I SAB/Bk 6/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza Miasta S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok 1. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Burmistrza Miasta S. do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok, 2. stwierdza, że Burmistrz Miasta S. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 3. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4. wymierza Burmistrzowi Miasta S. grzywnę w wysokości 500 (pięćset) złotych, 5. oddala skargę w pozostałym zakresie, 6. zasądza od Burmistrza Miasta S. na rzecz R. Sp. z o.o. w P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2015 r. O. sp. z o.o. (obecnie R. sp. z o.o. w P.– dalej: "spółka") złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2015 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. W dniu [...] marca 2016 r. organ wszczął postępowanie i decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 250.023,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rozstrzygnięciu tym Kolegium powzięło wątpliwości dotyczące opodatkowania budynków i budowli, natomiast podzieliło m.in. stanowisko organu pierwszej instancji, że sporna w sprawie wiata na opakowania podlega opodatkowaniu jako budynek, nie zaś jako budowla. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], Burmistrz Miasta S. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 243.955,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie prawnej kwalifikacji obiektów budowlanych zwanych "wiatami" w zbliżonych stanach faktycznych było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2020 r. II FSK 2784/18 i z dnia 30 lipca 2020 r. II FSK 2042/19. W orzeczeniach tych NSA miał wątpliwości, czy zadaszony obiekt budowlany ("wiata") jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, tj. czy panele wypełnione metalową siatką można uznać za przegrody budowlane pozwalające na wyraźne określenie granic takiego obiektu budowlanego. W pierwszym z ww. wyroków sąd sugerował powołanie biegłego w celu m.in. oceny, czy wszystkie przegrody budowalne "wiaty" stanowią elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego i są z nim konstrukcyjnie połączone. W drugim wyroku sąd uznał z kolei, że "przegrody" z blachy falistej albo paneli wypełnionych siatką można co najwyżej uznać za ogrodzenie obiektu, a nie przegrody budowlane wydzielającej obiekt z przestrzeni. Podzielając wątpliwości sądu II instancji Kolegium postanowiło przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem dokonania bardziej wnikliwej analizy charakteru prawnego "Wiaty na opakowania". Pismem z [...] lutego 2021 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta S. o możliwie jak najszybsze załatwienie spraw związanych z postępowaniami w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, wskazując na wydane przez sądy administracyjnie, a następnie również przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, zawierające wyraźne wskazania w zakresie merytorycznego sposobu załatwienia spraw (w postępowaniach dotyczących lat 2010-2014). W ocenie spółki wskazania te mają zastosowanie również do sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 r., która choć nie była przedmiotem postępowania sądowego, charakteryzuje się identycznym stanem faktycznym względem spornej "Wiaty na opakowania". Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Burmistrz Miasta S. zawiadomił spółkę, że nie jest możliwe załatwienie opisanej sprawy w miesięcznym terminie ze względu na jej skomplikowany charakter oraz oczekiwanie na zwrot akt przez Kolegium i wyznaczył nowy termin załatwienia do [...] marca 2021 r. Wskazał też na podjęcie czynności związanych z powołaniem w sprawie biegłego. Pismem z dnia [...] marca 2021 r. spółka ponownie zwróciła się do organu o możliwie jak najszybsze załatwienie spraw. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Burmistrz Miasta S. ponownie zawiadomił spółkę o braku możliwości zachowania terminu ze względu na skomplikowany jej charakter i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] kwietnia 2021 r. Pismem z dnia [...] marca 2021 r. spółka złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. ponaglenie. Kolegium pismem z [...] kwietnia 2021 r. zwróciło się do Burmistrza o niezwłoczne wyjaśnienie, kiedy i jakie czynności zostały podjęte w każdej ze spraw po uchyleniu podjętych w nich decyzji i przekazaniu spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zwrocie ich akt przez organ odwoławczy. W odpowiedzi Burmistrz poinformował Kolegium o podjętych w sprawie działaniach, tj. dokonaniu analizy dokumentacji spraw, orzeczeń wydanych w sprawach spółki jak też orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, a także o prowadzeniu analizy w zakresie możliwości powołania biegłego z zakresu architektury budownictwa w celu ustalenia, czy sporny obiekt budowlany może zostać uznany za budynek lub budowlę (czy obiekt posiada przegrody budowlane). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Kolegium uznało ponaglenie za nieuzasadnione wyjaśniając, że wyznaczenie przez Burmistrza nowego terminu rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, iż termin załatwienia ww. sprawy pozostawał nadal otwarty, zaś przewlekłość postępowań podatkowych można kwestionować wyłącznie poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz po raz kolejny zawiadomił spółkę o braku możliwości załatwienia sprawy w terminie ze względu na jej skomplikowany charakter i wyznaczył nowy termin załatwienia do [...] maja 2021 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz powołał biegłego z zakresu architektury i budownictwa w celu sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia charakteru nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, tj. ustalenia, czy nieruchomość ta jest budowlą czy budynkiem, w szczególności, czy posiada ona przegrody budowlane pozwalające na wyliczenie jej powierzchni użytkowej. W dniu [...] maja 2021 r. przeprowadzono oględziny ww. nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. Burmistrz zawiadomił spółkę, że nie jest możliwe załatwienie niniejszej sprawy w terminie z uwagi na konieczność sporządzenia opinii przez biegłego i wyznaczył nowy termin jej załatwienia na [...] lipca 2021 r. W dniu [...] maja 2021 r. spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza Miasta S., zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 139 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej; "o.p.") poprzez brak niezwłocznego załatwienia sprawy, która może być rozpatrzona na podstawie dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie, a w każdym wypadku poprzez niezałatwienie sprawy w terminie miesiąca od dnia przekazania Burmistrzowi sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji; - art. 125 § 1 i § 2 o.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania polegające na nieuzasadnionym wydłużaniu terminu rozpatrzenia sprawy oraz podejmowaniu zbędnych czynności dowodowych, co stanowi naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych; - art. 121 § 1 o.p. przez brak wydania decyzji z zachowaniem ustawowych terminów, przy jednoczesnym nieuzasadnionym i niepopartym żadnymi przekonującymi argumentami twierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o: 1) zobowiązanie Burmistrza do wydania decyzji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt sprawy, 2) stwierdzenie, że stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2044/19, II FSK 2872/18, II FSK 2043/19 i II FSK 2042/19) oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 166/20) dotyczące kwalifikacji spornej nieruchomości spółki w sprawach dot. lat 2010 - 2014 wiąże organ I instancji również w zakresie niniejszej, analogicznej sprawy dot. 2015 r. oraz zobowiązanie Burmistrza do uwzględnienia wskazanego stanowiska sądów administracyjnych również w niniejszej sprawie, 3) stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa, 4) przyznanie od organu podatkowego na rzecz skarżącej sumy pieniężnej, 5) zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że akta sprawy zostały mu przekazane dopiero w lutym 2021 r., nadto po kilkuletniej przerwie. Zauważył, że w decyzji dotyczącej roku 2015 organ odwoławczy przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia "celem dokonania bardziej wnikliwej analizy charakteru prawnego Wiaty na opakowania". Ponadto, w sprawie o bliźniaczym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wydał 5 sierpnia 2020 r. sześć wyroków, w których kwestię tego, czy sporne obiekty budowlane są budynkami czy budowlami pozostawił do rozstrzygnięcia organów podatkowych. Organ uznał za istotne to, że obiekt, który był przedmiotem tej sprawy znajduje się obok obiektu budowlanego, który jest przedmiotem sporu w sprawie niniejszej. Ponadto oba obiekty znajdują się pod tym samym adresem i są do siebie łudząco podobne. Organ zauważył, że w sprawach rozstrzygniętych 5 sierpnia 2020 r. NSA miał wątpliwości co do tego, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zasugerował powołanie biegłego, a w wyroku wydanym w sprawie niniejszej wątpliwości takich nie miał. Organ pierwszej instancji wyraził obawę, że sprawy o analogicznym stanie faktycznym i prawnym zostaną rozpoznane w odmienny sposób, co może doprowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ uznał, że sprawa jest na tyle skomplikowana, że zaistniała konieczność przeprowadzenia nowego dowodu. Z kolei wydłużanie terminu załatwienia sprawy jest jak najbardziej możliwe i ustawa przewiduje konkretną procedurę w tym zakresie. Przekroczenie zaś terminów z art. 139 § 1 o.p. nie stanowi istotnego naruszenia, tym bardziej gdy zachodzi konieczność realizacji zasad zaufania i prawdy materialnej. Zdaniem organu, powołanie biegłego pozwoli wyjaśnić wszystkie wątpliwości zachodzące w sprawie. Miało ono służyć realizacji zasady prawdy materialnej i zasady jednolitości orzecznictwa w sprawach podobnych. Stan niniejszej sprawy powoduje, że Burmistrz "zmuszony był do wyważenia licznych zasad prawa podatkowego". W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł m.in. o nierozpatrywanie skarg w trybie uproszczonym. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy nie ma możliwości polemizowania z poglądami wyrażonymi w prawomocnych orzeczeniach sądów. W odpowiedzi na to pismo organ w piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. odniósł się do wniosków w nim sformułowanych i poinformował, że [...] sierpnia 2021 r., po przeprowadzeniu starannego postępowania dowodowego, wydał decyzję w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] września 2021 r. pełnomocnik spółki wskazał, że wniosek o przyznanie sumy pieniężnej co do jej wysokości pozostawia do uznania sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Zaznaczyć należy, że chociaż art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") pozwala sądowi rozpoznać sprawy w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w trybie uproszczonym, to kierując się wnioskami obu stron postępowania o nierozpoznawanie sprawy w tym trybie, sąd rozpoznał ją w trybie zwykłym na posiedzeniu jawnym. Okolicznością warunkującą możliwość merytorycznego rozpoznania skargi w tym postępowaniu było ustalenie, czy skarżąca spółka wniosła ponaglenie. Wobec bezspornego faktu wniesienia przez skarżącą ponaglenia (art. 53 § 2b p.p.s.a.) sąd przyjął, że zostały spełnione warunki formalne złożenia skargi. Wprawdzie ponaglenie zostało uznane za nieuzasadnione (postanowienie SKO w B. z [...] kwietnia 2021 r.), jednak skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania podlega rozpoznaniu przez sąd niezależnie od tego, czy organ wyższego stopnia rozpatrzy ponaglenie oraz niezależnie od tego, czy jego stanowisko będzie pozytywne czy negatywne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2019 r. I SAB/Bd 8/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r. I SAB/Wa 27/20 i powołane tam orzecznictwo). Na wstępie dalszych rozważań wskazać trzeba, że sprawa dotycząca podatku od nieruchomości za 2015 r. miała nieco odmienny przebieg, bowiem inaczej niż pozostałe 5 spraw spółki za lata 2010-2014 nie była oceniana przez sądy administracyjne. Natomiast decyzją z dnia 1 lutego 2021 r. SKO uchyliło decyzję Burmistrza określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten okres – i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Podobnie zatem jak w pozostałych sprawach Burmistrz miał jeszcze raz rozpatrzyć sprawę spółki dotyczącą podatku od nieruchomości za 2015 r. Pomimo wniosków spółki o niezwłoczne załatwienie jej sprawy organ I instancji - powołując się na skomplikowany charakter sprawy oraz potrzebę powołania biegłego w celu sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia charakteru nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania – zawiadamiał kilkukrotnie o niemożności załatwienia sprawy w terminie i wyznaczał nowe terminy jej załatwienia. Skarga podlegała uwzględnieniu, bowiem przedstawione okoliczności wskazują na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie. W punkcie pierwszym wyroku sąd orzekł jednak o umorzeniu postępowania w zakresie zobowiązania do wydania decyzji, gdyż jak wynika z pisma organu z [...] sierpnia 2021 r., w dniu [...] sierpnia 2021 r. Burmistrz wydał decyzję merytoryczną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok. Wniosek skargi o zobowiązanie do wydania takiej decyzji stał się bezprzedmiotowy i w zakresie tego wniosku postępowanie należało umorzyć (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Z kolei oddaleniu podlegał wniosek spółki o zobowiązanie organu do uwzględnienia stanowiska sądów administracyjnych wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2044/19, II FSK 2872/18, II FSK 2043/19 i II FSK 2042/19) oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bk 166/20) dotyczących kwalifikacji spornej nieruchomości spółki w sprawach dotyczących lat 2010-2014. Przede wszystkim w niniejszej sprawie nie zapadł wyrok sądu administracyjnego, stąd nie można mówić o związaniu organu oceną prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Poza tym, zobowiązanie organu do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa na podstawie przepisu art. 149 § 1 pkt 2 p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy sąd administracyjny kontroluje akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej podlega postępowanie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnej. Z tych przyczyn żądanie zobowiązania organu do stwierdzenia uprawnienia lub obowiązku w tej sprawie nie może zostać uwzględnione. Dodatkowo należy zauważyć, że w przepisie art. 149 § 1 pkt 2 p.p.s.a. mowa jest o wynikających z przepisów prawa uprawnieniu lub obowiązku, których adresatem jest lub powinna być strona postępowania administracyjnego, nie zaś o uprawnieniu czy też obowiązku, których adresatem byłby organ. Przechodząc do oceny sprawności postępowania należy w pierwszej kolejności wskazać, że z przepisów art. 125 § 1 i art. 139-140 o.