I SA/Bk 93/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2009 r. nr [...], w której odmówiono A. G. D. S.A. w M. (dalej również jako "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrotu wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że uchwałą z [...] października 2004 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. G. D. sp. z o.o. w S. (poprzednik prawny Spółki), zaprotokołowanej w akcie notarialnym Rep. A Nr [...], dokonano podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki o kwotę 43.000.000 zł poprzez utworzenie nowych 86000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, objętych przez S. Z. D. sp. z o.o. w S., które tytułem pokrycia tych udziałów wniosły do A. G. D. sp. z o.o. wkład niepieniężny - przedsiębiorstwo S. Z. D. sp. z o.o. W związku z powyższą czynnością płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca Spółka, jako następca prawny A. G. D. sp. z o.o. z siedzibą w S., złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki A. G. D. sp. z o.o. z siedzibą w S. Kwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku, ponieważ regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego, który został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa, są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji pobór tego podatku przez płatnika w niniejszej sprawie był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.), dalej w skrócie jako: "u.p.c.c." w brzmieniu obowiązującym 30 października 2004 r. tj. w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej, podatkowi podlegały zmiany umowy spółki jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. W przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki (art. 3 ust. 1 pkt 2), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce 30 października 2004 r. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (pomniejszony o kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT pobraną przez notariusza opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu w rejestrze przedsiębiorców), a stawka podatku wynosi 0,5 %. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, iż przepisy krajowe, na podstawie których płatnik naliczył i pobrał podatek są niezgodne z prawem wspólnotowym t.j. Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25), dalej w skrócie jako: "Dyrektywa". W jego ocenie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4 tego aktu, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym, względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten wskazuje na zwolnienie transakcji, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w trakcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r., były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. A zatem istotne znaczenie ma krajowa regulacja prawna w tym zakresie na dzień 1 lipca 1984 r. W dniu tym w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 w/w rozporządzenia oplata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego - 10 %, a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W świetle powyższego organ wywiódł więc, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były wyższą stawką, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Nie można zatem uznać, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie jako: o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartej przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Zdaniem autora skargi, regulacje krajowe w zakresie opodatkowania zmian umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powoduje to podwyższeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, nie są zgodne z prawem wspólnotowy a w konsekwencji pobór tego podatku przez płatnika w niniejszej sprawie był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. Pełnomocnik zwrócił uwagę na zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym, uwypuklając zwłaszcza kwestię nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniej skuteczności dyrektywy, co oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z Dyrektywą. Odnosząc się do zasad opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych na gruncie Dyrektywy oraz obowiązującej od 1 stycznia 2009 Dyrektywy 2008/7/WE autor skargi wskazał, iż Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7/WE, nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w zakresie działa restrukturyzacyjnych, lecz wprowadzającą to zwolnienie i implementowała przedmiotowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie działań restrukturyzacyjnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem pełnomocnika, zwolnienie co do zasady powinno obowiązywać w prawie polskim od 1 maja 2004 r. Autor skargi podkreślił, iż rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-397/07 potwierdza tezę, że naczelnym celem przepisów Dyrektyw 69/335/EWG jest harmonizacja porządków prawnych krajowych, a więc bezcelowe byłoby odwoływanie się do przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., co spowodowałoby faktyczną dyskryminację regulacji w tym zakresie. Według pełnomocnika konstrukcja art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, jakie transakcje (które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane wskazaną w tym artykule stawką), nie powinny być po tym dniu opodatkowane. Odwołanie się do tej daty 1 lipca 1984 r. jest, zdaniem pełnomocnika wyłącznie zabiegiem techniczno-legislacyjnym. Artykuł 7 Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z 10 czerwca 1985 r. należy czytać w taki sposób, że na mocy tego przepisu zostały zwolnione te transakcje, które przed 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 %. Z uwagi na fakt, iż na mocy wcześniejszej nowelizacji Dyrektywy, transakcje polegające na wniesieniu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką nie niższą niż 0,5 % uznać należy, że na mocy wcześniejszej nowelizacji Dyrektywy transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnoty Europejskiej, od 1 stycznia 1986 r. we wszystkich państwach członkowskich obowiązuje zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyroki ETS: z 30 marca 2006 r. w sprawie C-46/04 Aro Tubi Trafilerie SpA, pkt 41, wyrok w sprawie Optimus z 21 czerwca 2007 r. C-366/05 oraz wyrok C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, oraz wyroki sądów wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z 20 października 2008 r. III SA/Wa 920/08 oraz z 27 sierpnia 2009 r. III SA/Wa 527/09, oraz w Krakowie z 22 października 2009 r. I SA/Kr 813/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Spółki przedłożył pod rozwagę Sądu wniosek o wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym mającym wyjaśnić jak należy interpretować przepis art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r. Czy przepis ten musi być interpretowany w ten sposób, że z dniem 1 maja 2004 r. nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), bez względu na to, czy i wg jakiej stawki podatku kapitałowego czynności te były faktycznie opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Do akt sprawy pełnomocnik Spółki dołączył również opinię prawną prof. zw. dr hab. H. L. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skargę oparto na naruszeniu prawa procesowego i prawa materialnego, jednakże sposób sformułowanych zarzutów wskazuje, że naruszenie przepisów postępowania w istocie łączy się z naruszenie przepisów prawa materialnego. Tym samym w pierwszej kolejności należało dokonać oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi naruszenie prawa materialnego wiąże z naruszeniem art.7 ust.1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie oraz z naruszeniem art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl wspomnianego art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, w którym przewidziano wyłączenia, obniżenia lub podwyższenia stawek dotyczące niektórych operacji lub spółek kapitałowych, ze względów sprawiedliwości społecznej, względów społecznych bądź też by umożliwić Państwom Członkowskim właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z regulacją prawną obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. (dzień, do którego odwołuje się wspomniany przepis), czynności polegające na wniesieniu do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie podlegały opłacie skarbowej zgodnie z ustawą z 19 grudnia 1975 r. i były opodatkowane stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie, bowiem z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 10% lub 5%. Oznacza to, że na podstawie art.7 ust.1 Dyrektywy Polska nie była zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jakichkolwiek czynności, w tym czynności restrukturyzacyjnych w wyniku, których dochodziło do podwyższenia kapitału spółki kapitałowej. Historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy, na którą powołuje się pełnomocnik, nie może wpłynąć na interpretację tej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Wymieniona w art.7 ust.1 Dyrektywy data 1 lipca 1984 r. traktowana jest jako "data odniesienia", co wobec braku postanowienia o innej treści w Akcie Akcesyjnym, oznacza, że data ta wiąże również Polskę, pomimo, że jest datą wcześniejszą od daty przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich (1 maja 2004 r.). Potwierdzeniem tego może być również orzeczenie ETS w sprawie C-366/05, w którym Trybunał wskazał, że art. 7 ust.1 Dyrektywy zmienionej Dyrektywą 85/303, należy interpretować literalnie w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1986 r. (tak jak Hiszpania i Portugalia), wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które w dniu 1 lipca były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Powyższa interpretacja art.7 ust.1 Dyrektywy nie narusza także postanowień art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii I Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego załącznik do Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz.864). W myśl wspomnianej regulacji od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego. Tym samym należy uznać, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,50% lub niższej. Natomiast niezasadnym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski. Nie sposób, więc mówić o naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Brak jest, więc podstawy do tego by uznać, iż przepis Dyrektywy został niewłaściwie implementowany do prawa krajowego tym samym nie było też przesłanek by uznać skutek bezpośredni regulacji wspólnotowej. W konsekwencji uprawnione było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, objętych przez S. Z. D. sp. z o.o. w S. Przedstawione wyżej rozumienie treści art.7 ust.1 Dyrektywy jest także zgodnie z linią orzeczniczą prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z: 13 października 2009 r., sygn. II FSK 636/08, 12 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1266/08 oraz 21 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2148/08, dostępne na stronie internetowej NSA). Powołany w skardze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 9 lipca 2009 r. C-397/07, nie może mieć zastosowania, gdyż dotyczył innego stanu faktycznego. Po pierwsze wyrok dotyczył przeniesienia z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii rzeczywistego centrum zarządzania lub siedziby spółek, które nie podlegały podobnemu do hiszpańskiego podatkowi w państwie pochodzenia, a z taką sytuacja nie mamy do czynienia w omawianej sprawie. Ponadto wyrok Trybunału dotyczył wprowadzenia przez Hiszpanię dodatkowych warunków, których spełnienie uzależniało "automatyczne" zwolnienie z podatku kapitałowego czynności, o których mowa w Dyrektywie. Natomiast wyrok Trybunału w sprawie C-46/2004 dotyczył Włoch tj. państwa, które miało obowiązek implementacji Dyrektywy w jej pierwotnym brzmieniu jak i jej późniejszych nowelizacji, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroku do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy było uzasadnione. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski. W tej sytuacji brak jest również podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, o co wniesiono w piśmie procesowym Spółki z dnia 16 kwietnia 2010 r. Tym samym niezasadnie okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 120 o.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 orzekł jak w sentencji.