II SA/Bk 404/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P.R. Sp. Jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 maja 2024 r. nr 2001-IOD.4823.15.2024 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 6 maja 2024 r. nr 2001-IOD.4823.15.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego (NPUCS) w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 318000-COC3.4823.230.2023.JS, nakładającą na P.spółka jawna w L. (dalej również jako: "spółka") kary pieniężne w łącznej wysokości 40.000 zł. Podstawą do nałożenia kary pieniężnej był art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa SENT"). Wymienione decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. 1) W dniu 31 maja 2023 r. spółka zarejestrowała zgłoszenie[...], dotyczące przewozu odpadów oznaczonych CN 0005 -"M. METALE ZELAZNE" (kod odpadu 191202) o masie brutto 26 720 kg za pomocą środka transportu o numerze rejestracyjnym BSU20170 wraz z naczepą [...] z Niemiec (podmiot wysyłający: D. MGH) na Litwę (podmiot odbierający:A.). Zgłoszono także numer zezwolenia drogowego oraz numer urządzenia/lokalizatora. Jako miejsce wjazdu na terytorium Polski wskazano B.-K., zaś jako miejsce wyjazdu poza terytorium Polski: B.-K. Przewóz zgodnie ze zgłoszeniem miał rozpocząć się 31 maja 2023 r., zaś do jego zakończenia miało dojść 1 czerwca 2023 r. Podczas dokonywania zgłoszenia spółka została wezwana do przedstawienia środka transportu objętego tym zgłoszeniem, pod adresem: [...]S., B., w celu przeprowadzenia kontroli. NPUCS ustalił, że środek transportu o nr rej [...]wyjechał z Polski w dniu 1 czerwca 2023 r. o godz. 5:00. W Protokole z kontroli przewozu towarów stwierdzono, że ww. środek transportu nie został przedstawiony do kontroli. Tym samym przewoźnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 12a ustawy SENT. 2) W dniu 31 maja 2023 r. spółka zarejestrowała także zgłoszenie SENT[...], dotyczące przewozu odpadów oznaczonych CN 0005 - "M. METALE ZELAZNE" (kod odpadu 191202) o masie brutto 25 180 kg za pomocą środka transportu o numerze rejestracyjnym [...]wraz z naczepą [...]z Niemiec (podmiot wysyłający: D.na Litwę (podmiot odbierający:A.). Zgłoszono także numer zezwolenia drogowego oraz numer urządzenia/lokalizatora. Jako miejsce wjazdu na terytorium Polski wskazano B.-K., zaś jako miejsce wyjazdu poza terytorium Polski: B.-K. Przewóz zgodnie ze zgłoszeniem miał rozpocząć się 31 maja 2023 r., zaś do jego zakończenia miało dojść 1 czerwca 2023 r. Podczas dokonywania zgłoszenia spółka została wezwana do przedstawienia środka transportu objętego tym zgłoszeniem, pod adresem: [...]S., B., w celu przeprowadzenia kontroli. NPUCS ustalił, że środek transportu o nr rej [...]wyjechał z Polski w dniu 1 czerwca 2023 r. o godz. 5:05. W Protokole z kontroli przewozu towarów stwierdzono, że ww. środek transportu nie został przedstawiony do kontroli. Tym samym przewoźnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 12a ustawy SENT. Postanowieniami z 10 października 2023 r. NPUCS wszczął wobec spółki postępowania w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów za zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów o numerach SENT[...] i SENT[...]. Na wniosek spółki NPUCS postanowił o połączeniu obu postępowań do wspólnego prowadzenia i następnie wydał wymienioną na wstępie decyzję nakładającą na spółkę karę pieniężną. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIAS decyzją z dnia 6 maja 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 898). DIAS nie zgodził się, że motywem objęcia systemem SENT w rozporządzeniu Ministra Finansów przewozu wyżej wskazanych odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Wprowadzając obowiązek zgłaszania odpadów do systemu SENT ustawodawca brał pod uwagę także okoliczność, że odpady, będące towarem podlegającym mechanizmom podatku VAT, mogą stanowić przyczynę rozwoju szarej strefy pozostającej poza podatkową kontrolą państwa. W ocenie DIAS, upoważnienie ustawowe, wynikające z art. 3 ust. 11 ustawy SENT umożliwiało objęcie odpadów regulacjami tej ustawy. Prawodawca miał więc postawy, by rozszerzyć katalog towarów ujęty w rozporządzeniu o ten typ towarów. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do nałożenia dyrektywy kontroli, organ odwoławczy stwierdził, że wezwanie do przedstawienia środka transportu wraz z towarem generowane jest w sytuacji, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem. Analiza danych, dokonywana zarówno manualnie przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak i automatycznie jest podstawowym instrumentem umożliwiającym przeprowadzenie analizy ryzyka, któremu ma przeciwdziałać ustawa SENT. Organ zwrócił uwagę, że zasadność wezwania do kontroli, nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy naruszenia art. 12a ust. 3 ustawy SENT. W związku z powyższym, gromadząc materiał dowodowy organy nie są zobowiązane do pozyskania dowodów dotyczących zasadności oraz sposobu dokonania analizy danych, w wyniku której na dany przewóz nałożono dyrektywę kontrolną. Istotne z punktu widzenia sprawy jest to, że w związku z przewozem towarów wrażliwych system SENT wygenerował dyrektywy kontrolne dotyczące przewozów (wezwania do przedstawienia środka transportu wraz z towarem we wskazanym miejscu), których dotyczy przedmiotowe postępowanie, zaś spółka nie zastosowała się do nich. