu w postaci pisma z 25 października 2016r. związanego z śledztwem g., a więc niezależnie od toczącego się śledztwa k. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie daje wsparcia do poglądu skarżącej, jakby DIAS uważał, że śledztwo g. nie miało związku z zobowiązaniem za grudzień 2011r. Gdyby tak było to dołączanie do zawiadomienia z 10 października 2017r. dokumentu w postaci pisma z 25 października 2016r., który referuje przecież do śledztwa g. byłoby bezcelowe. W zakresie zawieszenia bieg terminu przedawnienia w związku ze śledztwem k. należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności. Prokuratura Okręgowa w K. pismem z 11 sierpnia 2016r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6014) poinformowała, że skarżąca jest objęta tym postępowaniem karnym i zwrócono się o przekazanie uwierzytelnionych kopii protokołów kontroli za okres od stycznia do grudnia 2011r. Na to Dyrektor UKS w R. pismem z 24 sierpnia 2016r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6013) wystąpił do Prokuratury o informacje dla celów zastosowania art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. że śledztwo k. objęło także skarżącą w zakresie zobowiązań za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. [...] Urząd Skarbowy, w odpowiedzi na powyższy wniosek Dyrektora UKS w R., uzyskał potwierdzenie w piśmie Prokuratury z 8 września 2016r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6012), że "jedną z firm, co do której wykonywane są czynności procesowe" jest skarżąca. W tym czasie organ podatkowy miał już wiedzę o tym, że rozliczenia Spółki objęte są śledztwem k., co później potwierdzono w piśmie do organu odwoławczego z 11 września 2018r., (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6015). Z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z 6 września 2016r. zarządzającego wydanie dokumentów, a w razie odmowy, przeszukanie u skarżącej (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6026) wynika, że śledztwo obejmuje okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011r. podmiotów (m.in. [...]), od których zakupów dokonywała skarżąca, z czego Prokuratura m.in. wywiodła w uzasadnieniu tego postanowienia, że skarżąca mogła brać udział w pozorowaniu obrotu olejem rzepakowym. Jak wynika z pkt 1 tego postanowienia, żądaniem wydania dokumentacji i w razie odmowy przeszukaniem u skarżącej, został objęty okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. Sąd zbadał, jak wiedzę o śledztwie k. organy przełożyły na zawiadomienie skierowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ uzyskał z Prokuratury Okręgowej w K. wiedzę o tym, że w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki toczy się też inne śledztwo (k.) to organ w piśmie z 10 października 2017r. także o tym śledztwie poinformował. Nie można organom czynić zarzutu, dlatego że starały się przekazać pełnomocnikowi Spółki możliwie najpełniejsze posiadane informacje o śledztwach prowadzonych w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki. Ubocznym, ale nieuniknionym, skutkiem ilości informacji trafiających do organów podatkowych od organów ścigania (dwa równoległe śledztwa) jest skomplikowanie treści zawiadomienia z 10 października 2017r., które w części "przewodniej" tego pisma dotyczy śledztwa k., a w części stanowiącej jego załącznik dotyczy śledztwa g. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w piśmie z 10 października 2017r. (niezależnie od przekazania uwierzytelnionej kserokopii zawiadomienia z 25 października 2016r. związanego ze śledztwem g.) "ponadto" poinformował pełnomocnika strony, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r., nastąpiło w związku z objęciem śledztwem Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] prowadzonym w sprawie o przestępstw skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i inne przestępstwa podmiotu [...] Sp. z o.o., o czym ww. Prokuratura zawiadomiła organ pierwszej instancji pismem z 11 sierpnia 2016r., w którym ponadto zwróciła się o przekazanie dla potrzeb śledztwa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 4 maja 2015r. wydanej wobec podatnika. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 13 października 2017r. Z racji tego, że wszczęte zostało też śledztwo k., zdaniem Sądu nie można jednak przypisać organowi stanowiska dyskwalifikującego śledztwo g., które także obejmowało skarżącą kręgiem swojego zainteresowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. Faktem jest, że w piśmie z 10 października 2017r. nie wskazuje się, z jaką datą prawidłowość rozliczeń Spółki została objęta śledztwem k., a w konsekwencji, z jaką datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z tym śledztwem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18 wskazał, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu." Wskazanie konkretnej daty z jaką następuje zawieszenie biegu terminu jest więc warunkiem skuteczności takiego zawiadomienia. Przyjąć należy, że skarżąca została skutecznie powiadomiona (z dniem 13 października 2017r.) poprzez doręczenie jej załączonego do pisma z 10 października 2017r. treści zawiadomienia z 25 października 2016r. o śledztwie g., o czym mowa powyżej. A więc skarżąca dowiedziała się, że od 1 października 2012r. nie biegnie termin przedawnienia w związku z postępowaniem karnym prowadzonym od 1 października 2012r. w śledztwie g. Skoro tak, to zawieszony (a ściślej nie rozpoczęty) bieg termin przedawnienia nie mógł ulec dalszemu zawieszeniu. Dwa terminy zawieszenia zbiegły się. Z tego względu nie można skutecznie żądać, aby organ w związku ze śledztwem k. wskazał datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tej samej przesłanki (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdy pierwsze zawieszenie opierane na śledztwie g. nadal trwa; nic bowiem nie wiadomo, aby doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w śledztwie g. Ta okoliczność wyjaśnia kwestię niewskazania daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze śledztwem k., skoro bieg termin znajduje się nadal w fazie zawieszenia w związku ze śledztwem g. Po drugie, zawiadomienie z 10 października 2017r. zawiera jednak datę referującą do śledztwa k., jakkolwiek jest to data (11 sierpnia 2016r.), w której Prokuratura Okręgowa w K. zawiadomiła organ o tym, że rozliczenia Spółki są objęte tym śledztwem. Z treści tego pisma można by więc przyjąć, najkorzystniejszą dla Spółki datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia - 11 sierpnia 2016r. – jako datę wszczęcia śledztwa (objęcia śledztwem k.) rozliczenia podatkowego Spółki. Miałoby to jednak znaczenie, gdyby odrzucić skuteczność zawiadomienia w związku ze śledztwem g., które Sąd uznaje za skuteczne. Po trzecie, w piśmie z 15 października 2018r. (akta administracyjne, tom XXXI, karta nr 6028), na wniosek organu odwoławczego, Prokuratura Okręgowa w K. wskazała, że okoliczności dotyczące skarżącej są objęte śledztwem k. od dnia 27 września 2016r., co okazuje się spójne z wiedzą organów podatkowych pozyskaną na podstawie, wspomnianych wyżej, pism Prokuratury Okręgowej w K. z sierpnia i września 2016r. Sąd zauważa, że podana organowi odwoławczemu data 27 września 2016r. jest o ponad miesiąc późniejsza niż data, którą organ wywiódł z pisma Prokuratury z 11 sierpnia 2016r. Z powyższego wynika, że Prokuratura nie przekazywała organowi jednoznacznych i pewnych informacji. Nie mniej jednak, dla skuteczności zawiadomienia z 10 października 2017r., w zakresie, w jakim informuje ono o śledztwie k. kluczowe jest jednak to, że przed datą wysyłania tego zawiadomienia rozliczenia podatkowe Spółki faktycznie były już objęte wskazanym śledztwem, jakkolwiek precyzyjną informację o tym (z poprawną datą objęcia śledztwem) Prokuratura przekazała organowi odwoławczemu ex post. Zawiadomienie z 10 października 2017r. przekazuje informację o śledztwie k. oraz wskazuje na to, że zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. nastąpiło w związku ze śledztwem k. Zawiadomienie z 10 października 2017r. w zakresie dotyczącym śledztwa k. nie podaje jednak żadnej podstawy prawnej z Ordynacji podatkowej, co zarzuca Skarżąca. Sąd przypomniał, że treścią zawiadomienia zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18. Zdaniem NSA: " (...) przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." Z takimi dwoma typami zawiadomień, jakie opisał NSA, stykamy się w niniejszej sprawie. Zawiadomienie w związku ze śledztwem g. jest opatrzone podstawą prawną w postaci jednostek redakcyjnych Ordynacji podatkowej, natomiast zawiadomienie związane ze śledztwem k. informuje jedynie, że zawieszenie nastąpiło w związku z tym śledztwem, bez podawania podstawy prawnej z Ordynacji podatkowej. Brak podania podstawy prawnej nie pozbawia jednak skuteczności zawiadomienia związanego ze śledztwem k. Skarżąca zarzuca brak precyzyjnego wskazania zawiadomieniach miesięcy (okresów) rozliczeniowych 2011r. Faktem jest, że organ nie wskazuje wprost na grudzień 2011r., jako okres objęty zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu formuła zbiorcza jaką posłużył się organ obejmuje też grudzień 2011r. Okres rozliczeniowy obejmujący grudzień 2011r. bez wątpienia mieści się w sformułowaniu o poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011r., na co wskazuje treść pisma z 10 października 2017r. oraz treść załączonego pisma z 25 października 2016r. To nie organy podatkowe samodzielnie wywodzą, że rozliczenia skarżącej za grudzień 2011r. są objęte śledztwem, ale taką właśnie informację otrzymały od Prokuratury i taką informacją posługują się w zawiadomieniach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kierowanych do skarżącej. Możliwa jest sytuacja późniejszego objęcia okoliczności dotyczących niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki śledztwem, które zostało wszczęte wcześniej w innej sprawie (w zakresie innych podmiotów). Śledztwo prowadzone przez prokuratora może bowiem obejmować sukcesywnie kolejne stany faktyczne, podmioty gospodarcze, osoby, a także okresy dotyczące czasu popełnienia poszczególnych czynów zabronionych, w tym przestępstw skarbowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w piśmie z 24 października 2017r. (akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5526) poddał Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. pod rozwagę uzupełnienie pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Organ nie negował skuteczności zawiadomienia, ale uważał, że istnieje pewne ryzyko związane z poglądami judykatury (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 1729/15) co do zawartości zawiadomienia. Powyższe pismo wywołało kolejną korespondencję, która - co podkreślił Sąd pierwszej instancji - odbywała się między zainteresowanymi organami podatkowymi, bez angażowania skarżącej. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 12 listopada 2017r. (akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5525) uważa zawiadomienie z 10 października 2017r. za wystarczające co do treści, a nadto zwrócił się o podanie szczegółów co do daty wszczęcia i rozszerzenia śledztwa k. w zakresie rozliczeń Spółki. Podkreślić tu należy, że organ nie ma tego typu wątpliwości co zawiadomienia związanego ze śledztwem g. Na to odpowiada Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w piśmie z 4 grudnia 2017r. (akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5524) wskazując jaką datę należy przyjąć w związku ze śledztwem k. w zakresie okresów rozliczeniowych 2012r. (uznano że właściwą jest tu data przeszukania). Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 21 grudnia 2017r. (akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5480) skierował do strony, a pismem z 22 grudnia 2017r. do jej pełnomocnika kolejne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczące zobowiązania: za styczeń 2011r. informując, że zawieszenie w tym zakresie nastąpiło z dniem 5 sierpnia 2016r. To zawiadomienie zostało doręczone stronie w 22 grudnia 2017r., zaś pełnomocnikowi Spółki w 2 stycznia 2018r. Z treści tego zawiadomienia z 21 grudnia 2017r. nie można wywieść, że organ anulował lub zmienił zawiadomienie z 25 października 2016r. (przekazane przy piśmie z 10 października 2017r.). Przede wszystkim jak wskazuje treść pisma z 21 grudnia 2017r. zawiadamia się w nim o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za styczeń 2011r., a nie za grudzień 2011r., mimo, że nagłówek pisma sugeruje, co innego. Tę niespójność zauważył też Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (pismo z 20 lutego 2018r. - akta administracyjne, tom XXIX, karta nr 5521). Zdaniem Sądu dla oceny treści tego zawiadomienia kluczowa jest jednak zasadnicza treść pisma, a nie jego nagłówek. Zawiadomienie uchybiało więc istocie sprawy. Przede wszystkie, niezależnie od treści zawiadomienia z 21 grudnia 2017r., organ prawidłowo wnioskuje, że to zawiadomienie i tak nie może wywoływać skutku, gdyż zostało doręczone pełnomocnikowi już po terminie przedawnienia zobowiązania za grudzień za 2011r. Wskazana uchwała NSA z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18, w pkt 13 jej uzasadnienia, nie aprobowała poglądu, wyrażanego czasem wcześniej w orzecznictwie sądowym, postulującego podawanie prawnej kwalifikacji czynu zabronionego, z którym wiąże się postępowanie karne, jako warunku skuteczności zawiadomienia. NSA wskazał wprost, że: "Nie można zgodzić się także z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 13 czerwca 2018r., nawiązującą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1729/15, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe." Tym samym wątpliwości w tej kwestii, jakie były wyrażane w opisanej korespondencji między organami w końcówce 2017r. nie mają znaczenia w sprawie, wbrew temu co akcentuje strona. Skarżąca zarzuca, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony przez organ kontrolny - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., a nie przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. Przede wszystkim należy tu odwołać się do treści art. 70c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonuje "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1838/15: "Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1243/15)." Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 listopada 2016r., I FSK 708/15; z 2 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 17 stycznia 2018r., I FSK 247/16; z 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1801/15. Podkreślono, że uchwała NSA o sygn. akt I FPS 3/18 z 18 marca 2019r. nie wpłynęła na zmianę tego poglądu, co wyraża wyrok NSA z 26 czerwca 2019r., II FSK 2669/18. Z tego względu nie można stwierdzić, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej został naruszony w ten sposób, że zawiadomienia z 10 października 2017r. dokonał organ niewłaściwy. Nawet gdyby przyjąć pogląd zgodny ze stanowiskiem skarżącej to, w przekonaniu Sądu, naruszenie to nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy. Celem regulacji art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego postępowanie w sprawie tego zobowiązania zamiast naczelnika urzędu skarbowego, nawet gdyby uznać, że stanowiłoby to uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej to nie miałoby to wpływu na wynik sprawy skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (vide wyrok NSA z 5 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1838/15). Skarżąca twierdzi, że wobec tego, że dokonała wcześniej zapłaty spornych należności nie powinno być mowy o wystąpieniu jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Skarżąca uważa, że nie sposób twierdzić, że mogło dojść po stronie Spółki do przestępstwa skarbowego. Odnosząc się do tej argumentacji podkreślić należy obowiązek respektowania nie tylko przez organy podatkowe, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnych ustaleń co do możliwego lub pożądanego biegu sprawy karnej. Do takich natomiast należy kwestia oceny, czy i kiedy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc ustalenie z czego wywiedziono istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a także oceny co do momentu powzięcia podejrzenia oraz momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz tego jaki czyn zabroniony wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14). Skoro dwie prokuratury informują organ o tym, że skarżąca z uwagi na swoje rozliczenia podatkowe znajduje się kręgu zainteresowania dwoma śledztwami to organ nie mógł tej wiedzy zignorować ani też zweryfikować, np. wchodząc w polemikę z organami ścigania, czy ignorując przekazywane informacje i dochodząc samodzielnie do wniosku, że nie popełniono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c Ordynacji podatkowej. Art. 133 § 3 Kodeksu karnego skarbowego stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Organy ścigania informują o fakcie, który organ podatkowy musi przyjąć do wiadomości i powinien to przełożyć na czynności wskazane w art. 70c Ordynacji podatkowej. Oba śledztwa są w toku, nie zostały umorzone, skarżąca jest objęta tymi śledztwami w zakresie swojego zobowiązania podatkowego. Nie ma tu pola do prowadzenia przez organy podatkowe polemiki z organami ścigania, w tym prowadzenia własnych ustaleń zaprzeczających treści informacji przekazanej przez organy ścigania. Twierdzenia o niewystąpieniu w Spółce jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego należy więc podnosić w ramach wskazanych śledztw, bo w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mają kompetencji, aby tę okoliczność badać, ani tym bardziej uwzględnić. Na marginesie zaznaczono, że jak wynika z pism prokuratury śledztwo g. toczy się w kierunku czynów zabronionych wskazanych w art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, do których należy nie tylko uszczuplenie podatku lub nienależny zwrot podatku, ale także narażanie w tym zakresie. W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca akcentuje niedopuszczalność instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, powołując się w tym zakresie także na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 100/19 oraz załączoną do protokołu rozprawy ekspertyzę prawną. Sąd zgadza się z tym, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany do tych podatników, którzy faktycznie nie popełnili czynu zabronionego, przykładowo można tu powołać wyrok NSA z 19 grudnia 2018r., II FSK 27/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2017r., III SA/Wa 3823/16. W realiach tej sprawy Sąd nie znalazł jednak znamion nadużycia władzy i instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tylko w celu wydłużenia możliwości merytorycznego orzekania przez organ podatkowy w sprawie. Śledztwa nie zostały wszczęte tuż przed terminem przedawnienia i toczą się dalej, w każdym razie Sądowi nic nie wiadomo, aby były one umorzone lub wyłączono rozliczenia skarżącej z ich zakresu z uwagi np. na brak czynu zabronionego. Sąd nie może też uznać, że zobowiązanie się przedawniło tylko, dlatego że do końca 2017r. nie została zweryfikowana przesłanka wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wobec skarżącej (podsumowanie pkt 9 ekspertyzy). Sądowi administracyjnemu nie wolno, z uwagi na zakres jego kompetencji, samodzielnie rozstrzygać, czy i jaki czyn zabroniony został popełniony w związku z rozliczeniem podatkowym skarżącej. Sąd nie może też wymagać rozstrzygania tej kwestii przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Z uwagi na nieskuteczność pierwszego i trzeciego zawiadomienia należy skoncentrować się na drugim zawiadomieniu. Treść tego drugiego zawiadomienia, z 10 października 2017r. jest o tyle skomplikowana, że zawiadamia o dwóch śledztwach obejmujących skarżącą. Podsumowując ocenę Sądu co do tego zakresu sporu, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011r. W tym terminie skarżąca dowiedziała, że jej rozliczenie podatkowe (m.in. za grudzień 2011r.) jest objęte dwoma śledztwami. Oba śledztwa objęły zainteresowaniem rozliczenie skarżącej za grudzień 2011r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a wymierzanym w sprawie zobowiązaniem podatkowym. Skarżąca poznała zasadniczą kwalifikację prawną badanego przestępstwa karno-skarbowego. Skarżąca poznała datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego i datę zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia – 1 października 2012r. (śledztwo g.). Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z 6 grudnia 2017r., I FSK 212/16 - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.". Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwalało podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż rację ma uczestniczący w postępowaniu sądowym Rzecznik, że z pewnością bardziej czytelne byłoby gdyby w październiku 2017r. wysłano do pełnomocnika skarżącej samodzielnie zredagowane nowe zawiadomienie, wkomponowując do niego treść analizowanego załącznika i wyraźnie oddzielając w tekście informacje związane ze śledztwem g. oraz te związane ze śledztwem k. Nie mniej jednak zawiadomienie uskutecznione w opisanej, jakkolwiek dość skomplikowanej formie, jest związane ze śledztwem g. oraz ze śledztwem k., które niezależnie od siebie, wywierają materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z tym że bieg terminu został zawieszony (nierozpoczęty) pierwszym śledztwem – g., a zawiadomienie drugie - o śledztwie k. następuje już w fazie zawieszenia. Organ odwoławczy wie o obu śledztwach i różnych datach objęcia rozliczeń skarżącej w tych obu śledztwach, co wynika z uzasadnienia na stronie 36 decyzji (akapit drugi). Nie ma więc zarzucanej przez Rzecznika niespójności skarżonej decyzji z materiałem dowodowym. Z tych wszystkich względów zarzuty skarżącej co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70c Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu pierwszej instancji - należało uznać za niezasadne. Dokumenty załączone do skargi znajdują się w aktach administracyjnych, stanowiących podstawę orzekania przez Sąd. Mimo wniosku strony, zbędne jest dodatkowe czynienie ich przedmiotem dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bo uzupełnianie akt administracyjnych sprawy w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Zasadniczo z tych samych względów co skarżąca stanowisko organu odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwalcza Rzecznik. Powyższa ocena Sądu w równym stopniu odnosi się więc do zarzutów stawianych przez Rzecznika. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Organ nie złamał zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie. Skomplikowanie treści zawiadomienia jest nie tyle wynikiem niestaranności organu podatkowego, co wynikiem dwutorowości śledztw karnych i karnych skarbowych obejmujących rozliczenia skarżącej. Informacje konieczne do uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia finalnie do skarżącej (jej pełnomocnika) trafiły przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. 1.4. W następnej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał poglądy orzecznictwa (wyroki TSUE i sądów krajowych) i doktryny dotyczące reguł postępowania dowodowego, charakterystyki oszustwa podatkowego – tzw. karuzeli podatkowej, wreszcie zasad związanych z zachowaniem przez podatnika należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami i stwierdził, iż organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach. Towar (olej rzepakowy) bez wątpienia fizycznie istniał, był ważony, ładowany, był transportowany, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków. Nie jest przedmiotem sporu jakość oleju rzepakowego. Organ nie ma też zastrzeżeń co do produkcji i sprzedaży biokomponentów przez skarżącą. Z tego względu organ prawidłowo przyjął, że nie mają znaczenia dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy protokoły kontroli prowadzonych u skarżącej przez [....]. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma też znaczenia to, że działalność skarżącej jest działalnością regulowaną, a Urząd Regulacji Energetyki nie zgłaszał tu zastrzeżeń. Żaden z tych organów nie zajmuje się w ramach swojej kompetencji oceną prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Ustalenia kontrolne tych organów nie mogą więc przyczyniać się do wyjaśnienia istotnych okoliczności niniejszej sprawy. Organ nie podważył faktur w sensie przedmiotowym, ale w sensie podmiotowym. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że O. R. działająca pod firmą B., będąca wystawcą spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. poz. 177 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na skarżącą. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż O. R. - wystawca faktur. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że zasoby magazynowe skarżącej zazębiały się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżąca ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Natomiast, z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że O. R. nie rozporządzała towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mogła ich sprzedać ani skarżącej, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do skarżącej nie pochodzi od wystawcy faktury. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. W zeznaniach świadków i wywodach skargi wielokrotnie przewija się stwierdzenie, że O. R. była "legalnym" podmiotem. Nie ma wątpliwości co do tego, że formalnie tak było; miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, była czynnym podatnikiem VAT. Oszustwa podatkowe popełniają podatnicy, a przynajmniej podmioty udające, że są podatnikami. Tak rozumiana "legalność" funkcjonowania O. R. oraz powiązane z tym nieujawnienie przez skarżącą znamion nielegalności jej funkcjonowania, w ramach procedur weryfikacji formalnej wdrożonych u skarżącej, nie dotyczy jednak istoty sporu. Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru nie dającego się jednoznacznie oznaczyć i zidentyfikować; takim był olej rzepakowy. W karuzeli krąży bowiem taki towar i z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Istota oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika jest taka, że krajowy wystawca faktur zwykle znika. Organ prawidłowo rolę "znikającego podatnika", a więc tego który nie zapłacił podatku przypisuje P. O. Sp. z o.o. Buforami były E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz O. R. Akta sprawy i treść decyzji wskazuje, że O. R. oraz podmioty ją poprzedzające w cyklu fakturowania spełniły swoją patologiczną rolę, bo zniknęli - do czego przecież niejako "zobowiązuje" nazwa – zwykle wraz z całą dokumentacją i nie ma możliwości kontaktu z nimi, jakkolwiek właściwe organy podatkowe wydały wobec tych podmiotów decyzje wymiarowe. Podstawy prawne takich decyzji wskazują, że wystawiane na skarżącą faktury zostały odseparowane od systemu podatku VAT, z tego względu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wystawcami a skarżącą. Dodać należy, że O. R. wyjechała z Polski i nie ma z nią kontaktu. Podsumowując tę część wywodów, Sąd zgodził się z organem co do istnienia oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Jak wskazują zebrane dowody, O. R. była świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a fakturując towar na skarżącą i upłynniając towar oraz uzyskując od skarżącej zapłatę zapewniała sobie zasilenie oszukańczego mechanizmu pieniędzmi skarżącej. Skarżąca w istocie nie polemizuje z ustaleniami organu odnoszącymi się do O. R. i podmiotów poprzedzających ją w łańcuchu fakturowania, podnosi jednak, że nie znała tych podmiotów i nie wiedziała o ich oszukańczej działalności oraz nie zgadza się z rozciąganiem skutków ich działań na skarżącą. Ten właśnie wątek został oceniony przez organ w ramach badania należytej staranności skarżącej. 1.5. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia dochowania przez skarżącą należytej staranności Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu wyroku musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy. W pierwszej kolejności zauważono, że Spółka pod koniec 2011r. była jednym z liderów w branży biopaliw i jednym z większych producentów. Z uwagi na swoją wiodącą rolę w branży trzeba logicznie zakładać, że skarżąca była doskonale obeznana ze specyfiką handlu olejem rzepakowym, musiała też dostrzegać anomalia na rynku. Skarżąca zatrudniała pracowników wyspecjalizowanych do analizy rynku i poszukiwania dostaw surowca. Nie sposób założyć, że skarżącej umykałyby atrakcyjne źródła produkcji surowca (małe tłocznie), krajowe lub zagraniczne. Skarżąca (w odwołaniu) wskazuje, że sytuacja na rynku obrotu olejem rzepakowym w 2011r., po nowelizacji ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych, była taka, że, z jednej strony, producenci biokomponentów mieli ograniczone możliwości nabywania oleju z zagranicy, a z drugiej strony polskie tłocznie nie mogły zaspokoić potrzeb całego rynku. W związku z tym Spółka była zmuszona nabywać zagraniczny olej od krajowych pośredników. Jako pośrednik pojawia się tu O. R.. P. powstało 14 czerwca 2011r. i od razu miało zdolności do kupowania znacznych ilości oleju rzepakowego w Polsce (olej pochodził z krajów UE). Umowę z O. R. skarżąca zawarła 5 września 2011r. i w zasadzie natychmiast rozpoczęły się duże dostawy towaru. W przypadkach organizacji transportu przez stronę do faktur wystawionych przez O. R. dołączane były listy przewozowe CMR. Jakkolwiek strona twierdzi, że tych dokumentów nie posiadała i nie posiada to pracownicy skarżącej musieli jednak potwierdzać na nich dostawę, a więc mieli z nimi kontakt. Na tych dowodach widnieją bowiem pieczęcie Spółki, potwierdzające przyjęcie oleju rzepakowego (listy CMR znajdują się w aktach administracyjnych, tom XVII). Z tych dokumentów wynika, że załadunek oleju rzepakowego dokonywany był na Łotwie, a jako miejsce dostawy wskazywany była Spółka. Na przedmiotowych listach przewozowych jako jednego z odbiorców towaru, wskazywano też podmiot krajowy – P. Sp. z o.o., który okazał się być znikającym podatnikiem. Nawet nie wiedząc, że o tym że P. Sp. z o.o. jest podmiotem oszukańczym to jednak skarżąca musiała wiedzieć, że O. R. nie jest jedynym pośrednikiem krajowym w dostawie towaru. Niewiedzy skarżącej nie może usprawiedliwiać to, że A. P. (jej pracownik) "nie zgłębiała się w treść CMR". Roztropnego przedsiębiorcę musiało zmusić do refleksji w jaki sposób O. R., podmiot zupełnie nowy w branży, bez żadnej renomy i historii biznesowej, bez infrastruktury magazynowej i transportowej jest w stanie, w branżowo trudnym okresie (chwilowy brak surowca) pozyskać towar, którego nie jest w stanie pozyskać Skarżąca jako jeden z liderów branży. Logika i doświadczenie życiowe nakazywały zachować ostrożność w zakresie transakcji z O. R. i upewnić się, czy za tymi atrakcyjnymi dla skarżącej dostawami kryją się realne mechanizmy rynkowe, czy może jest to element oszustwa podatkowego, w które wikła się skarżąca. Zaznaczyć należy, że w czasie zawierania umowy z O. R. osoby zarządzające skarżącą nie miały z nią bezpośredniego kontaktu, mimo że O. R. w drugiej połowie 2011r. stała się głównym dostawcą Spółki (147 transportów o wartości ok. 23 mln zł). Z drugiej strony, nie można powiedzieć, aby O. R. w jakiś szczególnie przebiegły sposób kamuflowała oszustwo. Gdy towar odbierano transportem skarżącej na Łotwie lub na Litwie, można było zauważyć, że na CMR widniał jeszcze inny niż O. R. krajowy podmiot pośredni – P. O. Nie jest więc tak, że organy twierdząc o możliwości skrócenia dostaw zachęcają Spółkę do popełnienia czynów nieuczciwej konkurencji. Z treści CMR wynika, że skarżąca znała nazwę "dostawcy" towaru do O. R. i był to podmiot krajowy. Próba kontaktu z P. O. Sp. z o.o. i jej prezesami - "figurantami" (jak wskazują dowody zebrane w postępowaniu wobec tego podmiotu) prawdopodobnie unaoczniłaby skarżącej mechanizm oszustwa podatkowego. Kolejnym elementem spornym na płaszczyźnie badania dobrej wiary skarżącej jest to, czy cena towaru płacona O. R. była ceną rynkową. Nie budzi zastrzeżeń Sądu analiza tej kwestii przeprowadzona w zaskarżonej decyzji. Organ skoncentrował się tu na cenach oleju rzepakowego na giełdzie Rotterdam FOB (PLN) i średnich cenach oleju rzepakowego rafinowanego według MRiRW oraz cenach sprzedaży oleju na rzecz Strony przez Z. Ceny oleju notowane na giełdzie w Rotterdamie (FOB Rotterdam) dotyczą towaru dostarczonego do portu w Rotterdamie (nie obejmują zatem kosztów transportu od tej lokalizacji). Ze strony internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi pozyskano dane z biuletynów informacyjnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej, w części dotyczącej Rynku Roślin Oleistych za okres od września do grudnia 2011r. Dane te obejmują m.in. średnie ceny sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego przez zakłady tłuszczowe w Polsce. Dane te gromadzone są przez pracowników Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, ośrodków doradztwa rolniczego, izb rolniczych, rynków hurtowych i giełd. Dane te publikowane są w cotygodniowych biuletynach informacyjnych od stycznia 2010r. Na istotne znaczenie notowań cen oleju rzepakowego surowego na giełdzie FOB Rotterdam dla ustalenia rynkowego poziomu cen oleju rzepakowego w Polsce, wskazano w przedstawionym przez stronę opracowaniu L. K., doktoranta w S. w W. "Analiza cen transakcji zakupu oleju rzepakowego przez [...]’