I SA/Bk 961/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2016 r. D. J. działająca jako pełnomocnik p. M.J. (dalej powoływany jako Skarżący), wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowych stwierdzonych w trakcie kontroli w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz naliczonych odsetek od tych zaległości. Uzasadniając wniosek, wskazała na nieprawidłowości, które w jej ocenie wystąpiły w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przekroczenie terminu zakończenia kontroli, interpretowanie przepisów prawa podatkowego zawsze na korzyść organu podatkowego, nieprzesłuchanie p. S. w obecności strony, nieuznanie faktur wystawionych przez p. C., naruszenie zasady dwuinstancyjności, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), jak i zasady zaufania obywateli do organów państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji. W oświadczeniu o stanie majątkowym z [...] marca 2016 r., jako przyczynę trudności w uregulowaniu zobowiązania podatkowego, pełnomocnik Skarżącego wskazała na brak możliwości zarobkowych Skarżącego, wydatki na rehabilitację i sprzęt ułatwiający czynności życiowe pełnomocnika Skarżącego oraz brak zapłaty za wykonane usługi budowlane. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...], skierowaną do Skarżącego jak i jego małżonki (pełnomocnika Skarżącego) z uwagi na wspólne rozliczenie roczne, odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13 781,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5 661,00 zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1 927,20 zł. Zdaniem organu I instancji nie zachodzą okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej w spłacie zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem pełnomocnika organy zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprawidłowo rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, organy niewłaściwie oceniły sytuację materialną Skarżącego. Podała, że posiadane działki są znikomej wartości, mieszkanie stanowi jej własność, na które przez wiele lat oszczędzała aby mieć na stare lata gdzie mieszkać. Podkreśliła, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych powinno być szczególnie przekonujące i jasno uzasadnione, a niezastosowanie ulgi powinno być uzasadnione konkretną sytuacją podatnika. Ponadto zarzuciła Pani organowi podatkowemu, że nie przesłuchał "zainteresowanych stron (R. C., J. S.) w obecności podatnika''. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że umorzenie zaległości podatkowych może być stosowane jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Przyznanie ulgi jest uwarunkowane nie tylko spełnieniem jednej z przesłanek - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie uwzględniają również inne okoliczności związane zarówno z powstaniem zaległości, a które są np. niezależne od sposobu postępowania podatnika, jak i sam sposób postępowania podatnika i jego starania w zakresie uregulowania zaległości podatkowej. Przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należą do kryteriów zobiektywizowanych a ocena ich istnienia dokonywana jest w oparciu o sytuację materialno-finansową podatnika. W orzecznictwie administracyjnosądowym utrwalił się pogląd, że o wystąpieniu ważnego interesu strony można mówić nie tylko wtedy, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. Ważny interes podatnika należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tyko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek przesłanki jest warunkiem przejścia do decyzyjnej części postępowania, czyli w ramach uznania administracyjnego podjęcia decyzji o udzieleniu ulgi bądź odmowie jej udzielenia. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący wspólnie z małżonką i niepełnosprawnym synem, oczekującym na wszczepienie rozrusznika serca, utrzymuje się z wynagrodzenia za pracę na ½ etatu w wysokości 925 zł oraz emerytury małżonki w wysokości 2 289,46 zł. Wskazując na wydatki wskazane w oświadczeniu oraz posiadany majątek oraz informacje z baz danych systemu POLTAX (za lata 2011-2013) organ przyjął, że ustalona sytuacja finansowa Skarżącego i jego rodziny nie upoważnia do uznania, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika. W odniesieniu do Skarżącego i jego małżonki nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia czy też nieprzewidywalne przypadki losowe, z powodu których nagle pogorszyły się warunki bytowe, nastąpiła utrata zdolności płatniczych, uniemożliwiająca regulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Wysokość zaległości podatkowej i niemożność jej uregulowania jednorazowo, same przez się, nie stanowią o istnieniu ważnego interesu strony. Organ podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i powstanie zaległości związane było z opodatkowaniem uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej dochodu, a nie z nieprzewidzianymi wypadkami losowymi. W sytuacji więc, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu. Jednocześnie w ten sposób, z własnej woli i na skutek własnych, świadomych działań przyczynia się do powstania zaległości podatkowej. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik powinien mieć świadomość ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa, jak i ryzyka związanego z kontaktami z innymi podmiotami obrotu gospodarczego. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w gospodarce wolnorynkowej, ma prawo do swobody zawierania umów i wyboru kontrahentów, jednakże ryzyko niepowodzenia i straty z tym związane obciążają tylko i wyłącznie podatnika. Takie same prawa mają wszystkie podmioty gospodarcze i nikt nie może oczekiwać szczególnej ochrony od Państwa. Dodatkowo, należy zauważyć, że w przypadku Skarżącego powstanie zaległości związane było z uchybieniem przepisom prawa podatkowego a nie z nieprzewidzianymi wypadkami losowymi. Wysokość zobowiązania została określona w ramach postępowania podatkowego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony m.in. w postępowaniu kontrolnym. Prawidłowość powyższego postępowania została potwierdzona wyrokiem wydanym przez WSA w Białymstoku. Tym samym, podawane we wniosku, jak i w odwołaniu argumenty, praktycznie w całości dotyczące postępowania wymiarowego, nie mogą być powtórnie rozpatrywane w postępowaniu ulgowym. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiła również przesłanka interesu publicznego, bowiem Skarżący wraz z małżonką nie korzysta z pomocy społecznej, nie wskazują, że ich sytuacja powoduje zagrożenie egzystencji. Trudna sytuacja finansowa podatnika w chwili obecnej nie może stanowić jedynej przesłanki do udzielenia ulg podatkowych. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 831 § 1, art. 880-888 oraz art. 896-908 k.p.c., art. 33 i 47 k.r.o. oraz art. 120-129 o.p., bliżej nie precyzując na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie powyższych przepisów. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania przeprowadzonego przed organami obu instancji, pełnomocnik Skarżącego raz jeszcze zarzuciła, że przeprowadzona kontrola była bezprawna, bowiem nie zostały uwzględnione faktury wystawione przez R. C. oraz faktury korygujące wystawione dla p. S. Dodatkowo wskazała, że w związku ze ślubem syna byli zmuszeni do zaciągnięcia kredytu, który obecnie muszą spłacać. Zdaniem pełnomocnika, ich obecna sytuacja jest trudna i ciężko jest im przeżyć za "te marne grosze". Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zwrot bezprawnie wyegzekwowanych należności ze świadczenia emerytalnego oraz bezprawnie zabranej nadpłaty podatku za 2014 i 2015 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak również k.p.c. i k.r.o. bowiem przepisy te nie miały zastosowania w tymże postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Przywołane poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W wydanych decyzjach organ odwoławczy rozważył w tym kontekście zaistnienie w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wziął pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to uzasadnienie wydanej decyzji. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że organy opierając się posiadanych bazach danych systemu POLTAX za lata 2011-2013 oraz złożonym do akt oświadczeniu majątkowym ustaliły rzeczywistą wysokość dochodów Skarżącego z tytułu zatrudnienia na ½ etatu oraz dochodów jego małżonki z tytułu pobieranej emerytury. Łącznie powyższe dochodu kształtują się w kwocie ponad 3000 zł. Organy wzięły pod uwagę również wysokość zadeklarowanych przez Skarżącego i jego małżonkę wydatków a także posiadane przez nich składniki majątkowe. Ustaliły przy tym, że Skarżący wraz z małżonką nie korzystają z pomocy społecznej, zaś spłata kredytów związana była ze ślubem ich syna. Na podstawie analizy tych okoliczności organy doszły do wniosku, że w przypadku Skarżącego nie zachodzi przesłanka do umorzenia należności w postaci ważnego interesu podatnika. Stwierdzono, że przedstawione dane nie potwierdzają trudnej sytuacji finansowej Skarżącego i jego rodziny, w szczególności zagrażającej ich egzystencji. W ocenie Sądu, organy słusznie zwróciły uwagę, że w sprawie nie może być mowy również o interesie publicznym, jako przesłance umorzenia zaległości podatkowych. Zaległości te powstały w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, w związku z opodatkowaniem uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej dochodu, a nie z nieprzewidzianymi wypadkami losowymi. W sytuacji więc, gdy Skarżący nie wywiązywał się z ciążącego na nim obowiązku na skutek własnych, świadomych działań przyczynił się do powstania zaległości podatkowej i konieczności jej uregulowania w znacznej kwocie. Jednocześnie sytuacja majątkowa rodziny Skarżącego nie jest na tyle tragiczna, że są zmuszeni do korzystania z pomocy społecznej czy też uzyskiwane dochody nie pozwalają na zapewnienie im podstawowych potrzeb. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości nie można kwestionować zasadności powstania takiej zaległości i dążyć do weryfikacji zobowiązań. Podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego okoliczności związane z przeprowadzoną kontrolą i zasadnością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Słusznie zatem organy nie przeprowadziły w sprawie, wskazanych w odwołaniu dowodów z zeznań świadków, na okoliczności rzutujące na wysokość zaległości podatkowych. Nie można również się zgodzić z pełnomocnikiem Skarżącego, jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisów k.p.c. czy k.r.o. Przepisy te, jak słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie były stosowane przez organy podatkowe, a w konsekwencji nie mogły zostać naruszone. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej prowadzone jest w oparciu o dział IV ustawy – Ordynacja podatkowa, zaś przesłanki materialne zastosowania wnioskowanej ulgi są uregulowane w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami Skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a o.p. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało wyjaśnione i uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.