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo nałożył na spółkę kary pieniężne za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3 ustawy SENT, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy oraz prawidłowo ustalił brak przesłanek do odstąpienia od nałożenia w/w kar pieniężnych. Organ stwierdził, że przepisy ustawy (m.in. w art. 22 ust. 3) uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów. DIAS wyjaśnił, że pojęcia "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika" są pojęciami nieokreślonymi i muszą być oceniane na podstawie wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu okoliczności, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. DIAS wskazał, że o istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ten interes. "Ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi. Kryterium ważnego interesu przewoźnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, np.: udokumentowanej sytuacji zdrowotnej podatnika, zdarzenia losowe, w tym również ekonomicznej sytuacji firmy, które są wyjątkowe niezależne od strony i uniemożliwiające wywiązanie się z ciążących na nim względem Państwa obowiązków. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że: (-) spółka nie posiadała zaległości podatkowych i innych, których wierzycielem jest organ podatkowy, (-) wobec majątku spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji, (-) w latach ubiegłych wobec majątku spółki Naczelnik US w S.prowadził postępowania egzekucyjne, w związku z którymi wyegzekwowano odpowiednio: w 2023 r. -100.313,04 zł, w 2022 r. - 155.924,82 zł, w 2021 r. - 48.411,64 zł, (-) spółka występowała z wnioskami o raty w zakresie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad 2021 r. oraz marzec 2022 r. Zdaniem DIAS, ustalenia poczynione w zakresie sytuacji materialnej spółki na podstawie dowodów pozyskanych przez organy podatkowe oraz dokumentów przedstawionych przez stronę, nie wskazują, by wystąpił nadzwyczajny przypadek losowy, w związku z którym spółka nie byłaby w stanie uregulować należności wobec budżetu państwa. Stan majątkowy spółki nie wskazuje na jej trudną sytuację. Spółka uzyskała znaczny dochód w 2022 r. (1.292.716,48 zł), wartości dostaw i nabyć w 2023 r. kształtowały się na poziomie zbliżonym do 2022 r., zaś spółka szczególnie w 2022 r. i 2023 r. dokonywała znacznych inwestycji w środki trwałe (372.095,00 zł, 409.360,00 zł). Wnioski o raty dotyczyły co do zasady okresu epidemii związanej z COVID-19. W ocenie organu sytuacja majątkowa strony pozwalała na uregulowanie kar pieniężnych nałożonych w przedmiotowej sprawie, nie można jej uznać za wyjątkową, uzasadniającą odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika. Jeżeli chodzi o "interes publiczny" organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, obejmuje takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie, czy występują często i świadczą o niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich przedsięwzięć, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Należy rozpatrywać go w dwóch płaszczyznach: ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, prowadzące w skutkach do pogorszenia sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa, co w konsekwencji spowoduje konieczność sięgania do środków państwa oraz pozaekonomicznej sytuacji podatnika, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywatela do organów władzy publicznej, co nie powinno nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W interesie publicznym jest również, aby uczestnicy systemu monitorowania przewozów drogowych i kolejowych wywiązywali się z obowiązków nałożonych na nich przepisami prawa. DIAS zauważył, że przepis art. 12a ustawy SENT obowiązuje od 14 czerwca 2018 r. Strona jako profesjonalny przewoźnik powinna była mieć świadomość istnienia nałożonych ustawą obowiązków i sankcji za ich nieprzestrzeganie. Podstawowym celem ustawy jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich nieprawidłowości, spowodowanych nielegalnym obrotem tymi towarami. Uniemożliwienie organom kontroli przewozu towarów wrażliwych wypacza sens ustawy. Mechanizmy dotyczące obowiązku przedstawienia środka transportu wraz z towarem powinny być przedsiębiorcy znane, dlatego w przedmiotowej sprawie nałożenie kary pieniężnej jest