. W opracowaniu tym wskazano również na istotne znaczenie dla ustalenia rynkowego poziomu cen oleju, danych publikowanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi w ramach Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej (cen sprzedaży oleju rafinowanego przez zakłady tłuszczowe). Nadto organ ustalił, że w okresie od września do grudnia 2011r. jedynym dostawcą oleju rzepakowego (olej rzepakowy surowy o zawartości fosforu do 70 ppm) do strony, będącym jego producentem były Z. Treść tej umowy zdaniem organu też jest relewantna dla analizy poziomu cen z dostaw od O. R. Strona podnosi, że ta umowa nie może być adekwatna bo została zawarta 20 grudnia 2010r., a więc rok przed dokonywaniem spornych transakcji. Skarżącej umyka jednak, że umowa nie wskazuje sztywnej ceny. W załączniku do umowy oparto się o cenę opartą o średnią miesięczną z dziennych notowań oleju rzepakowego surowego na giełdzie w Rotterdamie wg serwisu Reuters, ustalonych na koniec każdego dnia (cena zamknięcia) dla transakcji zrealizowanych dla danego okresu w miesiącu poprzedzającym miesiąc wysyłki + 35 EURO/tonę na bazie FCA Brzeg. Cena przeliczana na złote polskie wg średniego kursu Eur/Pln w NBP - średnia miesięczna z dziennych kursów Eur/Pln w NBP z miesiąca poprzedzającego miesiąc wysyłki. Opierając się na powyższych danych organ doszedł do prawidłowego wniosku, że ceny oleju rzepakowego surowego o zawartości fosforu do 30 ppm oferowanego przez O. R. (bez kosztów jego transportu) były w analogicznych okresach znacząco niższe od cen oleju surowego notowanych na giełdzie w Rotterdamie, były również znacząco niższe od cen sprzedaży oleju surowego o zawartości fosforu do 70 ppm przez producenta krajowego będącego dostawcą Spółki, a także znacząco niższe od publikowanych średnich cen sprzedaży oleju rafinowanego przez zakłady tłuszczowe. Jak wskazuje organ, norma branżowa dotycząca oleju rzepakowego rafinowanego zgłoszona przez Instytut Chemii Przemysłowej (publ. Wydawnictwa Normalizacyjne ALFA 1990) - wśród wymagań dla rafinowanego oleju rzepakowego niskoerukowego wskazuje zawartość fosforu nie więcej niż 40 ppm według polskiej normy PN-88/A-86930 dotyczącej oznaczania fosforu w tłuszczach roślinnych jadalnych. W przypadku zakupu oleju rzepakowego od O. R., towarem, będącym przedmiotem dostaw był wyłącznie olej rzepakowy o zwartości fosforu do 30 ppm. Organ mógł więc przyjąć, że towar fakturowany przez O. R., jakkolwiek nie ma idealnie tej samej specyfikacji technicznej co olej rafinowany to jednak odpowiada swoimi parametrami (w zakresie zawartości fosforu) olejowi rafinowanemu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika niezbicie, że strona na bieżąco śledziła notowania cen oleju rzepakowego na giełdzie w Rotterdamie (uczyniła je przecież podstawą kalkulacji cenowej z [...]). Skarżąca posiadała również wiedzę o cenach oleju rafinowanego prezentowanych w ogólnodostępnych cotygodniowych biuletynach wydawanych przez MRiRW. Spółka posiadała również wiedzę o cenach oleju rzepakowego u polskich producentów oleju, ponieważ w Spółce funkcjonował dział handlu, którego pracownicy byli zobligowani do śledzenia cen oleju rzepakowego, co wynika z zeznań świadka A. P. Z zeznań świadków ([...]) wybija się, że zarząd skarżącej wyznaczał swoim pracownikom oczekiwania cenowe co do wyszukania dostawcy, którym nie byli w stanie sprostować, co prowadziło do napięć i wielu rotacji na stanowiskach pracowniczych związanych z zapewnieniem dostaw surowca. Oczywistym jest, że zarząd skarżącej działając na korzyść Spółki ma nie tylko prawo, ale i obowiązek stawiać za cel efektywność działalności, w tym oczekiwanie nabycia surowca po możliwie najniższych cenach. Zarząd Spółki winien jednak zauważyć, że pracownicy nie są w stanie spełnić oczekiwań i nie było to wynikiem ich niekompetencji lub nieudolności, ale tym że przy normalnych mechanizmach rynkowych oczekiwane ceny nie był osiągalne. Nasuwała się refleksja wymagająca wyjaśnienia, dlaczego pracownicy Spółki nie byli w stanie znaleźć dostawcy innego niż O. R. oferującego podobnie atrakcyjną cenę towaru. Pracownicy skarżącej nie znajdowali wytłumaczenia rynkowego dla atrakcyjności cen oferowanych przez pośredników. W tych okolicznościach właściwe wydawało się wsłuchanie się w wątpliwości i dylematy sygnalizowane przez pracowników co do mechanizmów funkcjonowania rynku. Skarżąca ma rację twierdząc, że na ceny giełdowe i rynkowe ma wpływ wiele czynników. Do takich determinantów należą kontrakty typu forward, hedging i inne instrumenty finansowe, opóźnienie reakcji na cenę giełdową, wielkość transakcji i jej ubezpieczenie, długoterminowość kontraktów, wielkość zapasów, termin przydatności (olej rzepakowy ma względnie krótki termin ważności). Lokalne i globalne siły popytu i podaży mogą zależeć do warunków klimatycznych i innych czynników, w tym takich, które są trudne do przewidzenia. Właśnie z tego względu, że wielość czynników praktycznie uniemożliwia ich uchwycenie i stałe monitorowanie przyjmuje się jako cenowe punkty odniesienia ceny giełdowe. Tak właśnie zrobiła skarżąca umawiając się ze swoim dostawcą – krajowym producentem [...] na cenę towaru referującą właśnie do cen giełdowych z Rotterdamu i do tego cen uśrednianych na wielu poziomach (miesięcznie i dziennie), w tym uśrednionych transportu i kursach walut. Zdaniem Sądu organ zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjął, że poziom średnich notowań na giełdzie w Rotterdamie cen oleju surowego, pomimo iż odnosił się do surowca o niższej jakości niż faktycznie nabywany przez stronę, to wyznaczał pewien minimalny poziom cen surowca, które miały charakter rynkowy, zaś poziom ten był w Spółce znany i był wykorzystywany przy ustalaniu cen transakcyjnych. Z kolei w przypadku publikowanych, średnich krajowych cen sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego w zakładach tłuszczowych, można natomiast mówić o wyznaczeniu maksymalnego, znanego podatnikowi poziomu cen surowca, którego parametry zawartości fosforu odpowiadały lub były zbliżone do parametrów oleju nabywanego przez Stronę od O. R. Natomiast w skardze niezasadnie zarzuca się natomiast organom, że powinny dążyć do precyzyjnego ustalenia ceny biorąc pod uwagę wiele czynników, do czego niezbędne byłoby powołanie biegłego. Organ prawidłowo opierał się w analizie cenowej na uśrednionych parametrach, jak faktycznie robiła też skarżąca, a więc bez wkomponowywania w tę analizę wielu czynników subiektywnych (czynniki lokalne i globalne) oraz teoretycznych. W kontraktach z O. R. nie stosowano skomplikowanych instrumentów finansowych, czy kredytów kupieckich nie ma więc powodu, aby korygować ceny o czynniki z tego wynikające. Skarżąca oczekując od organu uwzględnienia wielu szczegółowych determinantów cenowych zdaje się zakładać, że wszystkie te determinanty będą działać tylko w jednym w kierunku, tj. zwiększenia poziomu uśrednionych cen i zbliżenia ich do cen umawianych z O. R. Założyć jednak należy, że te determinanty będą działać dwuwektorowo, jedne z mogą sprzyjać zwiększeniu poziomu uśrednionych cen przyjętych przez organ w decyzji, ale inne będą oddziaływać odwrotnie niż zakłada skarżąca, dodatkowo oddalając poziom cen rynkowych od cen ustalonych z O. R. Nie ma uzasadnionych przesłanek, aby zakładać że finalny wynik takiej wyidealizowanej analizy, jakiej oczekuje skarżąca, byłby odmienny od wyniku analizy wyprowadzonej przez organy. Także z tego względu nie było celowe wikłanie się organu w precyzyjne wyliczenie dziennej (skarżąca sama twierdzi, że ceny oleju zmieniają się z dnia na dzień nawet o kilkadziesiąt euro), czy miesięcznej (grudzień 2011r.) ceny oleju rzepakowego o właściwościach wynikających ze spornych transakcji. Z tych względów organ miał rację odmawiając powołania biegłego z dziedziny ekonomii i finansów, dla analizy rynku i cen oleju rzepakowego stosowanych w 2011r. w dostawach do podmiotów prowadzących działalność o tożsamym/podobnym charakterze. Skoro zebrane dowody (zeznania świadków) wskazują na źródła i metody analizy cen przez skarżącą to organ mógł posłużyć się tymi samymi źródłami i metodami, aby zrekonstruować średni poziom cen towaru w grudniu 2011r. Aprobować więc należy finalny wniosek organu, że ceny płacone O. R. były niższe niż ceny światowe (giełda w Rotterdamie) i ceny krajowe (publikowane przez MRiRW), nawet jeżeli nie były one diametralnie niższe. Wbrew założeniu skarżącej o braku należytej staranności nie decyduje tylko cena płacona na rzecz O. R. Jest to jeden z czynników wskazujących na potencjalne źródło niepokoju i obaw, co do rzetelności tego kontrahenta. Same w sobie, ceny towaru nie są kluczowe dla oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę. Analiza gromadzonej dokumentacji rejestrowej dostawców towaru do Spółki mogłaby już na wstępie wykazać, że podmiot, który nie ma żadnej renomy, oferujący skarżącej trudno dostępny towar w ilościach hurtowych, po atrakcyjnych cenach i to mimo pokrywania przez skarżącą kosztów transportu z Łotwy (ok. 1000 km) może działać w mechanizmie oszustwa podatkowego. Rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach, i to od podmiotów "mniejszych do większych", jest nienaturalny, każdy doświadczony przedsiębiorca powinien zakładać, że jeżeli towar nie ma jakościowych wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym mogącym "dyktować ceny" to zauważalny dyskont cenowy wynikać może albo z paserstwa, albo z faktu uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu cenotwórczych danin, jakim jest podatek VAT. Organ trafnie wywodzi, że faktu stosowania atrakcyjnie niskich cen w realiach tej sprawy nie daje się racjonalnie uzasadnić. Wbrew wywodom skarżącej nie chodzi tu o precyzyjne ustalenie, jakie były wówczas ceny na rynku, ale o to, że O. R. - podmiot zdecydowanie mniej znaczący w branży niż skarżąca jest w stanie obracać, przynajmniej dokumentacyjnie, hurtowymi ilościami towaru, który jest cenowo atrakcyjny i trudno dostępny na rynku krajowym. Kolejnym obszarem sporu co do oceny materiału dowodowego jest ocena wiarygodności zeznań R. M. – pracownika skarżącej z okresie objętym zaskarżoną decyzją. W swoich zeznaniach świadek obciąża osoby zarządzające skarżącą. Skarżąca te zeznania próbuje deprecjonować na wielu płaszczyznach, twierdząc, że: był skonfliktowany z zarządem Spółki, oczerniał Spółkę w Internecie, nie zajmował się w swoim zakresie obowiązków sprawami zakupu towarów i nie mógł mieć wiedzy w tym zakresie, zeznania innych świadków (zarząd i pracownicy Spółki) nie potwierdzają treści jego zeznań, borykał się problemami natury psychicznej i emocjonalnej, nawet być może współpracował z oszustami podatkowymi. Finalnie skarżąca twierdzi, że R. M. zeznał nieprawdę. Skarżąca spekuluje także, że mogło dochodzić do nieformalnych kontaktów pracowników organów podatkowych ze świadkiem, w tym poprzez nakłanianie do zeznań o określonej treści, zgodnych z tezą organu (strony 72-73 i 79 akt sądowych). Na stronach 134-150 skarżonej decyzji organ przeprowadził analizę treści zeznań R. M. zestawiając je z innymi dowodami, w tym zeznaniami innych świadków. Sąd nie dostrzega w tej analizie błędów, które obalałyby wniosek organu co do wiarygodności zeznań R. M. Zgodzić się należy z organem, że analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na wykazanie braku rzeczywistych sprzeczności w zeznaniach co do zasadniczych kwestii spornych w tej sprawie. Inni świadkowie, pracownicy Spółki w swoich zeznaniach podkreślają, że rzetelnie wykonywali swoje obowiązki, procedury weryfikacyjne wykazały, że firma O. R. była legalnym podmiotem, towar istniał, miał odpowiednią jakość, był opłacony, dokumentacja transakcyjna istniała. Przesłuchani kierowcy potwierdzają też, że towar dowieźli do skarżącej i bez problemu był rozładowywany. Nie są to jednak okoliczności sporne w tej sprawie. W tym zakresie nie dochodziło do nieprawidłowości, a R. M. nie twierdził, że było inaczej. Z treści zeznań wynika, że R. M., inaczej niż inni świadkowie – pracownicy Spółki próbował jednak dociekać jakie są powody tego, że cele cenowe zarządu są trudne do realizacji i jakie mechanizmy rządzą ówczesnym rynkiem. Zeznania świadków (poza R. M.) wskazują na chęć zdystansowania się od ujawnionych później nieprawidłowości w działaniu firmy O. R., akcentują nieświadomość zagrożeń i chęć wykazania, że w zakresie swoich obowiązków świadkowie i tak nie byliby w stanie nieprawidłowości ujawnić. Zeznania świadków nie obalają jednak twierdzenia R. M., że sygnalizował osobom zarządzającym ryzyko nieprawidłowości mające podłoże w oszustwach podatkowych. Podkreślono, że sąd administracyjny nie ma prawnych możliwości przesłuchania świadka. Jak wskazują akta sprawy, Skarżąca zawiadomiła o podejrzeniu popełnienia przez R. M. przestępstwa polegającego na składaniu fałszywych zeznań. Założyć należy, że także w ramach postępowań karnych prowadzonych w sprawie może dojść do słuchania tego świadka przed sądem w sprawie karnej. Nie można wykluczyć, że zeznania R. M. okażą się fałszywe, co jednak wymaga stwierdzenia przez właściwy sąd karny, który zapewne weźmie też pod uwagę sugerowane przez Stronę wypływanie na treść zeznań świadka przez pracowników organów podatkowych. Może to wówczas stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czemu nie stoi jednak na przeszkodzie niniejszy wyrok. Zdaniem Sądu, na podstawie całokształtu zebranych dowodów organ mógł obecnie przyjąć, że R. M. nie zeznawał fałszywie, a jego zeznania są wiarygodne. Co do treści zeznań świadka R. M. Sąd przyznaje skarżącej rację w jednej kwestii, z treści tych zeznań nie można wyprowadzić wniosku, że skarżąca była świadoma tego, że O. R. jest oszustem podatkowym. Zdecydowanie odróżnić należy sygnalizowanie przez R. M. ryzykowności transakcji w branży, z uwagi na to, że pośrednicy mogą być oszustami podatkowymi od przekazywania informacji, że transakcje konkretnie z O. R. są elementem oszustwa. Z treści zeznań R. M. nie wynika, aby dysponował pewną i udokumentowaną wiedzą co do charakteru działania O. R. i dzielił się tą wiedzą oraz dokumentami z osobami zarządzającymi Spółką lub z innymi pracownikami. Z treści zeznań R. M. rysuje się taki oto obraz, że osoby zarządzające Spółką były świadome ryzyka oszustwa w zakresie spornych transakcji. Nie oznacza to jednak, że były świadome, wiedziały, że do takiego oszustwa w zakresie transakcji z O. R. z pewnością dochodziło. Zeznania R. M. wskazują, że snuł domysły, że na rynku pośrednictwa może dochodzić do oszustw w podatku od towarów i usług i dzielił się swoimi przemyśleniami z zarządzającym Spółką. Te zeznania mają więc znaczenie o tyle, że stanowią kolejny element nakazujący osobom zarządzającym Spółką wzbudzenie ostrożności w zakresie transakcji z O. R. Bez względu na to jaki formalnie zakres obowiązków miał R. M. to jednak był jednym z dyrektorów w Spółce. Sygnalizacji do niego pochodzących, nawet jeżeli nie były poparte dowodami i udokumentowane, nie można było więc zupełnie ignorować. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać od skarżącej podwyższonej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Sąd nie neguje dobrych intencji skarżącej wyrażających się w opracowaniu procedur weryfikacyjnych wobec kontrahentów. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, a rozwiązania weryfikacyjne pozostały - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - generalnie w warstwie formalistycznej. Kontrola wiarygodności kontrahentów ograniczyła się bowiem tylko do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Miernik należytej staranności adekwatny do obiektywnych okoliczności dokonywania spornych transakcji wynika z uzasadnienia decyzji. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy działającemu w branży obrotu olejem rzepakowym po koniec 2011r. nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe. Stronie ten miernik należytej staranności prezentowany przez organ jednak nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że strona widziałaby ten miernik jako dopasowany do tego, co faktycznie robiła w tym zakresie, a więc do formalnej weryfikacji dokumentacji rejestrowej firmy O. R. Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Nie jest sporne, że takie czynności weryfikacyjne skarżąca podejmowała. W żadnym razie nie można tego jednak uznać za miernik należytej staranności, w tej branży, pod koniec 2011r., przy nowości podmiotu podającego się z zbywcę, wartości i częstotliwości fakturowania transakcji. Te czynności weryfikacyjne można by uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Z danych, które skarżąca gromadziła wynika tylko tyle, że firma O. R. formalnie (legalnie) istniała, a nie że było to normalnie działający, rzetelny podmiot. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. Skarga neguje w istocie każdą okoliczność faktyczną podniesioną przez organ, a całą argumentację skarżącej można sprowadzić do tego, że całe badanie należytej staranności mieściło się w sprawdzeniu formalnej rejestracji i rejestracji jako podatnik VAT. Skarżąca popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania przez skarżącą szczególnej ostrożności. To zaś prowadzi skarżącą do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji O. R. Można zgodzić się ze skarżąca, że wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując w odosobnieniu i incydentalnie, w oderwaniu do czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu działania, jakiego oczekuje organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Art. 191 Ordynacji podatkowej nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że pojedyncza okoliczność (np. cena towaru) nie musiała mieć kluczowego znaczenia w kontekście badania należytej staranności to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez skarżącą w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u skarżącej wzmożoną czujność i mieć konsekwencje, w udokumentowanych, czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie argumentuje skarżąca. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie [...] C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (krajowych wystawców spornych faktur) i organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. Akta wyłączone w tej sprawie są szczątkowe, a wszystkie dowody mające wpływ na wynik sprawy są w aktach administracyjnych jawnych dla strony. Organ był zobowiązany do anonimizacji części dowodów, w zakresie nie dotyczącym strony i wykorzystania ich jako wyciągi. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w innych postępowaniach jest aprobowana w orzecznictwie. Skarżąca w istocie zmierza do powtarzania wszystkich czynności dokonanych w innych postępowaniach, tylko tym razem z jej udziałem. Skarżąca nie potrafiła jednak wskazać istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących skarżącej, w tym zaprzeczających stanowisku organu i nakazujących powtarzanie dowodów z przesłuchania świadków. Przyczyna dysproporcji ilości dowodów zebranych wobec innych podmiotów oraz tych tyczących się bezpośrednio wobec skarżącej wynika z tego, że organ musiał, w pierwszej kolejności, udowodnić istnienie oszustwa podatkowego, a więc zbadać okoliczności poprzedzające fakturowanie towaru na skarżącą. Ilość zebranego materiału dowodowego jest bardzo obszerna, ale nie można z tego powodu winić organu, że starał się naświetlić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Skarżąca wytyka, że organ włączał do akt sprawy obszerne dowody wcześniej nieznane stronie, w tym z przesłuchań, w których nie uczestniczyła. Miało to jednak miejsce znacznie przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Strona mająca przecież profesjonalnych pełnomocników powinna sobie poradzić z analizą nawet tak obszernych akt sprawy. Treść skargi, pisma procesowego, załącznika do protokołu rozprawy nie wskazuje na to, że strona została przytłoczona ilością materiału dowodowego a organ zamierzał w ten sposób ograniczyć jej prawo do obrony. Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu, zebrane dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy. Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których (nieświadomie) uczestniczyła skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Błędem organu co do oceny materiału dowodowego było przyjęcie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wiedziała o tym, że angażując się w transakcje z O. R. staje się współuczestnikiem oszustwa. U skarżącej istniała świadomość ryzyka oszustwa, a nie świadomość oszustwa. Twierdząc inaczej organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania R. M. nie dają podstawy do formułowania takiego wniosku, a innych dowodów na świadomość oszustwa organ nie przedstawił. W przekonaniu Sądu, naruszenie to nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, bo prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zakwestionowane także na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności. Z kolei oceniając skarżoną decyzję na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności, zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to uczestniczyła, jakkolwiek nieświadomie, w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwa podatkowe. Sąd podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Organ odwoławczy nie naruszył też art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera bowiem wskazanie udowodnionych faktów, dowodów na podstawie których organ dał im wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów. Odmienna niż dokonana przez organ ocena dowodów, nie oznacza przy tym, że doszło do naruszenia przepisów normujących wymogi co do konstrukcji decyzji czy też naruszenia zasady zaufania do organów. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację skarżącej w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których skarżąca mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. K. Sp. z o.o., powodując tym dyskryminację Spółki w życiu gospodarczym. Na to organ wyjaśnia, że nie kwestionuje istnienia w Spółce podobnej, jak w przypadku K. Sp. z o.o. jednolitej procedury zakupu i przyjęcia oleju. "Porównanie czynności świadczących o dochowaniu należytej staranności przez spółkę K. z czynnościami podejmowanymi przez spółkę E.e" dotyczy zatem okoliczności (istnienie porównywalnych procedur weryfikacji kontrahentów i dostaw), które są stwierdzone innymi dowodami. Do takich okoliczności należą również okoliczności wskazujące na zachowanie przez K. Sp. z o.o. przesłanek należytej staranności. Strona i organ spierają się więc co do tego, czy inny podmiot z branży był lub nie w podobnym stanie faktycznym jak skarżąca. W postępowaniu sądowoadministracyjnym tego sporu rozstrzygnąć się nie da. K. Sp. z o.o. nie była w okresie objętym skarżoną decyzją kontrahentem strony, nie występuje w łańcuchu fakturowania. Sąd administracyjny orzeka w granicach sprawy zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd wyszedł poza ten materiał i oceniał skarżoną decyzję na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania w zupełnie innej sprawie podatkowej. Sprawa podatkowa Spółki K. nie przynależy do niniejszej sprawy, a więc ani treść rozstrzygnięcia w jej sprawie ani zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że treść wyniku kontroli w sprawie K., miałby być podstawą do orzekania przez Sąd w sprawie skarżącej. Sąd w granicach niniejszej sprawy nie może wypowiadać się o tym, czy doszło do wydania niejednakowych rozstrzygnięć we wskazanych sprawach, oraz czy owo zróżnicowanie ma swoje faktyczne i prawne uzasadnienie, wreszcie nie ma uprawnienia, aby oceniać treść rozstrzygnięcia w sprawie K. i na tej podstawie wywodzić, czy to rozstrzygnięcie w sprawie K. jest nieprawidłowe, czy może jest odwrotnie. Sąd nie znajduje też w przepisach Ordynacji podatkowej podstaw prawnych, aby doszukiwać się naruszenia prawa w tym, że organ orzekając w sprawie Skarżącej nie włączył do akt tej sprawy dowodów zebranych w sprawie wobec K., a więc zupełnie innego podmiotu, tylko dlatego, że działa w tej samej branży co skarżąca. Podstawy prawnej do takiego działania nie można wywieść z art. 34 Konstytucji RP, ani też z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 oraz z art. 124 Ordynacji podatkowej. Wniosek dowodowy skarżącej o włączenie do akt sprawy wyniku kontroli w sprawie K. nie mógł być przez organ zrealizowany. Realizacja takiego wniosku naruszałaby przepisy o tajemnicy skarbowej. Rozstrzyganie spraw podatkowych nie uprawnia samo w sobie do przeglądu i włączania do akt sprawy rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, działających w tej samej branży. Jedynie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej mógłby stanowić podstawę do działania oczekiwanego przez stronę, gdyby organ szacował u skarżącej podstawę opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Ten przepis nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny nie może stwierdzić naruszenia prawa, dlatego że w aktach sprawy podatkowej skarżącej nie znalazły się rozstrzygnięcia w sprawie innego podmiotu z branży – K. oraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie znalazły się porównania stanów faktycznych tych dwóch odrębnych spraw. Organ nie neguje, opisywanych szeroko w skardze, zasług skarżącej w podejmowaniu w ostatnich latach inicjatyw w celu uzdrowienia branży i wyrugowania z niej oszustów podatkowych, a co najmniej zmniejszenie ryzyka istnienia takiego oszustwa. Organ nie neguje zasług skarżącej w tworzeniu miejsc pracy i pobudzania krajowej gospodarki. Nie może to jednak ważyć na ocenie zachowania skarżącej w grudniu 2011r. w zakresie spornych transakcji. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw, aby skarżącą kwalifikować jako podmiot nierzetelny lub oszukańczy. Skarżąca wykazała się jednak niefrasobliwością i lekkomyślnością ignorując obiektywne oznaki i sygnały wskazujące na ryzyko uwikłania się w oszustwo podatkowe innych podmiotów z O. R. na czele. Przez to nie można uznać, że działała w realiach tej sprawy z należytą starannością. Sąd zgadza się z oceną organu, że O. R. nie wykonała na rzecz skarżącej czynności dostawy towaru, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do skarżącej przez O. R. jako podmiotu rozporządzającego towarem jak właściciel. Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. 1.6. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Przy tym Sąd nie podzielił koncepcji interpretacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jaką prezentuje skarżąca. Idąc jej tokiem rozumowania tylko w sytuacji pustych faktur sensu strice, a więc faktur "beztowarowych" można na tej podstawie prawnej zanegować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prowadziłoby to jednocześnie do odrzucenia całej koncepcji należytej staranności, bo przecież przyjęcie do rozliczenia faktur, za którymi nie idzie dostawa żadnego towaru nie wymaga badania należytej staranności. Płacąc wystawcy faktury "za nic", czy raczej za samą czynność wystawienia faktury ewidentnym jest, że nie dochodzi do czynności opodatkowanej. Skarżąca była końcowym odbiorcą towaru. Korzyścią podatkową skarżącej było odliczenie podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu, a w realiach tej sprawy można raczej mówić o fazach fakturowania. Dzięki temu odliczeniu podatek należny skarżącej stał mniejszy, a w zależności do struktury rozliczenia podatku może dać to efekt w postaci zwrotu bezpośredniego podatku. Organ prawidłowo wykazuje tę korzyść na stronach 153-154 decyzji. Korzyścią oszustów podatkowych było zaś to, że uzyskali od skarżącej zapłatę za towar, wraz z 23 % VAT, gdy nie zapłacili podatku należnego (P.). Co do argumentacji zawartej w protokole rozprawy wskazującej na naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył po pierwsze, że skarga dotyczy tylko decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. (pkt 2 sentencji skarżonej decyzji). Sąd nie może zatem brać pod uwagę kwestii związanych z orzekaniem w zakresie podatku za inne okresy rozliczeniowe. Po drugie, nie jest sporne, że w decyzji Dyrektora UKS z 4 maja 2015r. określono zobowiązanie za grudzień 2011r. w wysokości 253.775 zł, a w następstwie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z 12 października 2015r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 28 maja 2018r. określił zobowiązanie w wysokości 849.346 zł. Kwota ponownego wymiaru jest więc znacząco większa niż poprzednio. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 4 maja 1998r., FPS 2/98 wyjaśnił, że art. 139 K.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Orzecznictwo to stanowisko w całości odnosi do art. 234 Ordynacji podatkowej, z czym zgadza się też Sąd orzekający w tej sprawie. Na marginesie Sąd dostrzega też, że umorzenie postępowania w sprawie za listopad 2011r. i poprzednie okresy rozliczeniowe nie ma wpływu na wysokość zobowiązania określonego za grudzień 2011r., z tego względu że w strukturze obliczenia podatku za ten okres nie znajduje się podatek naliczony przeniesiony z poprzednich okresów. 1.7. W związku z tym Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł także przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 1.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skargi kasacyjne i odpowiedź na skargi kasacyjne. 2.1. Skargi kasacyjne w niniejszej sprawie złożył Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz sama skarżąca. 2.2. W skardze kasacyjnej Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym oddaleniem skargi, tj.: 2.2.1. art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez: - uznanie, że w stanie faktycznym analizowanej sprawy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku; - oddalenie skargi mimo, że Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy błędnie przyjął, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zawiadomił skutecznie stronę skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku; organ w piśmie z dnia 10 października 2017r., nie poinformował strony w jakiej konkretnej dacie wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2.2.2. art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organu było prowadzone w sposób, który nie dawał przedsiębiorcy możliwości realnego korzystania z instytucji przedawnienia zgodnie z celem jej wprowadzenia i w granicach ustawowo określonych. Powyższe naruszenie wynika z uznania przez Sąd za zgodne z prawem zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawniania bez wskazania w treści zawiadomienia początkowej daty zawieszenia biegu terminu, co narusza zasadę zaufania przedsiębiorcy do działań organów podatkowych; 2.2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, co skutkowało błędnym oddaleniem skargi, tj.: 1. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tego przepisu skuteczne jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bez wskazania w treści zawiadomienia początkowej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., w sytuacji gdy w doręczonym pełnomocnikowi piśmie z dnia 10 października 2017r. nie wskazano konkretnej daty z jaką doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co z kolei powoduje bezskuteczność przedmiotowego zawiadomienia; 3. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie strony skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., było przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji, a w sprawie nie wystąpiły przesłanki przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.; zaskarżona decyzja została wydana w dniu 7 czerwca 2019r., tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego 2012, w którym upłynął termin płatności podatku, w konsekwencji czego należało przyjąć, że decyzja ta została wydana po upływie 5 - letniego terminu przedawnienia. 2.2.4. Wobec powyższego, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz o: - rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.; - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2019r. w zakresie punktu 2 stosownie do art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uchylenie poprzedzającej tę decyzję decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 maja 2018r. w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. stosownie do art. 188 w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - umorzenie postępowania podatkowego stosownie do art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła: 2.3.