II GSK 182/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Sp. z o.o. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt II SA/Bk 591/18 w sprawie ze skargi "R." Sp. z o.o. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz "R." Sp. z o.o. w Sz. 2 067 (dwa tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 591/18 - po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej - oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Funkcjonariusze Celno-Skarbowi Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku [...] listopada 2017 r. przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rejestracyjnym [...], prowadzonego przez kierującego K.E. Przewoźnikiem towaru o nazwie: olej napędowy w łącznej ilości 1 700 litrów, klasyfikowanego do pozycji CN 2710, przewożonego na terenie kraju do różnych odbiorców była Firma "R." Sp. z o.o. [...]. W toku kontroli kierujący pojazdem przedstawił: list magazynowy/przewozowy materiałów niebezpiecznych, wypis nr 4 z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne i świadectwo dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych nr [...]. Po sprawdzeniu zgłoszeń: SENT [...] - dotyczącego przewozu 1000 I oleju napędowego do firmy [...], SENT [...] - dotyczącego przewozu 710 I oleju napędowego do firmy [...] , w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów stwierdzono nieprawidłowości, polegające na braku uzupełnienia przez przewoźnika pola - numer zezwolenia drogowego. Z powyżej kontroli został sporządzony protokół nr[...], w którym opisano stwierdzone nieprawidłowości. Naczelnik Podlaskiego Urzędy Celno-Skarbowego w Białymstoku na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r, poz. 800; dalej: O.p.), art. 2 pkt, 8 i 16, art. 3 ust. 2 pkt. 1 lit. b, art. 5 ust. 4 , art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708; dalej: ustawa o systemie monitorowania; ustawa SENT) nałożył karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu towaru, zarejestrowanego w systemie monitorowania przewozu towarów pod numerem SENT [...], oraz karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu towaru, zarejestrowanego w systemie monitorowania przewozu towarów pod numerem SENT[...] - łącznie 10 000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Białymstoku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji utrzymał ją w mocy. Organ drugiej instancji wskazał, że dopiero w trakcie przeprowadzanej kontroli i ustaleniu braku danych w rejestrze, przewoźnik uzupełnił wymagane informacje, zatem przed rozpoczęciem przewozu towarów nie wykonał obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, co skutkowało nałożeniem kary. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że jednostkowe naruszenie art. 5 ust. 4 powołanej ustawy nie narusza interesu publicznego. Wskazał przy tym, że wobec braku ustawowej definicji "interesu publicznego" o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie jest błędem posłużenie się definicją tego pojęcia utrwalona w orzecznictwie na tle art. 67a § 1 O.p. Zdaniem DIAS zawarty w art. 22 ust. 3 ustawy SENT zwrot "może" wskazuje, że decyzja podejmowana na podstawie tej normy ma charakter uznaniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) - uznał, że organ prawidłowo wymierzył karę na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT za bezsporne naruszenie przez skarżącą spółkę - jako przewoźnika - art. 5 ust. 4 powołanej ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obu instancji nie naruszyły prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego towarów poprzez błędną wykładnię tego przepisu - tylko skarżący nietrafnie upatruje w jego treści podstaw do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na jednostkowość naruszenia przez przewoźnika wymagań ustawy oraz mały ciężar naruszenia, zważywszy na neutralność błędu dla budżetu państwa. WSA wskazał, że przepisy ustawy SENT możliwość odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 tej ustawy uregulowały w sposób wąski. Co do "ważnego interesu przewoźnika" Sąd wywiódł, że użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać zastosowanie ulgi, lecz tylko te, które mogłyby skutkować koniecznością sięgnięcia po pomoc społeczną. Dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaś - wg WSA - zaufanie obywatela do organów. Pojęcie to powinno uwzględniać takie wartości jak m.in. sprawiedliwość, bezpieczeństwo; w interesie publicznym leży przy tym, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne i aby przestrzegana była zasada równości i sprawiedliwości opodatkowani. Sąd wskazał też, że w razie niedostępności rejestru zgłoszeń z powodu awarii lub przerwy technicznej sposób postępowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z 19 września 2018 r. w sprawie zgłoszeń towarów, a za jakość usług internetowych nie ponosi odpowiedzialności Państwo tylko dostawca usług. Odnosząc się do stanowiska strony, że stwierdzony w zgłoszeniu SENT błąd był neutralny dla budżetu Państwa, Sąd pierwszej instancji wskazał przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, w szczególności regulacje zawartą w art. 30 ust. 4 i 5. Z uwagi na treść restrykcyjnych regulacji ustawy o systemie monitorowania drogowego towarów, w ocenie Sądu, nie było podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego i potrzeby ustaleń, czy w sprawie doszło do uszczuplenia należności w podatku VAT oraz podatku akcyzowym - albowiem ustawodawca poddał sankcji pieniężnej formalne błędy w zgłoszeniach bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Biorąc zatem pod uwagę, że organy w sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. "R." Sp. z o.o. w S. wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, zaskarżając je w całości, zarzuciła: A. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej z powodu jednostkowego naruszenia przez skarżącą wyłączenie formalnego wymogu z art. 5 ust 4 pkt. 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów nie narusza zaufania do organów władzy publicznej, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.; 2. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów Państwa poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie nieproporcjonalnej sankcji do wyłącznie formalnego naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w oderwaniu od okoliczności, że skarżąca przewoziła legalny (opodatkowany) towar, a braku w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia drogowego, w żaden sposób nie utrudniał przeprowadzenia kontroli; B. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art.145 § 1 pkt. 1 lit. a); 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprzeczności z ideą wprowadzenia ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów; 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnym założeniu, że przerwa w dostawie usług internetowych będąca powodem nieuzupełnienia zgłoszeń SENT o numer zezwolenia drogowego była równoznaczna z niedostępnością rejestru zgłoszeń, co implikowało możliwość skorzystania przez skarżącą z alternatywnej opcji dokonania zgłoszenia tzn. przesłania dokumentu zastępującego zgłoszenie na adres e-mail: [email protected]; 4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu "interesu publicznego" i w efekcie uznanie, że okoliczności towarzyszące sprawie nie są objęte "interesem publicznym"; 5. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że stwierdzone uchybienie nie miało związku z nielegalnym obrotem paliwa, do którego likwidacji ma służyć ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o: 1. rozpoznanie sprawy wywołanej niniejszą skargą kasacyjną na rozprawie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm. Zarządzeniem z dnia 12 kwietnia 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a. - kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny czy narusza on przepisy wskazane w ramach podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazana zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi oznacza bowiem, że Sąd ten nie rozpoznaje sprawy ponownie - w jej całokształcie, a nadto nie może poddać merytorycznej ocenie wadliwie postawionych zarzutów, jeśli przy tym nie jest możliwa ich rekonstrukcja przynajmniej na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r. II GSK 2121/21 i powołana tam uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Ocena zasadności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji wymaga uwagi, że w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i/albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99). Co do zarzutu naruszenia przepisów postępowania trzeba zaś wskazać, że - w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzut ten może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeśli uchybienie tym przepisom mogło mieć wpływ - i to istotny - na wynik sprawy, a wykazanie tych okoliczności spoczywa na stronie skarżącej kasacyjnie. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z uwzględnieniem przedstawionych zasad postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy - na których środek zaskarżenia oparto - usprawiedliwiają wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym istota wszystkich zarzutów sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, dokonanej - wg strony skarżącej kasacyjnie - z pominięciem konstytucyjnych zasad (pkt A.1 i A.2 petitum skargi kasacyjnej), a w konsekwencji także do podważania prawidłowości zastosowania tego przepisów wskutek błędnej/niepełnej oceny niespornych okoliczności faktycznych pod kątem zbadania czy wypełniają one ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia kary. Biorąc pod uwagę tak określoną istotę sprawy, zasadne jest odniesienie się do tej spornej kwestii w pierwszej kolejności. Poza sporem w myśl art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa m.in. w art. 5 ust. 4 (w tym w pkt 6 powyższego przepisu - co do numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane) na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, wskazując na możliwość odstąpienia od nałożenia kary w uzasadnionych przypadkach ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny". Kwestia klauzul generalnych, zawartych w cytowanym art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz stosowania tego przepisu kilkakrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021r. II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego". Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b op. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r. II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji - choć trafnie wskazał na potrzebę oceny "interesu publicznego" z uwzględnieniem takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów Państwa - to jednak oceniając zasadność zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT ograniczył się do przyjęcia, że w "interesie publicznym" jest przestrzeganie prawa i zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednak na stanowisku, że skoro ustawodawca jednoznacznie przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary (za bezsporne naruszenia prawa) w indywidualnych okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, to znaczy że nieuprawnione jest uzasadnienie odmowy zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT tym, że prowadzi to do różnego potraktowania przewoźników naruszających przepisy powołanej ustawy. Nie ulega kwestii, że w świetle art. 22 ust. 2 już "jednostkowe" naruszenie obowiązku prawidłowego wypełnienie zgłoszenia SENT uzasadnia nałożenie kary. Powyższe nie podważa jednak konieczności rozważenia, czy zachodzą podstawy faktyczne do zastosowania ust. 3 powołanego artykułu. Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji - kontrolując zaskarżoną decyzję - nie dostrzegł, że organ drugiej instancji nie rozważał czy stwierdzone jednostkowe naruszenie uniemożliwiło realizację zadań ustawy, szczególnie z uwagi na fakt, że nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia dotyczyło wpisania zezwolenia drogowego, którym przewoźnik legitymował się podczas kontroli i możliwe było uzupełnienie braku w trakcie kontroli i kontynuowanie przewozu. Już z tych względów - wobec zasadnych zarzutów co do wadliwego pojmowania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary z art. 22 ust. 3 ustawy SENT i w konsekwencji nienależytej oceny trafności jego zastosowania - zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uznać należało za usprawiedliwiony. Należy jednak wskazać, że dalej idące zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Usprawiedliwienia nie znajduje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt B.2 petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że naruszenie powołanego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku pozwala uznać, że sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej orzeczenia. Z pisemnych motywów wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Nie ulega zaś kwestii, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważać prawidłowości rozstrzygnięcia. Wobec powiązania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także z naruszeniem art. 134 § 1 tej ustawy - przez brak rozważenia wszystkich zarzutów skargi - uwagi wymaga, że co do zasady, zgodnie z poglądem powszechnie akceptowalnym w judykaturze i w doktrynie wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie - może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest, aby z wywodów Sądu wynikało, dlaczego uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze - tak, jak ma to miejsce w omawianym uzasadnieniu. (por. np. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r. sygn. II GSK 702/15, z 29 kwietnia 2015 r. sygn. II GSK 470/14, z 4 października 2018 r. sygn. akt II GSK 2983/16). Prawidłowość oceny zarzutów skargi nie może być skutecznie kwestionowana naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto w sposobie sformułowania zarzutu jak i jego uzasadnieniu nie wyjaśniono, których pominiętych zarzutów skargi omawiana podstawa kasacyjna dotyczy. Tymczasem brak uzasadnienia sformułowanego zarzutu kasacyjnego, a więc i argumentacji mającej wykazywać zasadność tego zarzutu, stanowi istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, która nie może być usunięta przez sąd kasacyjny w drodze dedukcji czy przypuszczenia, na czym to naruszenie to mogło polegać. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę, że formułowanie podstaw kasacyjny przez wskazywanie w jednym zarzucie szeregu przepisów, regulujących różne materie, bez uzasadnienia na czym polega naruszenie każdego z nich z osobna - także nie odpowiada wymogom z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i tym samym co najmniej utrudnia szczegółowe odniesienie się do nieprecyzyjnie stawianych zarzutów. Co do zarzutu z punktu B.3 podstaw kasacyjnych trzeba podkreślić, że dotyczy on przepisów postępowania. Jak już wyżej wskazano, zarzut ich naruszenia może być skuteczną podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tylko w razie wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Tego typu argumentacji w sprawie brak. Mimo częściowo chybionych zarzutów kasacyjnych skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że dotychczasowe rozważania i omówione w nich podstawy kasacyjne uzasadniały uwzględnienie wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Zgodnie natomiast z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z możliwości reformatoryjnego rozstrzygnięcia, jaką daje powołany przepis, zachodzi zatem w sprawach, w których nie ma konieczności ponownego badania istotnych dla sprawy kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Taki stan rzeczy - zdaniem składu orzekającego NSA - ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne - co do stwierdzonych uchybień przepisom ustawy SENT - są niesporne. Do kontroli zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji w pełni zastosowanie znajdują przy tym przedstawione wyżej rozważania odnośnie do wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT i tym samym co do zakresu okoliczności, jakie muszą być poddane ocenie - celem zbadania czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego tym przepisem odstąpienia od nałożenia kary. Kwestie te - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nie były przedmiotem rozważań organu drugiej instancji pod kątem zastosowania prawidłowo interpretowanego art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Wobec powyższego skargę uznać należało za zasadną. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje (pkt 3 wyroku) wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).