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, bez zbędnej zwłoki lecz nie później niż we wskazanych tam terminach tj. nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Do terminów tych, z mocy art. 139 § 4 o.p. nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wynika stąd, że okresu, w którym organ z różnych przyczyn (np. działania lub zaniechania innych organów czy sądów) nie dysponował aktami przedmiotowej sprawy nie wlicza się do terminu prowadzenia postępowania. (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SAB 1/01). Zaznaczyć należy, że sąd badał w tej sprawie sprawność postępowania od daty przekazania Burmistrzowi akt sprawy przez organ odwoławczy, co nastąpiło – jak wskazuje sam Burmistrz – w lutym 2021 r. Wprowadzenie terminów załatwienia spraw ma oczywiste przełożenie nie tylko na sytuację prawną podatnika, ale często także na jego bieżącą sytuację finansową. Zakończenie czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego usuwa bowiem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, a równocześnie może bezpośrednio wpływać na jego sytuację finansową (np. poprzez zwrot podatku). W ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania sąd administracyjny kontroluje, co do zasady, tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość podejmowanych przez organ działań z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego występuje bowiem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie - zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej, niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności. W literaturze przedmiotu wymienia się następujące postaci przewlekłego prowadzenia postępowania: (-) niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym przewidzianym dla danego rodzaju sprawy, (-) nieuzasadnione wyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy, (-) niepodjęcie czynności niezbędnej do rozpoznania i załatwienia sprawy, (-) podjęcie czynności zbędnej, nawet jeżeli ma ona formę postanowienia, (-) niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.) - por. J.P. Tarno, Bezczynność organu a przewlekłe prowadzenie postępowania, Casus 3/2013, s. 10-18. Przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie przewidziane ustawą terminy zostały przez organ przekroczone i nastąpiło to w sposób nieuzasadniony okolicznościami sprawy. Uwzględniając fakt, że wszystkie sprawy, w których spółka skarży się na przewlekłe prowadzenie postępowania oparte są na podobnym stanie faktycznym i prawnym, a sporem w postępowaniu podatkowym za lata 2010-2015 objęta została kwalifikacja prawna obiektu w postaci wiaty na opakowania oraz to, że w pozostałych sprawach podatkowych orzekały sądy administracyjne wypowiadając się jednoznacznie o charakterze tego obiektu – sąd doszedł do wniosku, że zasadnie strona zarzuca Burmistrzowi przewlekłe prowadzenie postępowania również za 2015 r. Względy szybkości postępowania i przede wszystkim zaufania do organów podatkowych wymagały, aby rozstrzygnięcie tej sprawy – choć nie orzekały w niej sądy administracyjne – zmierzało w podobnym kierunku jak w pozostałych sprawach, w których sądy stwierdziły, że wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek. W wyrokach sądowych dotyczących podatku od nieruchomości spółki za lata 2010, 2012, 2013 i 2014, Naczelny Sąd Administracyjny oceniając sporny obiekt wiaty wskazał, że posiada on tylko jedną ścianę murowaną, zaś dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni i mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu, gdyż nie są z nim konstrukcyjnie połączone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przegroda budowlana, nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Zdaniem NSA, takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. Sąd ten jednoznacznie uznał, że oceniana w sprawie wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni (wyroki z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 2872/18, II FSK 2042/19, II FSK 2043/19 i II FSK 2044/19). Ponadto w uzasadnieniu wskazanych wyroków jednoznacznie wskazano, że materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest wiata na opakowania, pozwalających na przypisanie go do określonego zbioru przedmiotów opodatkowania. Kwestia opodatkowania spornej wiaty w roku podatkowym 2011 r. została również rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 166/20, w którym sąd odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 2043/19 (w sprawie dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.) W konkluzji swego uzasadnienia WSA jednoznacznie stwierdził, że wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni. Zdaniem Sądu, w konsekwencji Kolegium, błędnie stwierdziło, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, a tym samym naruszyło art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez zakwalifikowanie jej do kategorii "budynków". Przyjąć zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie przewidziane ustawą terminy zostały przez organ przekroczone i nastąpiło to w sposób nieuzasadniony okolicznościami sprawy. Pozyskany w trakcie postępowania dowód z opinii biegłego sąd uznaje za zbędny z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na wypowiedzenie się w zakresie spornej kwestii przez sądy administracyjne w sprawach dotyczących spółki i podatku od nieruchomości obciążającego ten sam obiekt za poprzednie lata. Zatem nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w tej sprawie, że z uwagi na podjęcie zbędnych czynności, postępowanie w sprawie trwało znacznie dłużej, niż było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Nie mogła zostać uwzględniona argumentacja organu odnosząca się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach, które dotyczyły innych obiektów i innego podatnika. Sprawy skarżącej spółki za lata 2010-2015 dotyczyły konkretnego obiektu budowlanego, co do którego sądy administracyjne uznały, że nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za budynek. Z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest zatem, aby w analogicznej sprawie spółki R., w której nie doszło do sądowej kontroli organ orzekał w sposób jednolity. W kontekście powyższych rozważań, prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej 2015 r., podobnie jak w sprawach odnoszących się do poprzednich okresów, nosiło znamiona przewlekłego prowadzenia postępowania. Podejmowanych w sprawie działań nie usprawiedliwia to, że organ skrupulatnie wydawał postanowienia informujące stronę o niemożliwości rozpoznania sprawy w ustawowym terminie i wyznaczające kolejny termin na rozpoznanie sprawy. Wyznaczenie kolejnych, dodatkowych terminów załatwienia sprawy było w zaistniałych okolicznościach nieuzasadnione. Mając to na uwadze sąd orzekł, że Burmistrz Miasta S. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie. Sąd uznał za uzasadnione żądanie strony o stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Odnośnie interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa wskazać należy, że na tle art. 149 § 1a p.p.s.a. w doktrynie i orzecznictwie istnieje zasadniczo zgoda co do tego, że zagadnienie charakteru bezczynności i przewlekłości postępowania należy ocenić kierując się kryterium czasu trwania stanu niezgodnego z prawem, przez pryzmat rodzaju i stanu danej sprawy. Powszechnie przyjmuje się też, że w przepisie tym chodzi o naruszenie oczywiste, którego nie można zaakceptować z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego, wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne. Z tego punktu widzenia, sąd pierwszej instancji rozstrzygając, czy stwierdzona przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa powinien ocenić nie tylko, czy organ prowadzący postępowanie podejmował jakiekolwiek czynności w toku tego postępowania - na poszczególnych jego etapach, ale też ocenić celowość tych czynności z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, którym jest stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Oceniając wystąpienie w sprawie przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa sąd miał na uwadze, że chociaż obiektywnie stan ten nie trwał szczególnie długo, bo od daty otrzymania akt administracyjnych (luty 2021 r.) do wydania decyzji w sprawie (sierpień 2021 r.) upłynęło około 6 miesięcy; można też przyjąć, że sprawa, z uwagi na przedstawiony kontekst, mogła budzić pewne wątpliwości organu. Jednak wobec uzyskania jasnych wytycznych sądowych w innych sprawach spółki dotyczących tego samego przedmiotu opodatkowania (tyle, że w sprawach za wcześniejsze okresy), organ nie powinien mieć wątpliwości co do kierunku rozstrzygnięcia i prowadzić w tym zakresie postępowania dowodowego, które w nieuzasadniony sposób wydłużyło się ponad miarę wynikającą z art. 139 § 1 i 2 o.p. Choć zatem w stanie sprawy dotyczącej 2015 r. nie można mówić o związaniu organu oceną prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., to organ miał niewątpliwie wiedzę o wyrokach sądowych wydanych w pozostałych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Skoro zaś ocena kwalifikacji prawnej tego samego obiektu budowlanego została już wyraźnie przesądzona ww. wyrokach, to również dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w niniejszym przypadku jawi się jako niepotrzebne, nadmiernie przedłużające postępowanie i podobnie jak w sprawach dotyczących lat 2010-2014, rażąco narusza prawo. Dlatego też sąd uznał za zasadne stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wymierzenie grzywny organowi stanowiło konsekwencję przyjęcia, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, chociaż przepis art. 149 § 2 p.p.s.a. nie uzależnia wymierzenia organowi grzywny od takiego stwierdzenia. Jednak w tej sprawie wymierzenie grzywny miało na celu oddziaływać na organ przede wszystkim represyjnie (z uwagi na stwierdzony stan przewlekłości) i prewencyjnie – aby wzmocnić gwarancje terminowego załatwiania spraw. Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o przyznanie sumy pieniężnej. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd może przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Kwota otrzymywana na tej podstawie jest szczególna formą zadośćuczynienia dla strony postępowania, która wywołuje jednocześnie uboczny skutek w postaci represji finansowej wobec Państwa, zaniedbującego podjęcia określonych działań, w szczególności organizacyjnych, mających na celu zapewnienie sprawnego i rzetelnego postępowania administracyjnego. Suma ta uwzględniać więc musi takie okoliczności, jak: czas trwania przewlekłości, przyczyny przewlekłości oraz wpływ strony na jej powstanie, a także charakter postępowania, w którym stwierdzono przewlekłość i jej dolegliwość dla strony. Stosowanie tego środka, podobnie jak grzywny, nie jest uzależnione od stwierdzenia, że bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Pomimo wniosku skarżącej spółki, sąd nie znalazł podstaw do przyznania jej sumy pieniężnej. Jak już wskazano, suma pieniężna, o której mowa w art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. stanowi szczególnego rodzaju zadośćuczynienie za stan bezczynności czy też przewlekłości organu. Ma ona zrekompensować, przynajmniej w pewnej mierze, uszczerbek, jakiego doznał skarżący na skutek bezczynności lub przewlekłego działania organu administracji. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 130/20). Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (wyroki NSA z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt II OSK 3455/19; z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt III OSK 1931/21). Sąd uznał, że chociaż ustawodawca przewidział możliwość przyznania takiej sumy również z urzędu, to jednak w sytuacji, gdy strona składa wniosek o przyznanie takiej sumy, winien on zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać do uszczerbku wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3271/19). Suma pieniężna, o której mowa w art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. stanowi "szczególnego rodzaju zadośćuczynienie za stan przewlekłego postępowania organu". W związku z tym wniosek o przyznanie sumy pieniężnej powinien zawierać uzasadnienie, w którym skarżąca powinna nawiązać do krzywdy wywołanej przewlekłym prowadzeniem postępowania. Aktywność sądu w takiej sytuacji jest uwarunkowana wskazaną argumentacją. Oceny tej nie zmienia przewidziana w art. 149 § 2 p.p.s.a., możliwość przyznania przez sąd sumy pieniężnej z urzędu. Sąd rozpatrujący skargę na bezczynność lub przewlekłość powinien podjąć czynności wyjaśniające odnoszące się do ewentualnego przyznania sumy pieniężnej, jeśli istnienie takich okoliczności wynika z uzasadnienia skargi lub wniosku wyartykułowanego przed rozpoznaniem skargi, a przyznanie tej sumy jest uzasadnione względami materialnoprawnymi (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt II OSK 541/21). W ocenie sądu, w sprawie nie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem przewlekłości postępowania. Ponadto, strona skarżąca formułując wniosek skargi, na żadnym etapie postępowania sądowego, nie wskazała, aby poniosła uszczerbek w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania. Wprawdzie spółka oczekuje na zwrot nadpłaty, ale – jak wskazał pełnomocnik – zostanie ona zwrócona z oprocentowaniem. Zatem, w ocenie sądu, kwota ta będzie stanowiła wystarczającą rekompensatę za to, że spółka nie mogła nią rozporządzać. Z tych względów wniosek o przyznanie sumy pieniężnej został oddalony. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na wysokość zasądzonych kosztów składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.