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wykraczającego poza zakres sprawy, co przejawia się w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, w którym Sąd I instancji, zamiast ocenić prawidłowość ustaleń organu, podjął się samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dochowania należytej staranności przez Spółkę, w sytuacji, gdzie po pierwsze w decyzji organu I instancji procedury weryfikacyjne zostały ocenione jako szczegółowe; po drugie zaś w sytuacji, gdy Naczelnik DOS oraz DIAS nie oceniali stanu faktycznego i nie rozstrzygali sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności; 2) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji, co przejawia się w szczególności: brakiem odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego oddalenia wniosków dowodowych przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności których skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na jej korzyść, sformułowaniem uzasadnienia w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji uznając, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, w sytuacji gdzie po pierwsze w decyzji organu I instancji procedury weryfikacyjne zostały ocenione jako szczegółowe: po drugie zaś w sytuacji, gdy Naczelnik UCS oraz DIAS nie oceniali stanu faktycznego i nie rozstrzygali sprawy stricte w zakresie należytej staranności, z uwagi na zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a tylko postępowanie dowodowe przeprowadzone stricte w celu zbadania dobrej wiary może być podstawą do wydania rozstrzygnięcia o niedochowaniu należytej staranności; a nadto: pominięcie przez Sąd I instancji okoliczności dotyczących m.in. nie wykreślenia B. i podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu z rejestru VAT przez organy administracji skarbowej, pomimo posiadania wiedzy o nierzetelności tych podatników, a w konsekwencji obciążenie skarżącej konsekwencjami występowania tych podmiotów na rynku; 3) art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie na podstawie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, że w toku postępowania doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki E, w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku i w związku z tym nieprawidłowe oddalenie skargi pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia nie zawiadomił skutecznie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, mianowicie organ w piśmie z dnia 10 października 2017r. nie przedstawił skarżącej dokładnego terminu, w którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jest elementem niezbędnym dla skuteczności czynności zawieszenia; 4) art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.), poprzez oddalenie skargi pomimo, iż sposób prowadzenia postępowania i sprzeczne ze stanem faktycznym i materiałem dowodowym stanowiska organów obu instancji doprowadziły do sytuacji, w której skarżąca została pozbawiona prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jest podstawowym prawem podatnika i powinno być gwarancją pewności prawa i zaufania do organów podatkowych. Podstawową przyczyną niniejszego naruszenia był brak wskazania w treści zawiadomienia początkowej daty zawieszenia biegu terminu, co jest elementem niezbędnym dla skuteczności czynności zawieszenia; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przez wojewódzki sąd administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: a. art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez formułowanie zarzutów alternatywnych, co powoduje niejasność wobec tego, co de facto było podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług; b. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, wiążąc się z: • pominięciem faktu, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą uległo przedawnieniu: • wykroczeniem poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijaniem dowodów korzystnych dla strony i wyciąganiem z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywaniem ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; • wydaniem zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę skarżącej; • postawieniem niezrozumiałego i bezpodstawnego zarzutu, jakoby zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podczas gdy nabyty olej został przez Spółkę wykorzystany w ramach prowadzonej działalności, przetworzony, a następnie zbyty do koncernów paliwowych zgodnie z zakontraktowanymi umowami i realizacją Narodowego Celu Wskaźnikowego (NCW); • w kontekście zarzutu niedążenia do skrócenia łańcucha dostaw - brakiem zrozumienia, że zgodnie z wydaną interpretacją przez Agencję Rynku Rolnego z dnia 9 listopada 2011r. nr [...], o której szerzej wskazano w pkt 1.2. skargi, Spółka E. nie mogła nabywać od zagranicznych kontrahentów oleju rzepakowego, a jedynie od krajowych podmiotów ponieważ w innym przypadku doszłoby do naruszenia regulacji ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych: • bezpodstawną dyskryminacją Spółki E. na tle innych uczestników rynku, tj. podmiotu K., który w tym samym okresie nabywał olej rzepakowy od tych samych dostawców i podobnych cenach, przy czym podmiot ten został uznany za staranny z uwagi na przeprowadzenie weryfikacji dostawcy (która to weryfikacja nie wyróżniała się w żaden sposób na tle czynności, które podjęła skarżąca); • wadliwą oceną dowodów wynikająca z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego; • bezpodstawnym zarzutem świadomego udziału w oszustwie podatkowym, pomimo że Spółka przeprowadziła szereg racjonalnych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów i na ówczesny stan wiedzy, nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości wobec ich rzetelności, a tym samym działała w dobrej wierze; • pominięciem faktu, że nawet przeprowadzenie dodatkowych czynności weryfikacyjnych nie dałoby rezultatu w postaci wykazania ewentualnej nierzetelności dostawcy, a tylko w takim przypadku (tj. gdyby dodatkowe, skonkretyzowane przez organ czynności pozwalały na ujawnienie nieprawidłowego działania kontrahenta) możliwe jest skuteczne postawienie zarzutu braku staranności; • bezpodstawnym twierdzeniem, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt i braku logicznego uzasadnienia dla takiego działania po stronie Spółki z uwagi na brak wymiernych korzyści, które mogłyby w ogóle skłaniać przedsiębiorcę do takich działań; • przyjęciem domniemania złej wiary skarżącej; • bezpodstawnym zarzutem nabywania oleju rzepakowego po zaniżonych cenach, • oparciem rozstrzygnięcia na wyrwanych z kontekstu i sparafrazowanych fragmentów zeznań [...], gdzie co istotne [...] sprostowali później, że ich wcześniejsze zeznania zostały błędnie odczytane przez kontrolujących; • wadliwym sporządzeniem uzasadnień decyzji, tj. w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny. W konsekwencji stronę pozbawiono pełnych wiadomości, co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu; • bezpodstawną odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w sytuacji, gdy strona uzasadniała rzetelnie swoje wnioski i kierowała się dążeniem do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co spotykało się z niechęcią organu kontroli i obawami, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby przemawiać na rzecz Spółki; • ograniczeniem prawa do obrony poprzez zastępowanie czynności dowodowych włączaniem wyciągów dokumentów pozyskanych z innych postępowań, co powinno mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach nadzwyczajnych, tj. np. braku możliwości przesłuchania danej osoby w ramach prowadzonego postępowania; • błędnym i nieuzasadnionym uznaniem, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; • błędnym i nieuzasadnionym, dokonanym z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparciem decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego; • brakiem bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożeniem wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek, bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem podatnika; • błędnym i opartym na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustaleniem, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane; • nakładaniem na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków weryfikacyjnych wobec kontrahentów, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących; • obciążaniem podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT, podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; f. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych podatnika istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak wnioski o włączenia do akt sprawy dokumentów podmiotów konkurencyjnych dla Spółki, w których posiadanie weszły organy skarbowe, w szczególności dokumentu w postaci wyniku kontroli wydanego w dniu 21 listopada 2016r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do Spółki K. S.A., która została oceniona jako należycie staranny podmiot, pomimo iż współpracowała z tymi samymi podmiotami co Spółka E. będącymi dostawcami oleju rzepakowego; g. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych, w szczególności: - panującą w badanym okresie sytuacją na rynku, - prowadzeniem wieloletniej działalności przez Spółkę, tj. od 2003 roku, - brakiem posiadania przez Spółkę oraz jak się okazuje organy państwa, wiedzy na temat występujących nadużyć na rynku oleju rzepakowego, - zignorowaniem działań podejmowanych przez Spółkę na rzecz uszczelnienia systemu podatkowego; h. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących podmiotów trzecich, ograniczając się do przepisania treści decyzji bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów, przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz przyjęcie treści decyzji innych organów jako ustalenia własne, w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody; i. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach we wcześniejszej oraz późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa podatnika w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika; j. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez: • dokonanie błędnych i nielogicznych ustaleń, sprzecznych z treścią materiału dowodowego, wynikających z treści protokołów przesłuchań świadków i strony, tj. zeznań, [...], a w konsekwencji uznaniem, iż zeznania jednego świadka R. M. zasługują na wiarę, a pozostałych osób z nieznanych przyczyn nie zasługują na uznanie za wiarygodne, • nieprzeprowadzenie ewentualnej konfrontacji pomiędzy tymi osobami, których wiarygodność kwestionowały organy skarbowe, w następstwie powyższych naruszeń jakich dopuściły się organy kontrolne i organ podatkowy przekroczono granice dopuszczalnego uznania administracyjnego i utrzymano w mocy częściowo wadliwą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., która to powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, • pominięcietreści zeznań złożonych przez świadków będących pracownikami Spółki E., tj. [...], a także zeznań strony - Prezesa Zarządu Spółki Z. P., w zakresie w jakim dotyczą one okoliczności i praktyki realizacji transakcji z dostawcami oleju rzepakowego przez Stronę, w tym z podmiotem B., sytuacji na rynku, sposobów nawiązywania relacji handlowych, procesów biznesowych, pozycji Spółki na rynku, ustaleń dokonywanych z kontrahentami co do sposobu realizacji umów, praktyki składania zamówień, warunków transportu, negocjacji, charakteru działania dostawców oleju rzepakowego oraz dochowania należytej staranności, • pominięcie treści zeznań złożonych przez świadków z firm transportowych, tj. [...], w zakresie w jakim dotyczą one okoliczności i praktyki realizacji transakcji w obrocie olejem rzepakowym; k. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organy obu instancji bądź wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, bądź wywiedzeniu braku istnienia dobrej wiary po stronie podatnika z okoliczności dot. kontrahentów, których Podatnik nie miał możliwości zweryfikować; l. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia zgłaszała, co zostało przez organ wyrażone: • postanowieniem nr [...] z dnia 28.12.2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., w którym organ odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania ww. osób ([...]), o które pełnomocnik spółki wniósł pismem z dnia 13.07.2016r., • postanowieniem nr [...] z 17.10.2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., w którym organ odmówił dopuszczenia jako dowodów w sprawie pisma z dnia 23.06.2016r. nr [...], będącego odpowiedzią na wniosek pełnomocnika E. udostępnienia informacji publicznej wraz z załącznikami w postaci zapytania drogą email z dnia 29.03.2016r., skierowanego przez dziennikarza dziennika "Rzeczpospolita" do rzecznika prasowego Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz pisemnej odpowiedzi rzecznika ww. Urzędu z dnia 04.04.2016r. znak [...] • postanowieniem nr [...] z dnia 05.12.2016r., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. odmówił dopuszczenia wnioskowanego dowodu w zakresie weryfikacji połączeń telefonicznych i korespondencji e-mail pomiędzy pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i pracownikami innych organów podatkowych i skarbowych, • postanowieniem nr [...] z dnia 14.12.2016r., w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie pozyskania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. informacji o wynikach kontroli przeprowadzonych w E. sp. z o.o. przez Agencję Rynku Rolnego oraz przez Urząd Celny w P. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym i dopuszczenia tych dokumentów jako dowodów w sprawie. W załączeniu do ww. pisma przekazano kserokopie protokołu z kontroli obrachunkowej nr [...] z dnia 17.02.2014r., przeprowadzonej przez Urząd Celny w P. w [...] sp. z o.o. oraz kserokopie protokołów z dnia 22.01.2012r. z kontroli prowadzonej działalności regulowanej przeprowadzonej przez [...] nr [...], • postanowieniem nr [...] z dnia 19.12.2016r., w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie dopuszczenia jako dowodów w sprawie wystąpienia pokontrolnego Najwyższej Izby Kontroli sporządzonego w ramach kontroli nr [...] w zakresie "Działalność kontrolna i podatkowa prowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. w okresie od 1 stycznia 2012r. do 30 września 2015r." oraz odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na wymienione wystąpienie pokontrolne, • postanowieniem nr [...] z dnia 05.09.2017r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w którym Organ odmówił dopuszczenia jako dowodu w przedmiotowej sprawie pisma z dnia 06.06.2017r. skierowanego do Dyrektora Zespołu Prawa Administracyjnego i Gospodarczego Biura Rzecznika Praw Obywatelskich w odpowiedzi na jego wniosek z dnia 09.05.2017r. o udzielenie informacji dotyczących postępowań kontrolnych wobec E. sp. z o.o. w związku z wnioskiem do Rzecznika Praw Obywatelskich złożonym przez Z. P., prezesa zarządu ww. spółki, dotyczącym działań Urzędu Kontroli Skarbowej w R., • postanowieniem nr [...] z dnia 07.03.2018r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę E. m.in. na okoliczności: i. sprawdzenia realizacji procedur dotyczących przyjęcia nabywanego przez spółkę oleju rzepakowego, ii. sprawdzenia stosowanych metod organizacji pracy, iii. sprawdzenia przystosowania przedsiębiorstwa do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, iv. weryfikacji zaplecza technicznego i handlowego; • postanowieniem nr [...] z dnia 07.03.2018r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, którym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w zakresie włączenie do akt niniejszego postępowania wyniku kontroli nr [...] wydanego przez inny organ wobec podmiotu K. Sp. z o.o., włączonego uprzednio do akt postępowania nr [...] prowadzonego w stosunku do spółki E. i przeprowadzenie dowodów z tego dokumentu m.in. na następujące okoliczności: i. porównania procedur stosowanych w spółce E. i spółce K. w zakresie zakupu i przyjęcia oleju rzepakowego, ii. udokumentowania przeprowadzania tych procedur przez spółkę E. i spółkę K., iii. porównania stanów faktycznych zaistniałych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki E. i spółki K., iv. porównania czynności świadczących o dochowaniu należytej staranności przez spółkę K. z czynnościami podejmowanymi przez spółkę E.; • postanowieniem nr [...] z dnia 07.03.2018r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w zakresie włączenie do akt niniejszego postępowania kompletnego niepoddanego procesowi anonimizacji wyniku kontroli nr [...] wydanego wobec podmiotu K. Sp. z o.o., włączonego uprzednio do akt niniejszego postępowania, w celu umożliwienia stronie aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz rzetelnego odniesienia się do włączonego dokumentu, stanowiącego zdaniem kontrolujących istotny dowód w przedmiotowej sprawie; m. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i przyczyn, dla których odmówiły przeprowadzenia istotnych dla ustalania stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności poprzez nie zwrócenie się do organów prowadzących postępowanie podatkowe wobec dostawcy o zweryfikowanie akt pod kątem weryfikacji wszystkich dokumentów związanych z dostawami na rzecz Spółki; n. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zarzut niedziałania w dobrej wierze, w sytuacji gdy prawidłowość rozliczeń skarżącej była weryfikowana przez właściwy organ każdorazowo przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co z uwagi na zaufanie do organów podatkowych spowodowało, że zakwestionowano skarżącej transakcje na o wiele większą wartość, niż gdyby organ podatkowy zadziałał właściwie i na odpowiednim etapie stwierdził ewentualną nierzetelność B. 2.3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. pomimo niewskazania w treści pisma początkowej daty zawieszenia, może być wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego 2012r., tj. po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, iż w toku postępowanie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd I instancji, że skarżąca właściwy organ dokonał skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie przedmiotowego zobowiązania, podczas gdy w piśmie z dnia 10 października 2017r. nie określono konkretnego terminu, w którym miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jest elementem niezbędnym dla skuteczności zawiadomienia; 4) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Skarżącej w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których skarżąca mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. K. Sp. z o.o., powodując tym dyskryminację Spółki E. w życiu gospodarczym; 5) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; 6) art. 167, art. 178 lit. a. art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, iż transakcje z podmiotem B. prowadzone były przez Skarżącą w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wz. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ kontroli nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT - nie zostały dokonane, ani nie stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny , niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie wykazano, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług z uwagi na działanie przez Spółkę w dobrej wierze i z należytą starannością. 2.3.3. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i decyzji organów obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie; lub w przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; lub uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń skarżącej, w sytuacji, gdy Spółka działała w dobrej wierze i z należytą starannością: 3. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne w niniejszej sprawie nie zostały złożone. 2.5. W sprawie zostały jeszcze wniesione i zalegają w aktach sądowych następujące pisma: - z dnia 30 października 2020r. stanowiące pismo skarżącej złożone w toku postępowania; - z dnia 4 lutego 2021r. stanowiące stanowisko Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. delegowanego do Prokuratury Krajowej; - z dnia 23 kwietnia 2021r. stanowiące pismo procesowe strony skarżącej uzupełniające argumentację strony i odnoszące się do wyroku TSUE z dnia 3 września 2020r. w sprawie C-610/10; - z dnia 10 września 2021r. stanowiące stanowisko Rzecznika Małych i Średnich przedsiębiorców; - z dnia 25 października 2021r. stanowiące pismo procesowe strony skarżącej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazały się niezasadne i dlatego podlegały oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnych na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skarg kasacyjnych jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. Rozpoznając skargi kasacyjne w tak zakreślonej kognicji dla przejrzystości rozważań Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnych porządkując zagadnienia. I tak w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną najdalej idące zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Następnie ocenie podlegać będą zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny oceni zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców i zarzutów sformułowanych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie uwzględniają one tez przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd ten oparł się na stanie faktycznym sprawy i odniósł je do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono je na str. 30-48, w niniejszym uzasadnieniu stanowisko to zostało praktycznie w całości przywołane w pkt 1.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza w tym zakresie jest poprawna i uwzględnia poglądy zawarte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętych w zakresie przedawnienia, które zostały już przywołane w pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia. Odnosząc ocenę dokonaną przez Sąd do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż Rzecznik nie podziela stanowiska Sądu, iż w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej nie wskazano konkretnej daty, z jaką doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a przez to, że wadliwie zawiadomiono stronę skarżącą, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r. Teza ta i uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie odnoszą się do okoliczności sprawy ocenianych przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem stwierdzono w zaskarżonym wyroku, iż w załączeniu do pisma organu z dnia 10 października 2017r. przedłożono pismo z dnia 25 października 2016r., co jest bezsporne, a przez to sprawę w zakresie prawidłowości działania organów należy oceniać uwzględniając treść obu pism, które prawidłowo doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej. Nie ma bowiem wątpliwości – co szczegółowo wykazał Sąd pierwszej instancji – że strona skarżąca została poinformowana (doręczenie pism pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011r.), że zobowiązanie podatkowe m.in. za grudzień 2011r. jest objęte dwoma śledztwami. Istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a wymierzanym w sprawie zobowiązaniem podatkowym. Skarżąca poznała zasadniczą kwalifikację prawną badanego przestępstwa karno-skarbowego. Skarżąca poznała datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego i datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia – 1 października 2012r. (śledztwo g.). Przyjąć należy, że skarżąca została skutecznie powiadomiona (z dniem 13 października 2017r.), poprzez doręczenie jej załączonego do pisma z 10 października 2017r. treści zawiadomienia z 25 października 2016r. o śledztwie g. Przy tym okoliczności sprawy zostały ocenione z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwałach: z 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18. Sąd przedstawił złożoność okoliczności sprawy związaną z tym, że toczyły się dwa śledztwa, organy sukcesywnie uzyskiwały informację o zakresie tych śledztw, ich kwalifikacji prawnej i okresu wszczęcia. Wszystkie te okoliczności poprzedzające skuteczne poinformowanie strony skarżącej nie dyskwalifikują oceny Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia strony skarżącej o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem. Sąd odniósł się także do prawidłowego uwierzytelnienia pisma z 25 października 2016r. i dodatkowo wskazał, iż "rację ma uczestniczący w postępowaniu sądowym Rzecznik, że z pewnością bardziej czytelne byłoby gdyby w październiku 2017r. wysłano do pełnomocnika skarżącej samodzielnie zredagowane nowe zawiadomienie, wkomponowując do niego treść analizowanego załącznika i wyraźnie oddzielając w tekście informacje związane ze śledztwem g. oraz te związane ze śledztwem k. Nie mniej jednak zawiadomienie uskutecznione w opisanej, jakkolwiek dość skomplikowanej formie, jest związane ze śledztwem g. oraz ze śledztwem k., które niezależnie od siebie, wywierają materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z tym że bieg terminu został zawieszony (nierozpoczęty) pierwszym śledztwem – g., a zawiadomienie drugie - o śledztwie k. następuje już w fazie zawieszenia. Organ odwoławczy wie o obu śledztwach i różnych datach objęcia rozliczeń skarżącej w tych obu śledztwach, co wynika z uzasadnienia na stronie 36 decyzji (akapit drugi)". Kwestie te ponownie podniesiono w skardze kasacyjnej Rzecznika, lecz w zupełności nie uzasadniono, a przez to nie wykazano, iż dokonana ocena sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie była nieprawidłowa i naruszała prawo. Tylko w takiej sytuacji skarga kasacyjna okazałaby się skuteczna. Wobec wnikliwej i kompleksowej analizy sprawy w tym zakresie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, który wziął pod uwagę całość okoliczności faktycznych nie można uznać stanowiska Rzecznika za prawidłowe, bowiem odnosi się ono do poszczególnych dokumentów i pism doręczanych stronie skarżącej, a nie ocenia ich we wzajemnym powiązaniu, co jest kluczowe w tym zakresie. Co istotne w realiach tej sprawy Sąd ocenił także sprawę w kontekście ewentualnego działania organów z nadużyciem władzy i instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie znalazł tu takich działań, co jest ważkie z uwagi na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. 3.6. Oceniając zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego sformułowane w skardze kasacyjnej strony skarżącej należy wskazać, iż uzasadnienie tych zarzutów sformułowane na str. 180-182 w ogóle nie odnosi się do stanowiska i oceny sprawy przedstawionej przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast rozwinięcie tego zarzutu znalazło wyraz w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia 25 października 2021r. W piśmie tym w pierwszej kolejności wskazano na korespondencję, wątpliwości i ustalenia organu, co do zakresu prowadzonych śledztw. Na te okoliczności zwrócił uwagę też Sąd pierwszej instancji, mało tego ocenił, jak wpływają one na ocenę całokształtu sprawy. W dalszej części pisma pełnomocnik skarżącej nie zgadza się z oceną sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ale nie odnosi jej do znajdującego w sprawie i przywołanego wyżej orzecznictwa oraz do całości oceny sprawy dokonanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny sąd Administracyjny nie ma podstaw do uznania zatem skuteczności zarzutu związanego z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wywodów przedstawionych w pkt 3.5 niniejszego uzasadnienia. 3.7. W dalszej kolejności i w tym miejscu ocenie podlegać będą zarzuty strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut związanego z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wykraczającego poza zakres sprawy, co przejawia się w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, w którym Sąd I instancji, zamiast ocenić prawidłowość ustaleń organu, podjął się samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dochowania należytej staranności przez Spółkę. Z tym zarzutem powiązany jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika ze stanowiska strony skarżącej (str. 23-27 skargi kasacyjnej) organy przyjęły, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego, to znaczy, że nie rozstrzygały w ramach swoich decyzji o dochowaniu, bądź niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł oceniać, czy Spółka działała w dobrej wierze, w sytuacji, gdy kwestia ta pozostała poza należytymi rozważaniami organów. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, iż podstawę materialnoprawną orzekania przez organy i ocenianą przez Sąd pierwszej instancji stanowił m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Na stronie 67 i nast. uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił mechanizm oszustwa karuzelowego, papierowego dokumentowania nabycia i dostawy towarów, w celu uwiarygodnienia transakcji, a te okoliczności są spójne z przedstawionymi przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zasadniczo nie kwestionowane. Nie jest prawdziwa teza podniesiona w skardze kasacyjnej i przywołana powyżej, że organy nie rozstrzygały w ramach swoich decyzji o dochowaniu, bądź niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę. Organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że dokonane ustalenia wskazują, iż wystawione przez podmiot B. na rzecz skarżącej faktury sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami (faktura pusta podmiotowo) – str. 120 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Do tego na str. 121-155 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ oceniał właśnie okoliczności związane z brakiem dochowania należytej staranności przez Spółkę w kontaktach z wystawcą faktur i stwierdził, że osoby podejmujące w imieniu Spółki decyzje o zakupie oleju rzepakowego od B. powinny wiedzieć, że nabywając towar uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Przy tym ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji i wyrażona na str. 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku - iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji, co uzasadniło pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma jednak podstaw do zarzucania skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym – jest spójna z oceną organu, który badał sprawę także w zakresie dochowania przez Spółkę należytej staranności, na co wskazano wyżej. 3.8. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa, przez co nie są zasadne wywody zwarte na str. 31 i nast. skargi kasacyjnej, co także zostanie jeszcze wykazane poniżej. Dodatkowo w kontekście tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 29 - 30 podnosi się, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne, które po 1) nie były ustaleniami organów obu instancji, a po 2) są całkowicie sprzeczne z podstawą zaskarżonej decyzji. Przywołano tu także dodatkowo cytat z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 64), iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jakkolwiek nie podziela, wyprowadzonej z tych dowodów, oceny organu co do świadomości skarżącej istnienia oszustwa podatkowego. Z tego stanowiska wywiedziono tezy przedstawione powyżej, które w zupełności nie są uzasadnione. Po pierwsze z tego stanowiska Sądu nie wynika, że organy w ogóle nie oceniały istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary. Taka ocena miała miejsce (patrz pkt 3.7. niniejszego uzasadnienia. Zarzut ten byłby zatem skuteczny, gdyby Sąd "zastąpił" organ w rozstrzygnięciu sprawy, tymczasem lektura zarówno zaskarżonego wyroku, jak i wydanej decyzji jednoznacznie przeczy takiemu stanowisku. Wszystkie okoliczności dotyczące braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przywołane przez Sąd pierwszej instancji zostały także przywołane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do tego pominięto w skardze kasacyjnej kluczową w tym zakresie kolejną uwagę Sądu (str. 82 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), iż "Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których (nieświadomie) uczestniczyła skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Błędem organu co do oceny materiału dowodowego było przyjęcie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i wiedziała o tym, że angażując się w transakcje z O. R. staje się współuczestnikiem oszustwa. U skarżącej istniała świadomość ryzyka oszustwa, a nie świadomość oszustwa. Twierdząc inaczej organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania R. M. nie dają podstawy do formułowania takiego wniosku, a innych dowodów na świadomość oszustwa organ nie przedstawił. W przekonaniu Sądu, naruszenie to nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, bo prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zakwestionowane także na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności". 