wynikiem działań przewoźnika, których konsekwencje mógł przewidzieć, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z transportem określonych grup towarów. Powinnością przewoźnika jest zapoznanie się z obowiązującymi przepisami, jak również dołożenie wszelkich starań, aby nie dochodziło do naruszeń obowiązków wynikających z ustawy. Z informacji będących w posiadaniu organów wynikało, że na dzień 4 stycznia 2024 r. oprócz postępowania prowadzonego przez NPUCS, zakończonego decyzją będącą przedmiotem odwołania, także Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu prowadził wobec Spółki postępowania w przedmiocie nałożenia 10 innych kar wymierzanych na podstawie ustawy SENT (4 sprawy dot. art. 24 ust. 1, 5 spraw dot. art. 22 ust. 2a i 1 sprawa dot. art. 22 ust. 1 pkt 2). Organ za chybioną uznał argumentację, że za odstąpieniem od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny świadczy to, że: (-) strona jest legalnie działającym przewoźnikiem, i że w trakcie przewozów, z uwagi na ich tranzytowy i wewnątrzwspólnotowy charakter, nie powstały żadne należności publicznoprawne w Polsce, (-) określona sztywno kara pieniężna przewidziana w ustawie SENT w okolicznościach niniejszej sprawy jest zupełnie nieuzasadniona i narusza zasadę proporcjonalności; nie koresponduje również z charakterem stwierdzonego naruszenia, ma charakter czysto formalny i nie uniemożliwia sprawowania kontroli nad przedmiotowym przewozem, o czym świadczy fakt zgłoszenia przewozu do systemu SENT, a także bieżące przekazywanie danych GPS, (-) nałożenie dwóch kar pieniężnych za naruszenia, do których doszło w związku z dwoma bardzo blisko ze sobą powiązanymi przewozami realizowanymi jednego dnia na jednej trasie jest nieproporcjonalne; zdaniem strony już o wiele niższa kara, a nawet jej zupełny brak w zupełności zrealizuje cele ustawy SENT. DIAS wyjaśnił, że określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przepisy ustawy zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kary uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar pieniężnych została zróżnicowana w zależności od rodzaju naruszenia. Dla wymiaru kary pieniężnej bez znaczenia pozostaje stopień zawinienia przewoźnika, waga uchybienia, itp. Przepisy ustawy nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów i pomyłek. Nie wynika z nich również, aby nakładanie kar pieniężnych, w przypadkach wymienionych w ustawie, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Nieprzedstawienie środka transportu do kontroli nie jest, jak twierdzi strona naruszeniem czysto formalnym. Działanie/zaniechanie takie stanowi ciężkie naruszenia zasad monitorowania, bowiem uniemożliwiało to wykonanie kontroli przewozu, a co za tym idzie wypaczało cel ustawy SENT. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Zdaniem organu rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych" jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych (w tym przeszkolenie osób wysyłających zgłoszenia do rejestru oraz kierowców pojazdów), aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy. Przyjęcie stanowiska sprowadzającego się do tego, że należy odstąpić od wymierzenia kary za stwierdzone naruszenia, gdy nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych, byłoby sprzecznie z celem wprowadzenia regulacji ustawy. Brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, doprowadziłoby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 12a ustawy SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby kontrolę przewozów towarów wrażliwych wiążących się ze zwiększonym ryzykiem. DIAS wyraził zdanie, że nałożenie dwóch kar w łącznej wysokości 40.000 zł w toku przedmiotowego postępowania nie narusza zasady proporcjonalności. Wysokość kar pieniężnych została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia, a same naruszenia nie miały charakteru formalnego czy technicznego, lecz polegały na uniemożliwieniu kontroli środków transportu wraz z towarem, poprzez ich nieprzedstawienie we wskazanym miejscu. W przedmiotowej sprawie naruszenia dotyczyły dwóch różnych przejazdów i stwierdzonych w trakcie każdego z nich odrębnych naruszeń ustawy SENT. W każdym z tych przewozów spółka dopuściła się tego samego naruszenia, nie przedstawiła do kontroli pojazdu mimo prawidłowego wezwania. Zasadnym zatem było wymierzenie kar za każdy z nieprawidłowo przeprowadzonych przewozów towarów wrażliwych, bowiem za każdym razem istniało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Każdy z dwóch kierowców wykonujących te przewozy powinien był być świadomy obowiązku przedstawienia środków transportu z towarem do kontroli. Tymczasem obaj tego nie zrobili. Zdaniem organu okoliczność, że w przypadku obu przewozów wykonywanych tego samego dnia nie przedstawiono środków transportu do kontroli nie jest przesłanką do odstąpienia od nałożenia co najmniej jednej z tych kar. Wręcz przeciwnie, okoliczność ta wraz z zidentyfikowaniem innych naruszeń ustawy SENT, w zakresie których postępowania prowadził Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, świadczą o niedbałości w przestrzeganiu obowiązujących przepisów przez przewoźnika, a to nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary. Przyjęcie stanowiska strony, które uzależniałoby okoliczność odstąpienia kary od częstotliwości dokonywania naruszeń (2 naruszenia jednego dnia) skutkowałoby nieuprawnionym uprzywilejowaniem podmiotów, które częściej dokonują tych naruszeń. Reasumując DIAS stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniała przesłanka odstąpienia od wymierzenia przedmiotowych kar pieniężnych z uwagi na interes publiczny. Organ pierwszej instancji nie naruszył także zasady proporcjonalności. Za niezasadne organ uznał zatem zarzuty naruszenia: art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z at. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny; art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 40.000,00 zł, co stanowi nadmierną kumulację sankcji niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności. DIAS nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, mając na uwadze treść wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-583/20 i C-935/19. Organ zauważył, że regulacje analogiczne do wskazanych w ww. wyrokach nie występują w ustawie SENT, która przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła do tut. sądu skargę, w której zaskarżyła decyzję DIAS w całości i zarzuciła naruszenie: 1. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności (wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców), bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych; 2. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem); 3. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym ważny interes przewoźnika wynikający z jego złej sytuacji ekonomicznej, w sytuacji w której nałożona kara pieniężna w wysokości aż 40.000 zł może zachwiać podstawami egzystencji strony, uniemożliwiając dalsze prowadzenie działalności gospodarczej; 4. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 40.000 zł, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż wobec tożsamości przedmiotowych przejazdów (doszło do nich tego samego dnia na tej samej trasie z takim samym ładunkiem) popełnione wówczas naruszenia powinny być oceniane kompleksowo, a kary pieniężne nałożone na stronę jawią się jako sprzeczne z prewencyjnym charakterem sankcji uregulowanych w ustawie SENT, będąc jedynie nieuzasadnioną represją, nieproporcjonalną w stosunku do charakteru zarzucanego stronie naruszenia, uwzględniając także inne prowadzone wobec strony postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej; 5. art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 898) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia, które wykracza poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie jest skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta; 6. art. 12a ustawy SENT w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem"; 7. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 20.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19) - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14.06.2023 r. III SA/Wr 374/22). Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS dotycząca nałożenia na skarżącą spółkę kar pieniężnych w łącznej wysokości 40.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie organu środków transportu wraz z towarem (odpadami) objętym dwoma odrębnymi zgłoszeniami celnymi. Obowiązek przedstawienia środka transportu do kontroli wynika z art. 12a ustawy SENT. Zgodnie z art. 12a ust. 1, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. W myśl art. 12a ust. 2, odpowiednio podmiot wysyłający i podmiot odbierający są obowiązani przekazać przewoźnikowi treść wezwania wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Stosownie do treści art. 12a ust. 3, w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. W przepisie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT postanowiono, że w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3 - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego objęcia odpadów obowiązkami z ustawy SENT poprzez wydanie rozporządzenia, które wykraczało poza delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy SENT. Zarzut ten nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem autora skargi podstawa ustawowa do wydania rozporządzenia określającego towary, których przewóz objęty jest regulacjami ustawy SENT wyraźnie wskazywała, że celem objęcia takiego przewozu systemem monitorowania musi być przeciwdziałanie uszczupleniom podatku VAT oraz akcyzy. Tymczasem ratio legis tej regulacji leży zupełnie gdzie indziej – jego istotą jest bowiem ochrona środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Uzasadnieniem dla tej regulacji nie jest natomiast ochrona interesu fiskalnego Skarbu Państwa w odniesieniu do podatku VAT oraz akcyzy. Dlatego, zdaniem skarżącej, konieczne jest uchylenie zaskarżonych decyzji jako nakładających sankcję administracyjną bez podstawy prawnej. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W kolejnych jednostkach tego przepisu ustawodawca wskazał towary, których przewóz objęty jest systemem monitorowania oraz towary podlegające wyłączeniu od monitorowania. Jednocześnie w art. 3 ust. 11 tej ustawy, przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 898) w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r., z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Katalog towarów objętych ustawą SENT został od 22 lutego 2022 r. rozszerzony o odpady. Sąd nie podziela stanowiska, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Treść uzasadnienia do projektu zmiany poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r., zastąpionego następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku VAT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora. W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwestia możliwych nadużyć podatkowych w związku z obrotem odpadami nie była istotna. To właśnie w odpowiedzi na oba te problemy (nadużyć podatkowych i ochrony środowiska) system SENT miał objąć przewóz odpadów. Organ prawidłowo zastosował rozwiązania prawne ustawy SENT do towarów jakim są odpady. Pogląd o prawidłowym włączeniu odpadów do systemu monitorowania został wyrażony już w orzecznictwie (np. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 811/22, z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 386/23, jak też wyroki NSA z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 752/23, z dnia 18 czerwca 2024 r. sygn. akt II GSK 2144/23). Sądy jednoznacznie odrzucają twierdzenia o braku podstaw do objęcia odpadów systemem monitorowania. Zdaniem NSA, upoważnienie ustawowe, jak również jego wdrożenie w praktyce, jest w pełni prawidłowe. Prawodawca miał podstawy (faktyczne i prawne), aby objąć odpady obowiązkami z ustawy SENT. W celu zwalczania szarej strefy konieczne było i nadal pozostaje, rozszerzenie kontroli w tym zakresie, co wpisuje się w mechanizmy ustawy. To zaś, że włączenie odpadów do systemu monitorowania realizuje oprócz wymagań szeroko pojętej ochrony systemu podatkowego również ochronę środowiska, nie deprecjonuje ani tym bardziej nie udaremnia możliwości skorzystania przez prawodawcę z mechanizmów ustawy SENT. Stąd nie można przyjąć, że rozporządzenie zmieniające na podstawie którego systemem SENT objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Całkowicie bezpodstawne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, że wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu art. 12a ustawy, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem. Podzielić należy argumentację organu odwoławczego, że analizę ryzyka należy zaliczyć do czynności przedkontrolnych, co oznacza, że taka analiza nie będzie stanowiła składowej akt sprawy kontroli celno-skarbowej. Prowadzi to do wniosku, że wszelkie dokumenty zgromadzone w toku czynności analitycznych (dotyczące indywidualnego podmiotu), z uwagi na tajemnicę skarbową, nigdy nie będą dostępne dla kontrolowanego ani też w żaden sposób nie będą mogły zostać ujawnione innym osobom (np. w drodze dostępu do informacji publicznej). Kontrolowany nie dowie się zatem, czy prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości ocenione na etapie przedkontrolnym pokryje się w mniejszym lub większym stopniu z efektami przeprowadzonej kontroli (vide: A. Melezini [w:] Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, red. K. Teszner, Warszawa 2024, art. 58.). W okolicznościach sprawy istotne jest to, że w związku z przewozem towarów wrażliwych, system SENT wygenerował dyrektywy kontrolne dotyczące przewozów, a skarżąca spółka nie zastosowała się do nich. Wezwania do kontroli zawierały wszystkie wymagane elementy i były czytelne. Rodzaj nałożonego obowiązku nie budził wątpliwości. Gromadząc materiał dowodowy organy nie były zobowiązane do pozyskania dowodów dotyczących zasadności oraz sposobu dokonania analizy danych, w wyniku której na dany przewóz nałożono dyrektywę kontrolną. Z tych powodów sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 12a w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie na stronę kary za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem". W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przewóz odpadów objętych systemem monitorowania został zgłoszony przez spółkę do rejestru, zaś system wygenerował numer referencyjny SENT oraz wezwanie do przedstawienia