II SA/Bk 773/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska (spr.),, sędzia WSA Marek Leszczyński, Protokolant st. sekr. sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., nałożył na [...] Sp. z o. o. z siedzibą w N., karę porządkową w kwocie 2 000 zł., za nie dostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier o niskich wygranych do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie upoważnionej jednostki badającej i nie podjęcie żądnych działań w celu uzasadnienia swojego zaniechania w tym zakresie. Na powyższe postanowienie [...] Sp. z o.o. złożyła zażalenie i wniosła o jego uchylenie, jako bezprawnego i bezzasadnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w szczególności przy oczywistym braku ziszczenia się przesłanki bezzasadności, której istnienie jest niezbędne, by karę porządkową nałożyć; - całkowitą dowolność ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, w efekcie czego bezzasadnie wywiedziono, że rzekomo ziściły się przesłanki nałożenia kary pieniężnej. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że: 1. Organ czyniąc ustalenia faktyczne zmanipulował okoliczności faktyczne w sprawie, całkowicie pomijając te, które w sposób oczywisty przeczą twierdzeniu o rzekomej bezzasadności działań spółki: - organ celny zupełnie pominął stanowisko Strony przedstawione mu wielokrotnie w sprawie niniejszej oraz innych tożsamych, z którego jednoznacznie wynika, że Izba Celna w B. nie jest, bo nie może być Jednostką Badającą upoważnioną do badań sprawdzających automatów do gier, o których mowa w art. 23b ust. 1 i nast. ustawy o grach hazardowych; żaden obowiązujący przepis prawa materialnego nie daje jakiejkolwiek jednostce Służby Celnej tego rodzaju kompetencji; - Strona przedstawiła organowi także alternatywę dla zawieszenia postępowania: zmianę postanowienia dowodowego poprzez powołanie w sprawie innej Jednostki Badającej - takiej, która nie wywołuje jakichkolwiek wątpliwości co do jej kompetencji; 2. Próbowano przymusić Spółkę do współudziału w łamaniu prawa dla realizacji własnych, oczywiście bezprawnych pomysłów organu celnego, których zasadniczą cechą jest tylko to, że dają pewność co do potwierdzenia owych rzekomych nieprawidłowości w działaniu automatu. Dyrektor Izby Celnej w B., postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podano, że z zawiadomienia z dnia 27 maja 2010 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o nazwie: [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., jako przyczynę wszczęcia postępowania uznał treść opinii technicznej z dnia 26 września 2007 r. dotyczącej wyników badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu, zawierającą zapisy, mogące świadczyć, że automat ten stwarza możliwość rozegrania pojedynczej gry za wyższą niż dopuszczalna stawka, określona w art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Pismem z dnia 23 stycznia 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jako jednostkę badającą wskazano Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w B., posiadające upoważnienie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. Przedmiotowe wezwanie było już kolejnym wezwaniem, w którym organ prowadzący postępowanie szczegółowo wskazał przedmiot żądania, termin jego wykonania i konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Strona nie dostarczając automatu do wskazanej jednostki badającej bez podania konkretnej przyczyny, uniemożliwiła organowi podatkowemu skuteczne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie w sprawie przyjęto iż zachodzą przesłanki do nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy O.p. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ podniósł, że koncentrują się one głównie na ogólnym stwierdzeniu braku ziszczenia się przesłanki bezzasadności. Wszystkie swoje zastrzeżenia Strona związała ze skierowanym do Jednostki Badającej - Laboratorium Celnego, Izby Celnej w B., zarzutem braku uprawnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, z uwagi na niespełnienie przez tę jednostkę wymogów określonych w art. 23f ust. 1 i nast. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ podał, że w przypadku prowadzenia postępowania zmierzającego do cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, automat będący przedmiotem postępowania obligatoryjnie powinien zostać poddany badaniu sprawdzającemu przez uprawnioną jednostkę badającą. W celu weryfikacji wątpliwości jakie wzbudziła treść zapisu zawartego w opinii jednostki badającej z dnia 26 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. kolejnymi wezwaniami z dnia 8 czerwca 2010 r., 25 października 2010 r. i 29 grudnia 2010 r. oraz z dnia 24 marca 2011 r. i 20 czerwca 2011 r., wzywał Stronę do poddania badaniu kontrolnemu i dostarczenia opinii z przeprowadzonego badania przedmiotowego automatu. W pierwszych wezwaniach Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży nie określał jednostki badającej właściwej do przeprowadzenia żądanych badań. Natomiast w wezwaniu z dnia 16 sierpnia 2011 r. wskazał Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne jako jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. jako właściwą do przeprowadzenia badania automatu. Kolejne wezwanie z dnia 29 września 2011 r. nie przyniosło rezultatów. Każdorazowo, po otrzymaniu wezwania Strona w odpowiedzi kierowanej do organu informowała, że nie jest możliwe przeprowadzenie badań kontrolnych przedmiotowego automatu z przyczyn niezależnych od niej. Początkowo Strona swoje stanowisko opierała na odpowiedziach uzyskiwanych od upoważnionych przez Ministra Finansów jednostek badających, z których wynikało, że żadna z nich nie przeprowadza takich badań, później na negacji legitymacji Wydziału Laboratorium Celnego, Izby Celnej w P. do występowania w charakterze uprawnionej jednostki badającej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., na podstawie art. 262 § 1 i § 5 O.p., postanowił nałożyć na Spółkę karę porządkową w kwocie 1.500 zł. Od przedmiotowego postanowienia wniesiono zażalenie. Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. WSA w B. wyrokiem z dnia [...] lutego 2013 r., [...] oddalił skargę. Strona od przedmiotowego wyroku wniosła kasację do NSA, która nie została jeszcze rozpoznana. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwaniem z dnia 23 stycznia 2013 r. po raz kolejny zażądał od Strony poddania automatu do gier będącego przedmiotem postępowania badaniu sprawdzającemu, wskazując tym razem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jako Jednostkę Badającą, która przeprowadzi badania oraz wyznaczył czternastodniowy termin przekazania automatu jednostce badającej liczony od dnia doręczenia Stronie wezwania. Jednocześnie w pouczeniu wezwania poinformowano Spółkę, że na podstawie art. 262 § 1 pkt. 2 O.p. strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówi okazania przedmiotu oględzin może zostać ukarany karą porządkową do 2.800 zł. Sprawdzenie wykonania wezwania w Wydziale Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wykazało, że na dzień 5 kwietnia 2013 r. Spółka nie dostarczyła do wskazanej jednostki badającej automatu do gry celem przeprowadzenia badania sprawdzającego. Pełnomocnik Strony nawiązując do żądania zawartego w wezwaniu z dnia 23 stycznia 20013 r. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. datowany na 7 lutego 20013 r. o uchylenie kary porządkowej wymierzonej postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił uchylenia kary porządkowej. Na postanowienie odmawiające uchylenia kary porządkowej Strona nie wnosiła zażalenia. W dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nałożył na Spółkę kolejną karę porządkową w kwocie 2.000 zł za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że Strona w niniejszej sprawie nie zajęła stanowiska odnośnie kompetencji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. W związku z czym zarzut pełnomocnika o pominięciu tego rodzaju materiałów przez organ l instancji jest niezasadny. Podano, że Spółka w piśmie z dnia 25 sierpnia 2011 r. w reakcji na kolejne wezwanie do zbadania automatu przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celnego, Izby Celnej w P. poinformowała, że w ocenie Spółki nie powstał obowiązek uczynienia zadość wezwaniu, wobec jego bezskuteczności. Spółka wskazała, że Izba Celna w P. pomimo upoważnienia Ministra Finansów nie znajduje się na opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów liście jednostek badających upoważnionych do przeprowadzania badań automatów, co upoważnia do twierdzenia, że upoważnienie Ministra Finansów, którego kopię przesłano spółce nie jest aktualne. Niezależnie od powyższego Spółka oceniła, że Izba Celna w P. będąc organem administracji publicznej nie może być jednostką badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Spółki organom administracyjnym wolno podejmować wyłącznie te czynności, które ustawa jednoznacznie i czytelnie im przypisuje, a ustawa o Służbie Celnej nie