3.9. Pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Nie może stanowić uzasadnienia zarzutów przywołanie licznych orzeczeń sądów administracyjnych i komentarzy bez wskazania, jak przekładają się tezy zawarte w tych orzeczeniach na stan niniejszej sprawy, szczególnie na ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu istotnym wydaje się, że w treści skargi kasacyjnej strony skarżącej nie zakwestionowano i nie podważono ustaleń organów, przedstawionych także przez Sąd pierwszej instancji dotyczących istnienia oszustwa podatkowego i mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Ten mechanizm i skutki z niego wynikające przedstawiono w pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia. Sąd przywołał ustalenia organów, z których wynikało, iż współpraca pomiędzy skarżącą a B. prowadzona była na podstawie umowy dostawy zawartej 5 września 2011r. W umowie tej wskazano, że w imieniu dostawcy - tj. firmy B. działała właścicielka O. R., ale umowę podpisała, jak wynika z pieczęci M. H. - dyrektor ds. handlowych. W ramach zawartej umowy odbiorca zamawiał, a dostawca zobowiązał się w zakresie prowadzonej działalności do dostarczania w okresie obowiązywania niniejszej umowy, oleju rzepakowego surowego pochodzącego, co najmniej z jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej. Umowa określała minimalne wymagania jakościowe oleju rzepakowego, który powinien odpowiadać co do jakości wymogom wyrobów dopuszczonych do obrotu i stosowania do produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych. Ponadto umowa określała m.in., że dostawę oleju rzepakowego określono według wolumenu na 4600 ton, a terminy dostaw sukcesywnie zgodnie z uzgadnianym na bieżąco harmonogramem; transport i cenę jednostkową oleju rzepakowego w przypadku transportu po stronie odbiorcy ustalono na 3990 PLN za tonę, a w przypadku transportu po stronie dostawcy na kwotę 4160 PLN za tonę. W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych stwierdzono, że transporty oleju rzepakowego leżały zarówno po stronie dostawcy, tj. firmy B., jak i Spółki. Ustalono, że w sytuacjach, gdy firma B. organizowała transport oleju rzepakowego, dostawy do skarżącej udokumentowane były fakturami VAT, wystawionymi przez B. oraz dowodami WZ obitymi pieczęciami z nazwą i adresem B. Na dowodach WZ podawana była waga oleju rzepakowego oraz wskazywani byli kierowcy i numery rejestracyjne autocystern. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącą, tj. faktur VAT i dowodów WZ nie można ustalić źródła pochodzenia oleju rzepakowego, którego transport organizowała B. W przypadkach organizacji transportu przez skarżącą do faktur wystawionych przez B. dołączane były listy przewozowe CMR, z których wynika, iż załadunek oleju rzepakowego dokonywany był na Łotwie, a jako miejsce dostawy wskazywana była Spółka. Na dowodach tych widnieją pieczęcie Spółki, potwierdzające przyjęcie oleju rzepakowego. Wymienionymi na dokumentach CMR nadawcami spoza Polski były firmy litewskie i łotewskie. Na przedmiotowych listach przewozowych (znajdują się w dokumentacji Spółki) jako odbiorców towaru, wskazywano firmę P. Sp. z o.o. Warunki dostawy określone na listach przewozowych - FCA (miejsce załadunku na Łotwie), oznaczają organizację transportu przez kupującego, w tym przypadku przez finalnego nabywcę, tj. skarżącą. W toku postępowania zostali przesłuchani właściciele firm transportowych oraz kierowcy z tych firm, którzy potwierdzili przewóz oleju rzepakowego cysternami z Łotwy bezpośrednio do Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłał za pismem z 28 października 2013r. protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych wobec B. oraz protokoły z takich czynności przeprowadzonych w podmiotach, biorących pośrednio udział w dostawie tego samego towaru, będących kontrahentami B., tj. czynności przeprowadzonych wobec E. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Z protokołu z czynności u kontrahenta Spółki wynika, że podmiot o nazwie B. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej od 14 czerwca 2011r. Ustalono, że na podstawie zapisów w przedłożonych przez O. R. rejestrach zakupu i sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2011r., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ww. okres oraz innych dokumentów, że B. w okresie od czerwca do grudnia 2011r. przeprowadziła ze skarżącą 147 transakcji sprzedaży oleju rzepakowego. Ze względu na zabezpieczenie dokumentacji przez delegaturę ABW w Z. G. na zlecenie Prokuratury Okręgowej w Z. G., O. R. nie posiadała oryginałów faktur zakupu, sprzedaży ani wyciągów bankowych. Posiadała jedynie kopie tych dokumentów. Zgodnie z oświadczeniem O. R. z dnia 3 czerwca 2013r. jej firma nie produkowała oleju rzepakowego - była pośrednikiem w jego sprzedaży. Współpraca ze Spółką została nawiązana przez internet i telefonicznie. W toku czynności u kontrahenta pośredniego, w E. Sp. z o.o., pracownik tej spółki przedłożył ewidencje zakupu VAT i sprzedaży VAT. Na podstawie zapisów w tych ewidencjach stwierdzono, że w okresie od lipca do grudnia 2011r. E. Sp. z o.o. przeprowadziła 329 transakcji sprzedaży na rzecz B.. Zgodnie z wyjaśnieniem jedynego pracownika E. Sp. z o.o., firma ta nie produkowała oleju rzepakowego, była pośrednikiem w sprzedaży. Olej nabywany był w firmie P. Sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy wskazał na zeznania O. R. złożone 27 marca 2014r. Przesłuchiwana stwierdziła, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązała współpracę ze skarżącą. Dostarczała do tej firmy olej rzepakowy w 2011r. lub 2012r. Nie była w Spółce i nikt z tej firmy u niej nie był. Kontaktowała się ze Z. P. - właścicielem, jego żoną G. oraz A. P.. Z P. handlowała prętami i olejem rzepakowym; znała osobiście prezesa spółki, do którego jeździła po odbiór faktur. Organ odwoławczy wskazał także na ustalenia, z których wynika, że olej rzepakowy, który miał być sprzedany przez firmę B. do Spółki miał pochodzić od firm: P. Sp. z o.o., E. S. z o.o., O. Sp. z o.o. Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. dla P. Sp. z o.o. wynika, że w toku całego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki nie nawiązano kontaktu ze spółką, z osobami ją reprezentującymi i nie uzyskano żadnej dokumentacji księgowej. Stwierdzono, że ponieważ P. Sp. z o.o. nie nabyła towarów wykazanych na fakturach, które otrzymała od innych podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej to tym samym nie mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o. i B. Z kolei organ kontroli skarbowej w Z. G. stwierdził w decyzji, wydanej dla E. Sp. z o.o., że zebrane w sprawie dowody wskazują, że spółka ta uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym krajowym, wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Oszustwa te miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o VAT poprzez niezapłacenie do budżetu państwa podatku należnego VAT przez podmiot pełniący funkcje tzw. "znikającego podatnika". W tym przypadku rolę znikającego podatnika pełniła P. Sp. z o.o. W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym i zainteresowaniem ze strony organów ścigania, O. R. najpierw zawiesiła działalność gospodarczą, a następnie została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT. Od 2014r. O. R. nie podejmuje żadnej korespondencji i jak wynika z przeprowadzonych dowodów, opuściła Polskę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w wydanej decyzji stwierdził, że zarówno otrzymane, jak i wystawione przez B. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. dla P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz B. opisano zeznania osób związanych z ww. spółkami, kierowców przewożących towar, właścicieli firm transportowych, składane w ramach śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., jak też w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawach tego samego towaru. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca była ostatecznym odbiorcą oleju rzepakowego w transakcjach z udziałem nierzetelnych firm: [...]. Ustalenia postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w ww. firmach, występujących w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego do skarżącej, zakończonych wydaniem wobec tych podmiotów decyzji określających, wskazują, że wystawione przez nie faktury sprzedaży towaru nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych i potwierdzają, że obrót olejem rzepakowym dokonywany był w celu wyłudzenia VAT. Ustalono, że firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej wykonywanie, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót olejem rzepakowym. W łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, w których ostatecznym odbiorcą oleju była skarżąca a tzw. "znikającym podmiotem" była P. Sp. z o.o. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wzbudziło również wątpliwości organu drugiej instancji, iż odliczony przez skarżącą podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B., nie został wcześniej na rzecz Skarbu Państwa odprowadzony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób bardzo szczegółowy przedstawił okoliczności sprawy i dokonane ustalenia dotyczące papierowego dokumentowania nabycia i dostawy oleju rzepakowego (wystawianie faktur, tworzenie zamówień, umów, oświadczeń, dowodów magazynowych WZ, listów przewozowych CMR, płatności) poprzedzające nabycie towaru przez skarżącą z podziałem na sytuacje, kiedy transport organizowała sama skarżąca, a kiedy wystawca faktury (str. 48-94 uzasadnienia decyzji). Ustalenia dokonane w sprawie w tym zakresie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy oleju rzepakowego. Skarżąca te ustalenia kwestionuje o tyle, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń, oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, część dokumentów była niedostępna dla skarżącej. Odnosząc się do tego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał także analizy wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 ([...]) na ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie (str. 79-80 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji ocenił także, iż dowody te stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. Na str. 81 uzasadnienia wyroku odniesiono się do anonimizacji części dowodów i wpływu tego na całokształt sprawy trafnie stwierdzając, iż "Skarżąca w istocie zmierza do powtarzania wszystkich czynności dokonanych w innych postępowaniach, tylko tym razem z jej udziałem. Skarżąca nie potrafiła jednak wskazać istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących Skarżącej, w tym zaprzeczających stanowisku organu i nakazujących powtarzanie dowodów z przesłuchania świadków. Przyczyna dysproporcji ilości dowodów zebranych wobec innych podmiotów oraz tych tyczących się bezpośrednio wobec Skarżącej wynika z tego, że organ musiał, w pierwszej kolejności, udowodnić istnienie oszustwa podatkowego, a więc zbadać okoliczności poprzedzające fakturowanie towaru na Skarżącą. Ilość zebranego materiału dowodowego jest bardzo obszerna, ale nie można z tego powodu winić organu, że starał się naświetlić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Skarżąca wytyka, że organ włączał do akt sprawy obszerne dowody wcześniej nieznane Stronie, w tym z przesłuchań, w których nie uczestniczyła. Miało to jednak miejsce znacznie przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Strona mająca przecież profesjonalnych pełnomocników powinna sobie poradzić z analizą nawet tak obszernych akt sprawy. Treść skargi, pisma procesowego, załącznika do protokołu rozprawy nie wskazuje na to, że Strona została przytłoczona ilością materiału dowodowego a organ zamierzał w ten sposób ograniczyć jej prawo do obrony". 3.10. Należy zatem przejść do kluczowej w sprawie oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w związku z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceną w zakresie niedochowania przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej. Jak trafnie wskazano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku skarżąca powinna była zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność B. jako uczciwego dostawcy albowiem samo formalne sprawdzenie tego podmiotu nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu olejem rzepakowym. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie skarżącej, że zrobiła wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahenta. A także to, iż organ nie kwestionował, że towar istniał, był ważony, ładowany, transportowany, skarżąca używała go do produkcji i wykorzystywała w działalności gospodarczej. Szczegółowe ustalenia w sprawie w tym zakresie i dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zawarto w pkt 1.5 niniejszego uzasadnienia. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 [...]). Działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły schemat działania poszczególnych podmiotów "handlujących" olejem rzepakowym, a samo rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur uwzględniało unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE. Samo kwestionowanie przez skarżącą wypracowanej przez organy podatkowe oceny zachowania "dobrej wiary" nie może oznaczać, że nie zachowano warunków przewidzianych przez TSUE. W tym zakresie obszerne wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie mogą być bagatelizowane, bowiem w punkt przenoszą wskazane w uzasadnieniu orzecznictwo na okoliczności faktyczne sprawy, a dokonana ocena w zakresie należytej staranności zawierała odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanych czynności. Same zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary. Wywody te przedstawiono na str. 58-79 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego następujące okoliczności potwierdzają ustalenia i ocenę sprawy, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji, co uzasadniło pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego: - status skarżącej na rynku w branży biopaliw, doświadczenie w branży, znajomość rynku, doskonałe obeznanie ze specyfiką handlu olejem rzepakowym, co powinno przekładać się także na dostrzeganie nieprawidłowości, czy anomalii w obrocie; - fakt, iż sytuacja na rynku obrotu olejem rzepakowym w 2011r., po nowelizacji ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych, była taka, że z jednej strony, producenci biokomponentów mieli ograniczone możliwości nabywania oleju z zagranicy, a z drugiej strony polskie tłocznie nie mogły zaspokoić potrzeb całego rynku nie może oznaczać, iż nabycie towaru z każdego źródła usprawiedliwiało braki w zweryfikowaniu kontrahenta i okoliczności transakcji towarzyszących nabyciu; zmiana regulacji prawnych spowodować właśnie powinna konieczność wzmożonej ostrożności, bo zachodzą nowe realia obrotu; - sama analiza gromadzonej dokumentacji rejestrowej dostawców towaru do Spółki mogłaby już na wstępie wykazać, a przynajmniej wzbudzić obawy, że podmiot, który nie ma żadnej renomy, krótko prowadzi działalność gospodarczą, oferujący skarżącej trudno dostępny towar w ilościach hurtowych, po atrakcyjnych cenach i to mimo pokrywania przez skarżącą kosztów transportu z Łotwy może działać w mechanizmie oszustwa podatkowego; - brak refleksji i zweryfikowania, jak podmiot mało znany w branży, bez infrastruktury magazynowej i transportowej jest w stanie w sytuacji utrudnionego dostępu do towaru pozyskać ten towar, za dobrą cenę; - trafnie stwierdzono, iż rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach, i to od podmiotów "mniejszych do większych", jest nienaturalny, każdy doświadczony przedsiębiorca powinien zakładać, że jeżeli towar nie ma jakościowych wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym mogącym "dyktować ceny" to zauważalny dyskont cenowy wynikać może albo z paserstwa, albo z faktu uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu cenotwórczych danin, m.in. podatku; - z listów przewozowych CMR, w których pracownicy skarżącej potwierdzali dostawę (pieczęcie Spółki), wynikało, że załadunek oleju rzepakowego dokonywany był na Łotwie, jako miejsce dostawy określona była siedziba Spółki, a na tych listach przewozowych jako jednego z odbiorców towaru, wskazywano też podmiot krajowy – P. Sp. z o.o., zatem skarżąca wiedziała, że O. R. nie jest jedynym pośrednikiem krajowym w dostawie towaru; skarżąca znała nazwę "dostawcy" towaru do O. R., zatem próba kontaktu z P. Sp. z o.o. i jej prezesami - "figurantami" (jak wskazują dowody zebrane w postępowaniu wobec tego podmiotu) prosto i bez nadmiernego działania unaoczniłyby skarżącej mechanizm oszustwa podatkowego; - co najmniej niezrozumiałym jest, iż w czasie zawierania umowy z O. R. osoby zarządzające Spółką nie miały z nią bezpośredniego kontaktu, mimo że O. R. w drugiej połowie 2011r. stała się głównym dostawcą Spółki (147 transportów o wartości ok. 23 mln zł); w tym zakresie dużym ryzykiem i niegospodarnością było dokonywanie płatności przed dostawą i transportem towaru z Łotwy, przy zakupie towaru od niezidentyfikowanego w rzeczywistości podmiotu; - cena towaru była niższa niż ceny światowe (giełda w Rotterdamie) i ceny krajowe (publikowane przez MRiRW); w tym miejscu należy stwierdzić, iż trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżąca oczekując od organu uwzględnienia wielu szczegółowych determinantów cenowych zdaje się zakładać, że wszystkie te determinanty będą działać tylko w jednym w kierunku, tj. zwiększenia poziomu uśrednionych cen i zbliżenia ich do cen umawianych z O. R., trafnie Sąd założył, że te determinanty będą działać dwuwektorowo, jedne z mogą sprzyjać zwiększeniu poziomu uśrednionych cen przyjętych przez organ w decyzji, ale inne będą oddziaływać odwrotnie niż zakłada skarżąca, dodatkowo oddalając poziom cen rynkowych od cen ustalonych z O. R.; nie ma uzasadnionych przesłanek, aby zakładać, że finalny wynik takiej wyidealizowanej analizy, jakiej oczekuje skarżąca, byłby odmienny od wyniku analizy wyprowadzonej przez organy; także z tego względu nie było celowe wikłanie się organu w precyzyjne wyliczenie dziennej (skarżąca sama twierdzi, że ceny oleju zmieniają się z dnia na dzień nawet o kilkadziesiąt euro), czy miesięcznej (grudzień 2011r.) ceny oleju rzepakowego o właściwościach wynikających ze spornych transakcji, co oznacza, że organ miał rację odmawiając powołania biegłego z dziedziny ekonomii i finansów, dla analizy rynku i cen oleju rzepakowego stosowanych w 2011r. w dostawach do podmiotów prowadzących działalność o tożsamym/podobnym charakterze; skoro zebrane dowody (zeznania świadków) wskazują na źródła i metody analizy cen przez skarżącą to organ mógł posłużyć się tymi samymi źródłami i metodami, aby zrekonstruować średni poziom cen towaru w grudniu 2011r.; poza tym cena towaru była jednym, a nie jedynym z elementów potwierdzających brak dochowania należytej staranności kupieckiej przez skarżącą; - fakt stosowania atrakcyjnie niskich cen w realiach tej sprawy nie daje się racjonalnie uzasadnić i nie chodzi tu o precyzyjne ustalenie, jakie były wówczas ceny na rynku, ale o to, że O. R.