I SA/Bk 927/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "U." SA w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. We wniosku z dnia [...] marca 2016 r. (data wpływu do organu [...] kwietnia 2016 r.) U. S.A. w B. (dalej również jako "skarżąca Spółka", "Wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, w której podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W Polsce prowadzi działalność w zakresie m.in. wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także realizacji projektów infrastrukturalnych. Wnioskodawca prowadzi działalność także poza granicami Polski, m.in. w Norwegii i Rosji. W docelowym modelu biznesowym, działalność wykonywana poza granicami Polski będzie prowadzona przez Wnioskodawcę również za pośrednictwem spółek celowych (dalej: Spółki zagraniczne). Zagraniczna działalność Wnioskodawcy generuje zyski, które opodatkowane są poza Polską, w krajach gdzie działalność ta jest wykonywana. Wnioskodawca chciałby, aby te zyski, osiągane w głównej mierze na bazie marki Wnioskodawcy zbudowanej w Polsce, wpływały bezpośrednio do Polski i tutaj podlegały opodatkowaniu. Do tego celu Wnioskodawca chciałby wykorzystać prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), które posiada w swoim majątku, a za których korzystanie, powstałe w przyszłości spółki zagraniczne mogłyby uiszczać opłaty licencyjne. W tym celu Wnioskodawca chciałby utworzyć w Polsce spółkę kapitałową - akcyjną lub z ograniczoną odpowiedzialnością, która otrzymałaby znaki od Wnioskodawcy w drodze aportu. Dzięki temu, przez pobieranie przez spółkę opłat licencyjnych od spółek zagranicznych, ich zyski byłyby transferowane do Polski. Na zasadach rynkowych spółka będzie również pobierać opłaty licencyjne od podmiotów krajowych. W zamian za aport w postaci znaków, spółka wydałaby Wnioskodawcy udziały własne. Planowane jest przy tym, że aport zostałby wniesiony w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy spółki. Wartość aportu zostałaby wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Ponadto wartość aportu zostałaby określona w umowie spółki. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o CIT. W zamian za wniesiony aport spółka wyda Wnioskodawcy swoje udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1) Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie do spółki aport w postaci znaków (wyceniony według wartości rynkowej), którego wartość będzie alokowana w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy spółki, przychodem podatkowym spółki będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów?; 2) Czy wartość przychodu podatkowego Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport, może podlegać oszacowaniu przez organy podatkowe do wartości innej niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport?. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie ww. pytania nr 2. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14h, art. 14b § 2a i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."). Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Minister Finansów przedstawił na wstępie tryb rozpoznawania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, przywołując treść art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Dodał, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że w szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Zdaniem organu, udzielenie odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie nr 2 stanowiłoby naruszenie postanowień art. 14b § 2a o.p., gdyż prowadziłoby do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Powyższa kwestia nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 o.p. W świetle art. 14b § 1 o.p., to przepis prawa, a nie uprawnienia organów podatkowych są przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zasady tej nie zmienia i w związku w tym w niniejszej sprawie organ interpretacyjny był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania. Za bezzasadny i bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez wskazanie, że w analogicznych sprawach organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne. Minister Finansów zauważył, że wszystkie wskazane przez Spółkę interpretacje indywidualne zostały wydane przed wprowadzeniem art. 14b § 2a o.p., a ponadto interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach. Strona zarzuciła naruszenie: a) art. 14b § 1 o.p., poprzez uznanie, że wniosek, który został złożony w indywidualnej sprawie Skarżącej nie stanowi wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; b) art. 14b § 2a o.p., poprzez uznanie, że przepisy prawa podatkowego art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, o których interpretację wniosła Skarżąca w ramach wniosku, nie mogą być przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie wniosku Skarżącej, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych sprawach, w których przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były przepisy m.in. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT, organy podatkowe, wydały takie interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; d) art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku Skarżącej prowadziłoby do naruszenia przez Dyrektora kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu stała się ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia odmawiającego skarżącej Spółce wszczęcia postępowania w sprawie jej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie jednego z pytań sformułowanych w żądaniu. Z treści art. 165a § 1 o.p. wynika, że gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia tego postępowania. Przepis ten, na mocy art. 14h o.p., znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z dnia 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z dnia 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 – opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do § 2 tego przepisu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że indywidulana interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidulanej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. Regulacje dotyczące interpretacji indywidualnych do początku 2016 r. nie dawały wprost odpowiedzi na pytanie, czy ich przedmiotem mogą być jedynie przepisy prawa materialnego, czy też dopuszczalne jest interpretowanie w omawianym trybie przepisów proceduralnych. W orzecznictwie sądowym dominował pogląd, w myśl którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego. Uwzględniając tę linię orzeczniczą ustawodawca dokonał zmiany, dodając z dniem 1 stycznia 2016 r. do art. 14b o.p., § 2a w brzmieniu: "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej". W realiach rozpatrywanego przypadku, mając na uwadze treść przedstawionych przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, odpowiedź na analizowane pytanie stawiane w przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym, naruszałoby kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych itd. W istocie treść wniosku i stawianego pytania nr 2 prowadzi do konkluzji, że strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Wobec powyższego organ był w pełni uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania. Pomimo, że żądanie wydania interpretacji wniósł podmiot uprawniony, to postępowanie nie mogło zostać wszczęte z tzw. innych przyczyn, o których mowa w art. 165a § 1 o.p. Słusznie stwierdził organ, że udzielnie odpowiedzi na pytanie nr 2 stanowiłoby naruszenie art. 14b § 2a o.p. Pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14b § 2a i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. W szczególności wymaga podkreślenia, że w zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów nie wyraził poglądu, że przepisy ustawy o CIT, o których interpretację wniosła Skarżąca w ramach wniosku, nie mogą być przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził tylko, że odpowiedź na jedno z pytań sformułowane na tle zdarzenia przyszłego naruszyłoby kompetencje innych organów uprawnionych do prowadzenia postępowania dowodowego. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wprawdzie w analogicznych sytuacjach organ interpretacyjny wydawał już wcześniej interpretacje indywidualne, tym niemniej nastąpiła zmiana stanu prawnego i jak już wyżej zaakcentowano, od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowa regulacja w postaci art. 14b § 2a o.p. Jeżeli zatem ziściła się hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, to organ nie mógł pominąć jego treści i orzec wbrew niemu. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).