I SA/Bk 90/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [..] stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2010 r. nr [...], określającą Pani K. P. (dalej zwana jako Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.362,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 0,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Skarżąca w 2007 r. uzyskiwała przychody z najmu nieruchomości. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu wobec Skarżącej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, że Skarżąca zmieniła wybraną wcześniej metodę amortyzacji środków trwałych, tj. ze stawki 2,5 % przewidzianej w wykazie stawek amortyzacyjnych na indywidualną stawkę w wysokości 10%, przez co naruszyła art. 22h ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji stwierdził również błędne ustalenie wartości początkowych środków trwałych (lokali użytkowych), polegające m.in. na: nie pomniejszeniu wartości początkowej o wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego działek, na których postawione są budynki z przedmiotowymi lokalami; pominięciu przy ustalaniu wartości początkowej nakładów na modernizację przedmiotowych lokali. Błędnie ustalona wartość początkowa lokali przyczyniła się do zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 84.124,70 zł. Oprócz tego, Skarżąca bezpośrednio w ciężar kosztów zaliczyła poniesioną opłatę notarialną w wysokości 622,00 zł, która dotyczyła nabycia lokalu nie będącego środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2007, a zatem wydatek ten na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponadto organ podatkowy ustalił, że Skarżąca niezasadnie zaliczyła bezpośrednio w ciężar kosztów poniesione opłaty notarialne w wysokości w łącznej kwocie 3253 zł, które dotyczyły nabyciem udziału w gruncie przy ul. [...]w B.. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że stan faktyczny w tej sprawie został ustalony prawidłowo. Dalej podniósł, że przepis art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek wyboru metody amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz konieczność stosowania wybranej metody do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wybrała i rozpoczęła amortyzować środki trwałe według metody określonej w art. 22i u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu stawki 2,5 % -zgodnej z przepisami prawa. Zatem w ocenie organu bezzasadne jest twierdzenie, że Skarżąca dokonała korekty błędnej stawki amortyzacyjnej w ramach jednej metody amortyzacji, zwanej liniową. Zdaniem organu, gdyby metoda z art. 22i u.p.d.o.f. oraz art. 22j u.p.d.o.f. była jedną metodą w ramach, której można by dokonywać zmian stawek, ustawodawca uregulowałby zasady, według których następowałoby przejście z jednej stawki na inną, tak jak to zostało uregulowane w art. 22i w ust. 2-6 u.p.d.o.f., przy podwyższaniu lub obniżaniu stawek w ramach tej konkretnej metody. Skoro zaś u.p.d.o.f. nie daje możliwości zmiany wybranej metody z art. 22i u.p.d.o.f. na metodę unormowaną w art. 22j u.p.d.o.f., organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, poprzez swojego pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej prawidłowości zastosowanych stawek amortyzacyjnych, potwierdzając jednocześnie, że w pełni zgadza się z ustaleniami decyzji w zakresie wartości początkowych środków trwałych. Zaskarżonej decyzji autor zarzucił naruszenie; - art. 22 h ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22j ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię; - art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie działań mogących zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, będącego podstawą wydanych decyzji; - art. 187 § 1 o.p., poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego co skutkowało niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że w tej sprawie miała miejsce jedynie korekta błędnie zastosowanej stawki amortyzacyjnej, albowiem zarówno metoda amortyzacji określona w art. 22i u.p.d.o.f. oraz art. 22j u.p.d.o.f. są jedną i tą samą metodą liniową. W ocenie pełnomocnika przyjęcie stawki amortyzacji wynikającej z art. 22i u.p.d.o.f. wynikało z nieporozumienia na linii klient – biuro rachunkowe. Przyjęto bowiem stawkę, odpowiadającą amortyzacji nowych lokali, tymczasem posiadały one status lokali używanych. W związku z powyższym dokonano korekty stosownie do art. 81 § 1 o.p. Strona skarżąca podniosła, że organ przyjął za udowodnioną tezę, iż nastąpiła zmiana metody amortyzacji. Nie przeprowadził przy tym żadnego postępowania wyjaśniającego, np. przesłuchania podatniczki w charakterze strony, co pozwoliłoby organowi wejść w posiadanie wiedzy o rzeczywistych przyczynach korekty zeznania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Powstawały w tej sprawie spór sprowadza się do stwierdzenia, czy zmiana stawki amortyzacyjnej wynikającej z wykazu stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f., na tzw. stawkę indywidualną, o której mowa w art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f., jest zmianą metody amortyzacji, której sprzeciwia uregulowanie zawarte w art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. Problem ten był już przedmiotem rozważań judykatury. W wydanych dotychczas orzeczeniach zwracano uwagę, że po rozpoczęciu amortyzacji przy zastosowaniu stawek z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych" (czyli według metody z art. 22i u.p.d.o.f.), nie jest możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne, czyli przejście na metodę z art. 22j u.p.d.o.f. (zob. między innymi: wyrok NSA z 27 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Łd 249/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 80; wyrok NSA z 19 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 365/04, opubl. ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 102; wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 362/04, opubl. LEX nr 143706). W wyroku z 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 103/07 (opubl. LEX nr 476786) NSA wyraźnie wskazał, że normodawca w przepisach art. 22i-22k u.p.d.o.f. ustanowił trzy metody amortyzacji: 1 metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy (art. 22i u.p.d.o.f.), 2 metodę dokonywania odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika - w granicach zakreślonych w art. 22j u.p.do.f., 3 metodę mieszaną, degresywno-liniową (art. 22k u.p.d.o.f.), która odnosi się wyłącznie do maszyn, urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych. Podatnik dokonując wyboru metody amortyzacji dokonuje tym samym wyboru stawki amortyzacji, która stanowi integralną część metody amortyzacji i która to stawka nie może ulec zmianie ani w trakcie amortyzacji ani też po jej zakończeniu. Stanowisko to w pełni podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Oczywiście z teoretycznego punktu widzenia można byłoby dokonać podziału metod amortyzacji jedynie na metodę liniową i degresywną, w ramach których występują różne stawki amortyzacyjne. Ustawodawca podatkowy postanowił jednak wyróżnić metodę amortyzacji liniowej z zastosowaniem stawek objętych "Wykazem stawek amortyzacyjnych" (art. 22i u.p.d.o.f.) oraz metodę amortyzacji liniowej z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych (art. 22j u.p.d.o.f.). W świetle art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. są to dwie różne metody amortyzacji podatkowej. Rację mają zatem organy podatkowe stwierdzając, że Skarżąca wbrew postanowieniom art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. dokonała zmiany metody amortyzacji należących do niej środków trwałych. Bezzasadne są więc zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 22h ust. 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów. Bezzasadne są także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Trzeba zaznaczyć, że okoliczności faktyczne tej sprawy są bezsporne, przy czym bez znaczenia dla oceny tej sprawy były motywacje podatniczki związane ze zmianą stosowanej przez nią metody amortyzacji i wynikającą stąd korektą zeznania podatkowego. Nie było więc potrzeby przeprowadzania w tym kierunku postępowania dowodowego. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i trudno zaskarżonej decyzji postawić zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w tej sprawie postępowanie nie narusza też zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.