- podmiot zdecydowanie mniej znaczący w branży niż skarżąca jest w stanie obracać, hurtowymi ilościami towaru, który jest cenowo atrakcyjny i trudno dostępny na rynku krajowym; - zeznania R. M., z których wynika, że osoby zarządzające Spółką były świadome ryzyka oszustwa w zakresie spornych transakcji, wynika z nich, że wskazywał, iż na rynku pośrednictwa może dochodzić do oszustw w podatku od towarów i usług i dzielił się swoimi przemyśleniami z zarządzającym Spółką; mają one znaczenie o tyle, że stanowią kolejny element nakazujący osobom zarządzającym Spółką wzbudzenie ostrożności w zakresie transakcji z O. R.; bez względu na to jaki formalnie zakres obowiązków miał R. M. to jednak był jednym z dyrektorów w Spółce; sygnalizacji do niego pochodzących, nawet jeżeli nie były poparte dowodami i udokumentowane, nie można było więc zupełnie ignorować; - z zeznań świadków jednoznacznie wynika, iż zarząd Spółki wyznaczał swoim pracownikom oczekiwania cenowe co do wyszukiwania dostawców, oczywiście zakup towaru po niskiej cenie jest normalny i biznesowo uzasadniony, lecz w istniejących w 2011r. realiach rynku i wyborze kontrahenta wyłącznie na podstawie ceny za towar i poprzez formalne go zweryfikowanie – zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – nie świadczy o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, bez zweryfikowania rzeczywistego źródła dostaw i pośredników, o których wiedziała skarżąca, choćby z listów CMR. Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahenta nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisach należytą staranność. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka – w wypadku kontrahenta dokonujących ze skarżącą znacznych transakcji, i to niejednokrotnie – mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahenta co do ich potencjału techniczno-gospodarczego i tego, czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie spornym towarem powinna stworzyć sama skarżąca. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie złomem. Spółka powołuje orzecznictwo sądowe i fakt, iż w innych sprawach, inne podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem olejem rzepakowym wykazywały przed sądami fakt dochowania należytej staranności kupieckiej lub ich zakupy nie były kwestionowane. W odpowiedzi na to należy wskazać, iż okoliczności transakcji poszczególnych podmiotów są inne, szczególnie, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez Spółkę wątpliwości co do ich legalności. Dodatkowo należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów dotyczących Spółki K. (powtórzonych w skardze kasacyjnej) na str. 85-86 uzasadnienia wyroku. W postępowaniu sądowoadministracyjnym kontroli podlega zaskarżony akt, tu decyzja wydana na rzecz skarżącej i sądy administracyjne kontrolują, czy organy orzekając w sprawie, działają na podstawie i w granicach stosownych przepisów prawa. W zakresie wymiaru podatku nie ocenia się kwestii słusznościowych, a przede wszystkim – jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji – w niniejszej sprawie organy nie oceniały, czy Spółka K. prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług. To, że skarżąca twierdzi, iż jej sytuacja jest identyczna z transakcjami Spółki K. nie jest wystarczające dla uznania, iż skargi kasacyjne są zasadne. Także zarzuty, że transakcje z wieloma innymi podmiotami skarżącej przebiegające w podobny sposób i przy podobnej weryfikacji przez skarżącą nie zostały przez organy kwestionowane nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, kwestionowały konkretne transakcje. Tak sformułowany zarzut można odczytywać – choć z pewnością nie taki był zamysł pełnomocników skarżącej - także jako sygnalizację, że pozostałe transakcje skarżącej również nie były prawidłowe, tylko organy tego nie dostrzegły. W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na podjęte zasady współpracy określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autorzy skargi kasacyjnej i pism procesowych nie dostrzegają, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentem, a właściwie jego brak, zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak staranności kupieckiej. Dodatkowo jeszcze raz należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, czy dokonywanie innych transakcji, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z konkretnych faktur VAT. Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż w dacie dokonywania transakcji (grudzień 2011r.) brak było norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Do tego – jak wskazano wyżej – brak jakiegokolwiek zweryfikowania przez skarżącą, czy wystawca faktury prowadzi realną działalność gospodarczą i dysponował siłami i środkami umożliwiającymi dokonywanie w krótkim czasie sprzedaży dużej ilości towaru za milionowe kwoty, przeczy jakiejkolwiek staranności kupieckiej i w sposób jednoznaczny świadczy o podjętym przez skarżącą ryzyku. Przy tym ocena sytuacji rynkowej w tamtym czasie w Polsce nie miałaby wpływu na wynik sprawy, bowiem po pierwsze w każdym czasie przedsiębiorca mógł i może spotkać się z nieuczciwym dostawcą (po to weryfikowanie jego rzeczywistej działalności), a po wtóre dochodziło w tym czasie do wielu realnych i zgodnych z przepisami prawa podatkowego transakcji (w których z innymi podmiotami uczestniczyła przecież także skarżąca). Razi, przy doświadczeniu skarżącej, dobór kontrahenta, od którego praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczyć w takim obrocie, który wymaga zaangażowania kapitału z uwagi na wartości transakcji powinien demonstrować jakieś przejawy możliwości uczestniczenia w transakcjach jako poważny partner. Skarżąca w ogóle nie weryfikowała, czy kontrahent faktycznie prowadzi działalność w swojej siedzibie, czy posiada magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudnia pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Końcowo w tym kontekście można zadać pytanie, czy kontrahent O. R. zrobiła wszystko, by ukryć oszustwo? W takiej bowiem sytuacji podjęcie nawet wszechstronnych i różnorodnych środków przez skarżącą nie wyeliminowałoby nieprawidłowości przy dokonywanych transakcjach. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna, o czym świadczą okoliczności przywołane wyżej (m.in. okoliczności, że kontrahent nie miał środków na zapłatę za towar, stąd wcześniejsze płatności skarżącej, nieukrywanie poprzednich "dostawców" na listach przewozowych, brak przejawów realnie prowadzonej działalności gospodarczej itd.). 3.11. Osobno Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do okoliczności przywołanych przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2021r. i próby wykazania, że w wyroku z dnia 3 września 2020r. w sprawie C-610/19 [...]. TSUE badał okoliczności zbieżne z występującymi w niniejszej sprawie i potwierdził prawidłowość argumentacji skarżącej przedstawionej w okolicznościach niniejszej sprawy. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w stanie faktycznym sprawy analizowanej przez TSUE Spółka Vi., której głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa słodyczy i wyrobów cukierniczych, zawarła w dniu 20 marca 2012r. umowę ze spółką F.. na dostawę dziesięciu maszyn pakujących i jednej maszyny napełniającej, która miała zostać wykonana do dnia 20 grudnia 2012r. Umowa ta przewidywała możliwość skorzystania z usług podwykonawców. W dniu 21 maja 2012r. spółka V. zawarła nową umowę ze spółką F. na dostawę sześciu maszyn pakujących i jednej maszyny napełniającej, która miała zostać wykonana do dnia 30 marca 2013r. Maszyny te, zgodnie z postanowieniami obu umów, zostały nabyte przez F. od innej spółki, która sama zakupiła je od dalszej spółki. Spółka V. skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez F. TSUE w wydanym wyroku stwierdził, iż dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. Analizując uzasadnienie niniejszego wyroku TSUE należy wskazać, iż wpisuje się on w już ugruntowane stanowisko tego Sądu, co do oceny działań podatnika przy transakcjach oszukańczych i uznaniu lub pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego (tezy 40- 52 uzasadnienia wyroku TSUE). Trybunał stwierdził, że jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) – teza 53 uzasadnienia wyroku TSUE. W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, Trybunał wielokrotnie orzekł już, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52) – teza 54 uzasadnienia wyroku TSUE. W tezie 55 uzasadnienia orzeczenia stwierdzono, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności sprawy, być zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60). W tezach 56 - 58 stwierdzono z kolei, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności Trybunał orzekł już, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018r., [...], C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT, co powinien ustalić sąd odsyłający (zob. podobnie postanowienie z dnia 10 listopada 2016r., [...], C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Formułując zarzuty w tym zakresie pełnomocnik skarżącej nie wykazał, by organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, bez uprzedniego dokonania ustaleń, czy podnosiły okoliczności nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia organów, co do istnienia oszustwa, co do zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur VAT znalazły potwierdzenie w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym, dostępnym dla strony skarżącej, a ocena sprawy i poszczególnych dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która liczy 177 strony. Organy wskazały też na okoliczności uzasadniające stwierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury – zostały one przywołane powyżej. Należy zatem stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając prawidłowość działań organów podatkowych postąpił zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE. Przekonania skarżącej, że właściwie zweryfikowała kontrahenta nie mogą uzasadniać oceny sprawy dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Jeśli chodzi o akcentowaną na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej tezę 64 uzasadnienia omawianego wyroku, to należy wskazać, co następuje. TSUE wskazał tam, iż po drugie, system dowodowy tego rodzaju co opisany w pkt 61 niniejszego postanowienia, który prowadzi do odmówienia podatnikowi możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, gdy w szczególności nie przedstawia on dowodów uzasadniających ogół transakcji dokonanych przez wszystkich uczestników tego łańcucha dostaw, jak również działalność gospodarczą tych uczestników, obciążając go w danym przypadku okolicznością, że dowody te nie są możliwe do zweryfikowania, jest sprzeczny z orzecznictwem przypomnianym w pkt 50–58 niniejszego postanowienia, z którego wynika, że to do organów podatkowych należy ustalenie w sposób wymagany prawem, w każdym indywidualnym przypadku i w świetle obiektywnych przesłanek, dowodu istnienia oszustwa popełnionego przez podatnika lub dowodu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. Przenosząc powyższe na okoliczności sprawy należy wskazać, iż organy nie wymagały posiadania i przedstawienia przez skarżącą dowodów na prawidłowość ogółu (wszystkich) transakcji, a więc także poprzedzających nabycie towaru przez skarżącą, na co zwraca uwagę TSUE. Mechanizm oszukańczy i ciąg transakcji poprzedzających transakcje skarżącej, a także okoliczności im towarzyszące ustalił i wykazał organ podatkowy. Zakwestionowanie podatku naliczonego dotyczyło tych transakcji zakupowych skarżącej, w których organ wykazał brak rzeczywistego nabycia towaru od konkretnego wystawcy faktury, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na co obszernie wskazał Sąd pierwszej instancji. Organy wykazały także, że skarżąca powinna była wiedzieć (bowiem nie dopełniła należytej staranności), że jej transakcje związane były z oszustwem. 3.12. Końcowo należy stwierdzić, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie oceny zeznań poszczególnych świadków, w tym R. M., w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (stosowne postanowienia organu szczegółowo wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej oraz pozostałych dowodów tam wymienionych), naruszenia przepisów Konstytucji RP zwarte były już zasadniczo w złożonej skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do nich na stronach 71 – 86 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W złożonej skardze kasacyjnej nie wykazano, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało wpływ na rozstrzygnięcie, rozumiany w ten sposób, że przez ich przeprowadzenie doszłoby do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła. 3.13. Z uwagi na powyższe także stanowisko Prokuratora wyrażone w piśmie z dnia 4 lutego 2021r. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wyrażone w piśmie z dnia 10 września 2021r. nie wnosiły niczego nowego dla oceny sprawy i w kontekście oceny dokonanej powyżej nie zasługiwały na aprobatę. 3.14. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, 2) skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach i w okolicznościach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organ odwoławczy kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydał decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniu tej decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, przez co uniknęłaby zakwestionowania prawa do odliczenia w związku z oszustwem podatkowym. 3.15. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, na co w tym miejscu wskazuje profesjonalizm pełnomocników strony skarżącej wyrażający się m.in. w tym że mimo kilkusetstronicowej skargi kasacyjnej, a także obszernych stanowisk przedstawionych w składanych pismach procesowych zarzuty sformułowano czytelnie, w sposób uporządkowany (spis treści), co znacząco ułatwiło ocenę sprawy w kontekście podstaw i zarzutów kasacyjnych. 3.16. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA