I SAB/Bk 4/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 roku 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 2. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na rzecz skarżącej N. K. kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2015 r., N. K. (dalej powoływana także jako Skarżąca) złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.140.459,00 zł do zwrotu w terminie 25 dni. W dniu [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2015 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Protokół z przeprowadzonej kontroli doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] października 2016 r., który w dniu [...] października 2016 r. złożył zastrzeżenia do protokołu. Zawiadomieniem z [...] października 2016 r. organ pierwszej instancji ustosunkował się do tychże zastrzeżeń. Z ustaleń kontroli wynikało, iż firma Skarżącej uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, czyli sieci podmiotów tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu. W dniu [...] października 2016 r., Skarżąca wystąpiła o wypłatę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. z uwagi na zakończenie kontroli podatkowej. Pismem z dnia [...] października 2016 r. organ poinformował Skarżącą, że kwota nadwyżki VAT nie zostanie zwrócona, gdyż planowane jest wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie w jego toku kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. W tym samym dniu postanowieniem nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego. W jego uzasadnieniu szczegółowo wskazał przyczyny będące podstawą podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) w zw. z art. 291 § 4 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nieprzedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT i niedokonanie zwrotu tego podatku pomimo upływu terminu do zwrotu podatku VAT wskutek zakończenia kontroli podatkowej oraz art. 212 w zw. z art. 219 i art. 148 § 1 i 2 i art. 149 o.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Niezależnie od powyższego, pismem z dnia [...] listopada 2016 r., pełnomocnik Skarżącej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. sprawy, czyli zwrócenia Skarżącej podatku od towarów i usług w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za maj 2015 r., pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot tejże nadwyżki na rachunek bankowy oraz upływu terminu zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r., pełnomocnik Skarżącej wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. zarzucając naruszenie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Na podstawie art. 149 § 1, 1a, 1b i 2 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT- 7 za maj 2015 r., w terminie 7 dni od dnia wydania wyroku, stwierdzenie że bezczynność Naczelnika miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, orzeczenie o obowiązku dokonania przez organ zwrotu nadwyżki podatku i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wywodził, że z dniem zakończenia kontroli podatkowej (doręczenia protokołu kontroli) upłynął termin na jaki dokonano przedłużenia zwrotu nadwyżki. Od dnia następnego po dniu doręczenia protokołu z kontroli organ jest zobowiązany do dokonania zwrotu na rzecz Skarżącej całości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Brak takiego zwrotu należy zatem traktować jako działanie bezprawne, zaś niezwrócona kwota stanowi nadpłatę. Zdaniem strony skarżącej, wydanie przez organ I instancji w dniu [...] listopada 2016 r. kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, który już upłynął, jest bezskuteczne i niewywołujące skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, wskazując że w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o przewlekłym prowadzeniu postępowania. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Bk 3/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Skarżącej. Wskazując na obowiązujące przepisy u.p.t.u. oraz p.p.s.a. Sąd stwierdził, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu nie jest i nie może być postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a wyłącznie zbadanie, czy wystąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Bezczynność taka, zdaniem Sądu nie występuje, bowiem w tej kwestii zostały wydane w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. To natomiast, czy postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu wypełniają wymogi obowiązującego prawa podlega już kontroli w innych trybach, a nie w zakresie postępowania w sprawie bezczynności organu. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Skarżącej, zarzucając naruszenie m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 151 w zw. z art. 149 § 1, art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 1 – 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 o.p. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1349/17, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy podjęte przez organy podatkowe czynności w toku postępowania przeprowadzone zostały z poszanowaniem zasady ogólnej szybkości postępowania wyrażonej w art. 139 o.p., a w szczególności, czy organ nie pozostaje w bezczynności w zakresie wnioskowanego przez Skarżącą dokonania zwrotu VAT. Przy ocenie pozostawania w tym zakresie w bezczynności przez organ podatkowy istotne jest odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wskazanego przez Skarżącą do zwrotu na rachunek bankowy. Ocena ta, nie stanowiąca co prawda istoty postępowania w rozpatrywanej sprawie stanowi jednak istotną okoliczność, która powinna zostać uwzględniona przez Sąd dokonujący kontroli wystąpienia lub nie, zarzucanej bezczynności organu. NSA stwierdził, że ocena merytorycznej poprawności wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu pozostaje co prawda poza zakresem rozpatrywanej sprawy, jednakże w momencie wydawania zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji (10 maja 2017 r.), kwestia prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty VAT była już rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z 10 maja 2017 r., I SA/Bk 236/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. Brak jakiegokolwiek odniesienia się do tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji stanowi istotną wadę, uniemożliwiającą dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Nie ulega wątpliwości, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Dlatego też, rozpoznając skargę na bezczynność Sad jest zobowiązany do skontrolowania, czy organ zrealizował swoje obowiązki, w tej konkretnej sprawie wynikające z przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do powyższych regulacji, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Powyższa regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy). Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przy czym organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. Termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Termin ten oznacza zatem, że w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż organ I instancji dwukrotnie wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. – pierwsze [...] lipca 2015 r. oraz kolejne [...] listopada 2016 r. Z bezspornego stanu faktycznego w sprawie wynika, że Skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki w podatku VAT, wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. W terminie do zwrotu, organ wydał postanowienie z [...] lipca 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa zakończyła się z dniem [...] października 2016 r., kiedy to pełnomocnikowi Skarżącej został doręczony protokół – art. 291 § 4 o.p. Mimo zakończenia kontroli podatkowej, organ odnowił Skarżącej zwrotu nadwyżki w podatku VAT, argumentując planowanym wszczęciem postępowania podatkowego oraz wydaniem kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT – odpowiednio w dniu [...] listopada 2016 r. przez organ I instancji oraz [...] stycznia 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. NSA w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji przy dokonywaniu oceny bezczynności organu zobowiązany będzie do odniesienia się do faktu uchylenia z powodu niezgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wnioskowanej kwoty VAT oraz wskazanie, czy i jaki wpływ okoliczność ta ma na rozstrzygnięcie w przedmiocie bezczynności organu. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 236/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I Instancji z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. Powyższy wyrok uzyskał walor prawomocności, w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1112/17. Mając na uwadze tak ukształtowany stan faktyczny i prawny, w szczególności okoliczność wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organów podatkowych obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe, stwierdzić należało, że organ I instancji pozostawał w bezczynności w załatwieniu wniosku Skarżącej o zwrot tegoż podatku, od chwili upływu terminu wynikającego z postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r. Postanowieniem tym termin zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, a zatem do dnia [...] października 2016 r. Skoro zostały wyeliminowane z obrotu prawnego późniejsze postanowienia przedłużające termin dokonania powyższego zwrotu, nie budzi wątpliwości Sądu, że w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pozostawał w bezczynności. Zdaniem Sądu w sprawie nie można mówić o bezczynności z rażącym naruszeniem prawa. Bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. wynikała z wydania, jak się później okazało bezprawnych, postanowień o przedłużeniu terminie zwrotu podatku VAT w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym, organ podjął działania zmierzające do rozpoznania wniosku Skarżącej o zwrot podatku, jednakże w wyniku kontroli sądowej prowadzonego postępowania, okazało się, że te działania nie znajdowały oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Dlatego też nie można mówić w tym wypadku o kwalifikowanej postaci bezczynności, bowiem organ rozpoznał wniosek Skarżącej, z tym że błędnie uznał, że zachodziły przesłanki do ponownego wydłużenia terminu zwrotu podatku. Należy bowiem wskazać, iż rozpoznając skargę na bezczynność organu administracji, sąd jedynie kontroluje, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania czy też nie (tak np. T. Woś, Komentarz do art. 149 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wersja elektroniczna LEX) a nie czy sprawa została załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach zachodzi wówczas, gdy jest oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (np. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Z brzmienia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że w sytuacji uwzględniania skargi na bezczynność organu, Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. W ocenie Sądu, z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej a w konsekwencji upływ terminu, w którym zwrot powinien zostać dokonany oraz wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2015 r. powyższe rozstrzygnięcie stało się bezprzedmiotowe. Nie można zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r., wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 w sytuacji toczącego się, za ten sam okres, postępowania wymiarowego. Ze względów jak wyżej, w ocenie Sądu, nie zachodziła potrzeba wymierzenia organowi na mocy art. 149 § 2 p.p.s.a. grzywny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 1a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku w pkt 1-3. Orzeczenie o kosztach opiera się o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).