środków transportu w celu przeprowadzenia kontroli. Mimo wezwań przewoźnik nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Istniały zatem podstawy do nałożenia kar pieniężnych w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT. Trafne jest stanowisko organów, że w sprawie nie ziściły się przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kar. Przesłanki te wynikają z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zdaniem sądu, organy właściwe odczytały treść pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego. W sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu przewoźnika, którą strona upatruje w złej sytuacji ekonomicznej, a kary pieniężne mają w jej mniemaniu zachwiać podstawami egzystencji uniemożliwiając dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Obawy skarżącej nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalona przez organy kondycja ekonomiczna spółki nie daje podstawy do przyjęcia, że wystąpił ważny interes w odstąpieniu od nałożenia kar. Znaczny dochód uzyskany w 2022 r., zbliżone wartości dostaw i nabyć w kolejnym roku, znaczne inwestycje w środki trwałe, nie potwierdzają stanowiska strony co do złej sytuacji ekonomicznej. Analiza przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wskazuje, że sytuacja ekonomiczna spółki jest stabilna, spółka nie posiada zaległości podatkowych, aktualnie nie są wobec niej prowadzone postępowania egzekucyjne. Oceny tej nie mogą zmienić wnioski o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które dotyczyły co do zasady okresu epidemii związanej z COVID-19. Sytuacji skarżącej nie można uznać jako wyjątkowej, Obiektywnie rzecz ujmując, nie wystąpiły okoliczności wskazujące, że istnieje ważny interes spółki, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jej funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w byt pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne, czy zdarzenia losowe, które uzasadniałyby takie odstąpienie. Prawidłowa jest przy tym ocena organu, że przedstawione przez stronę dowody nie świadczą o zaistnieniu zindywidualizowanych okoliczności mogących stanowić podstawę do zastosowania tej instytucji, w oparciu o które organ np. mógłby powziąć przypuszczenie, że uiszczenie kary z wysokim prawdopodobieństwem sprawi, że ukarany lub jego pracownicy będą zmuszeni do korzystania z pomocy publicznej w celu zapewnienia podstaw egzystencji. Jeśli natomiast chodzi o przesłankę interesu publicznego to należy wyjaśnić, że jest to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji, czy sąd stosujący prawo, mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających jej istotę (zob. np. wyrok NSA z 14 października 2021 r. sygn. akt II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (zob. np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r. sygn. akt II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 752/23, NSA wskazał, że przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę, np.: - kwestię stosunku kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, - czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny, - czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często u przewoźnika (brak dbałości), - czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów, - wcześniejsze ukaranie przewoźnika, - doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy o SENT, itp. Uwzględniając potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie przewoźnika, przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w okolicznościach sprawy kara realizuje cel ustawy SENT. Interes publiczny będzie więc mógł wystąpić wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary. W realiach rozpatrywanego przypadku organy rozważały, czy wymierzona kara pozostaje w proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, przede wszystkim wagi popełnionego czynu. W decyzji wskazano na zróżnicowanie przez ustawodawcę wysokości kar w zależności od rodzaju naruszenia. Zwrócono uwagę, że naruszenie przez przewoźnika przepisów ustawy SENT uniemożliwiło organom sprawdzenie poprawności danych zawartych w zgłoszeniu. Nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT w miejscu wyznaczonym przez organ, o czym stanowi art. 12a ust. 3 ustawy SENT - stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. Naruszenie to godzi w sens i cel ustawy SENT i nie może być porównywane z uchybieniami formalnymi przy wypełnianiu zgłoszeń SENT. Natomiast to przewoźnik jako profesjonalista odpowiada na zasadzie ryzyka za wybór osoby przy pomocy której wykonuje przewóz. Spółka powinna wykazać, że dopełniła staranności, ku temu aby przewóz został skontrolowany. Z akt sprawy nie wynika, aby takiej staranności dochowano. Zdaniem sądu, brak uszczuplenia należności publicznoprawnych nie ma znaczenia dla oceny legalności ukarania