przyznaje izbom celnym kompetencji do wykonywania "badań technicznych". Niezależnie od powyższego Spółka uznała wezwanie za bezskuteczne, ponieważ upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r. dotyczy wyłącznie "badań poprzedzających rejestrację" z § 8 - § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nie upoważnia natomiast do wykonywania "badań kontrolnych" z § 14 ust. 4 tego rozporządzenia. Dodatkowo Spółka wskazała na zastrzeżenia natury prawno-proceduralnej, co do możliwości zastosowania w sprawie art. 155 i art. 189 O.p., z uwagi na prowadzenie weryfikacji automatów i urządzeń w trybie kodeksu postępowania administracyjnego, a skoro niniejsza sprawa nie dotyczy postępowania podatkowego, nie można mówić o możliwości prostego stosowania art. 155 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w odpowiedzi na powyższe argumenty Spółki, pismem z dnia 29 września 2011 r. poinformował Stronę między innymi, że w myśl z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier w dniu wejścia w życie przywołanej ustawy, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisem art. 23f ustawy zmienionej w art. 1. Minister Finansów upoważnił Izbę Celną w P. "do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych" - upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. - zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Z powyższego stanu faktycznego i prawnego wynika jednoznacznie, że Izba Celna w P. od dnia uzyskania ww. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier była upoważnioną jednostką badającą, zatem na mocy art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się z dniem jej wejścia w życie (w dniu 14 lipca 2011 r.) jednostką badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienionej w art. 1. Zapis art. 23f ust. 7 znowelizowanej ustawy o grach hazardowych zobowiązuje ministra właściwego do spraw finansów publicznych do podania do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów do gier. Z treści ww. przepisu, jak też żadnego innego przepisu ustawy nie sposób jednak wywieść, że upoważnienie udzielone jednostce badającej obowiązuje i jest skuteczne w obrocie prawnym dopiero po umieszczeniu jej danych w ww. wykazie publikowanym przez Ministra Finansów. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. poinformował, że w pozycji 9 wykazu zatytułowanego "jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier" opublikowanego na stronie Ministerstwa Finansów (w chwili sporządzania przedmiotowej odpowiedzi) znajdował się stosowny zapis dotyczący Izby Celnej w P. (Wydział Laboratorium Celne). Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wskazał, że żadne wątpliwości nie uprawniają strony postępowania do uznania - bez stosownej podstawy prawnej - za bezskuteczne i niewiążące wzywanego, skierowanego do niego żądania organu prowadzącego postępowanie, którego treść wynika wprost z jednoznacznego i obowiązującego przepisu prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. cała argumentacja przedstawiona w piśmie dotyczącym Izby Celnej w P. odnosi się również do kwestionowanych kompetencji Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań automatów do gier. Odnośnie zarzutu naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie, organ odwoławczy podał, że przesłankę uzasadniającą nałożenie kary porządkowej stanowi bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Artykuł 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1 ustawy nakłada obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Obowiązki ustanowione wskazanymi przepisami nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z przepisu art. 122 O.p. wypływa powinność organu podatkowego w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony do wykonania określonej czynności niezbędnej dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której strona postępowania decyduje, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, wyjaśnienia okoliczności lub wykonania innej czynności istotnej dla sprawy. Z art. 189 § 1 i 2 ustawy wynika wyraźnie obowiązek strony dotyczący przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Strona, ignorując wezwania Naczelnika Urzędu w Ł., uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w sposób wymagany przepisami prawa. Kwestionowanie przez Stronę legalności upoważnienia przez Ministra Finansów Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań kontrolnych automatów do gier, w ocenie organu odwoławczego nie stanowi uzasadnienia dla niewykonywania prawidłowo doręczonych wezwań organu. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w swoim postępowaniu wykazał, że zastrzeżenia Strony wobec jednostki badającej Izby Celnej w P. nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym oraz prawnym. W sytuacji, w której Strona nie stosując się do wezwania organu uniemożliwiała prowadzenia dalszego postępowania, organ podatkowy zasadnie podjął dopuszczalne prawem środki dyscyplinujące zmierzające do uzyskania od Strony wymaganego zachowania - przekazania automatu wyznaczonej jednostce badającej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. podmiot eksploatujący automat nie może decydować o statusie jednostek badających ani o tym, do której jednostki badającej może zostać skierowane żądanie uprawnionego naczelnika urzędu celnego o przeprowadzenie badania sprawdzającego. Upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione przedstawione w zażaleniu stanowisko, że złożony przez Stronę wniosek o zawieszenie postępowania, stanowi argument przeczący twierdzeniu o bezzasadności działań Spółki. W ocenie organu Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. zasadnie odmówił zawieszenia postępowania z uwagi na brak przewidzianych przepisami prawa przesłanek do zastosowania tej instytucji. Prawidłowość powyższej oceny potwierdził WSA w Białymstoku, który w prawomocnym wyroku sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oddalił skargę. Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że po analizie materiałów postępowania nie znajduje żadnego uzasadnienia dla zawartych w zażaleniu twierdzeń dotyczących złej woli organu l instancji czy manipulacji okolicznościami faktycznymi sprawy w celu uniknięcia bezstronnego zbadania urządzenia do gier w kompetentnej i bezstronnej jednostce badającej. Wbrew twierdzeniom Strony, to Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w toku przedmiotowego postępowania konsekwentnie przez okres około dwóch lat wzywał Stronę do przeprowadzenia badania automatu przez jednostkę badającą. Wielokrotne wezwania organu podatkowego nie zostały wykonane przez Stronę, co mogło znajdować uzasadnienie w okolicznościach faktycznych jedynie w okresie do około 11 sierpnia 2011 r. to jest dnia, w którym organ l instancji wyznaczył Izbę Celną w P. do przeprowadzenia badania sprawdzającego. Po terminie określonym w niniejszym wezwaniu, zdaniem organu odwoławczego nie zachodziły okoliczności faktyczne i prawne, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla niewykonania przez Stronę prawidłowo doręczonych wezwań organu prowadzącego postępowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego określenie kary porządkowej w wysokości 2.000 zł jest sprawiedliwe i zasadne. Wskazano, że jest to druga kara porządkowa nałożona na Stronę w tym samym postępowaniu w związku z niewykonaniem wezwania organu podatkowemu. Pierwsza w wysokości 1.500 zł nie odniosła pożądanego efektu. Skargę od tego postanowienia do sądu administracyjnego złożyła Spółka G. i zarzuciła naruszenie: - art. 262 § 1 O.p. w zw. z art. 23b ust.1 i nast. ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezzasadne zastosowanie, chociaż nie ziściły się przesłanki nałożenia kary porządkowej; - art. 262 § 1 O.p. w zw. z art. 23b ust.5 u.g.h., poprzez bezzasadną próbę obciążenia Strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających automatu do gier, realizowanymi przez Jednostkę Badającą, przed uzyskaniem jego wyniku; - art. 262 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie mimo braku wykazania przesłanki bezzasadności zarzucanego Stronie, rzekomo bezprawnego zaniechania; - rażące naruszenie art. 23f ust. 1 punkt 1 u, a, g, poprzez zlecenie i wykonanie badania sprawdzającego automatu do gier w Izbie Celnej w B., który to podmiot nie posiada żadnej obligatoryjnej akredytacji, o której mowa we wskazanym przepisie, a zatem nie spełnia formalnego, ustawowego wymogu narzuconego każdej Jednostce Badającej; - rażące naruszenie art. 23f ust. 1 punkt 1 u, a, g, poprzez zlecenie i wykonanie badania sprawdzającego automatu do gier w Izbie Celnej w B., albowiem kierujący Izbą Celną w B. jej Dyrektor pozostaje ze Stroną w takich stosunkach, które bez wątpienia wywołują uzasadnione zastrzeżenia co do jego bezstronności, a w szczególności organ celny pozostaje ze Stroną w licznych sporach prawnych zawisłych przed sądami administracyjnymi różnych instancji, a nadto sam prowadzi wobec Strony liczne postępowania podatkowe, w tym przede wszystkim niniejsze, czyli dokładnie to samo, w którym podległa mu Izba Celna w B. wykonała przedmiotowe "badanie sprawdzające". Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca Spółka wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i generalnie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 Ordynacji podatkowej wbrew twierdzeniom skarżącej mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez organy celne postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z art. 8 ustawy z dnia 1 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych (vide: art. 23 "a" i 23 "b" ustawy o grach hazardowych, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. – Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779), a zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. Również wbrew zarzutowi skarżącej spółki, czynność związana z poddaniem automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że możliwość ukarania między innymi strony postępowania, karą porządkową została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucając skargi podmiotów eksploatujących automaty do gier na wezwania wystosowane przez organy celne do poddania automatów badaniu sprawdzającemu, oparte na treści art. 23 "b" ustawy o grach hazardowych, stwierdził, że wezwanie do poddania automatu badaniu sprawdzającemu ma charakter czynności dowodowej, a nie czynności rozstrzygającej o uprawnieniach i obowiązkach administracyjnoprawnych strony (vide: prawomocne postanowienia WSA w Białymstoku w sprawach II SA/Bk 463/12, II SA/Bk 464/12, II SA/Bk 465/12 i II SA/Bk 466/12). Skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. sygn. II FSK 775/10 (Lex 964529) bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Sz 875/11 (Lex 1109673), że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Izba Celna w B. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r., na które powołuje się organ I instancji w wezwaniu z 23 stycznia 2013 r. (karta 180 akt administracyjnych). Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ i wskazuje zakres upoważnienia. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest przedwczesne. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki: akredytacji PCA lub innego państwa UE; zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań; osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię; posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Z kolei według art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ponadto według art. 23f ust. 3 ustawy o grach hazardowych upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. W świetle powołanych przepisów trudno uznać argumenty Skarżącej za trafne, bowiem udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów Jednostce Badającej Izby Celnej w B. wymagało przeprowadzenia przez ten organ ustaleń w zakresie spełnienia wymogów z art. 23 f ust. 1 ustawy, co mogło nastąpić po przedłożeniu wniosku przez Izbę spełniającego wymogi z art. 23f ust. 2 ustawy. Ponadto zarzuty co do badań i ewentualnego niespełnienia wymogów prawem przewidzianych przez jednostkę badającą mogłyby być podnoszone po ich przeprowadzeniu. Tymczasem Skarżąca jeszcze przed badaniami dyskredytuje Jednostkę Badawczą zarzucając jej brak bezstronności i akredytacji. Na tym etapie postępowania by rozstrzygnąć o zasadności skargi tut. Sąd nie widział potrzeb by badać przygotowanie merytoryczne i akredytację Jednostki Badawczej, powołanej zgodnie z procedurą przez Ministra Finansów, skoro badanie nie miało miejsca. Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej jakoby wezwanie do poddania spornego w sprawie automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w B. było równoznaczne z przerzuceniem na stronę kosztów przeprowadzenia badania. Obowiązek poniesienia kosztów badania powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania i jest związany z wynikiem badania (vide: art. 23 "b" ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Póki badanie nie nastąpi, zarzut przerzucenia na stronę ciężaru finansowego badań, trafia w próżnię. Orzeczenia organów zawierają także uzasadnienie wysokości wymierzonej kary. Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, w tym okres w którym działanie skarżącego uniemożliwiało prowadzenie postępowania w sprawie, wielokrotność wezwań organu przy uwzględnieniu ogólnego zagrożenia karą porządkową, wymierzona kara porządkowa nie jest dowolna. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).