na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz pozostaje bez wpływu na końcową ocenę organu o niewystąpieniu interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary, którą to ocenę sąd podziela jako nienaruszającą prawa. Przepisy ustawy SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. II GSK 801/22, okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącego nie może być decydująca o wyłączeniu jego odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynikało, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (druk sejmowy VIII.1244). Nieprawidłowe wypełnienie obowiązku przewoźnika, polegające na nieprzedstawieniu na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT, może uniemożliwić realizację celów i założeń ustawy SENT. Uzasadnia to stwierdzenie, że uchybienie to może stwarzać ryzyko, a nawet realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa. I nie jest tu konieczne stwierdzenie, czy doszło finalnie do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut nadmiernej kumulacji sankcji (tożsamość przejazdów - doszło do nich tego samego dnia na tej samej trasie z takim samym ładunkiem). Jak słusznie zauważa DIAS, stwierdzone nieprawidłowości, choć wystąpiły tego samego dnia, to dotyczyły dwóch różnych przejazdów i stwierdzonych w trakcie każdego z nich naruszeń ustawy SENT (w każdym z tych przewozów spółka dopuściła się tego samego naruszenia, nie przedstawiła do kontroli pojazdu mimo prawidłowego wezwania w tym względzie). Podkreślenia wymaga, że za każdym razem istniało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Dwa odrębne przewozy tego samego dnia, dwóch kierowców nie przedstawiło środków transportu do kontroli, obydwaj – jak wynika z wyjaśnień strony – zapomnieli o kontroli. Powyższe świadczy o braku dbałości w nadzorze nad kierowcami zatrudnianymi przez spółkę, co łącznie z faktem, że spółka dopuściła się też innych naruszeń ustawy SENT (postępowania prowadził Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu), uprawniało organ do stwierdzenia, że interes publiczny nie wystąpił, a nałożone kary są proporcjonalne do przewin stwierdzonych w ramach niniejszego postępowania. Wobec powyższego sąd nie uwzględnił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej, jak też art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 40.000 zł, co w ocenie autora skargi stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności. Za bezpodstawny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT. Pełnomocnik spółki niezasadnie odwołuje się do wyroków TSUE C-583/20 i C-935/19. Warto w tym miejscu przywołać stanowisko NSA (np. wyroki z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 1059/23, z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt II GSK 752/23, z dnia 18 czerwca 2024 r. sygn. akt II GSK 2177/23), który rozpatrywał już w swym orzecznictwie podobne zarzuty i wskazał m.in., że w pierwszym z tych orzeczeń uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów. Z kolei, w drugim orzeczeniu, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT, uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Obie sprawy, jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy SENT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie świadczą o naruszeniu przepisów unijnych przez rozwiązania zawarte w tej ustawie. NSA wyraził pogląd, że nie można przenosić automatycznie tezy obu wyroków na grunt ustawy SENT. Oba powołane wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający jakiegokolwiek luzu, który wszak łagodziłby nadmierny formalizm prawa, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska). Jakkolwiek więc ustawa SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, kara z ustawy SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co jednak wymusza potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Nie ma zatem mowy o tym, by rozwiązania ustawy o SENT można było wprost, niejako 1:1, przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze judykatach. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT. Reasumując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji uwzględniły wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zinterpretowały prawidłowo, nie pominęły istotnych elementów stanu faktycznego. W sprawie przeanalizowana została możliwość odstąpienia od nałożenia kary. Organy właściwe odczytały treść pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. W sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Oceny tej nie mogą zmienić dołączone przez stronę do akt decyzje innych organów prowadzących postępowania w sprawie nakładania kar z ustawy SENT, który wydane zostały w odmiennych okolicznościach faktycznych Jako, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, sąd skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).