II SA/Bk 863/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Leszczyński, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Lemańska (spr.), sędzia WSA Barbara Romanczuk, Protokolant st. sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 18 września 2023 r. nr BI.RUO.4701.6.2023.PC w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2022 r. oddala skargę I. Zaskarżoną decyzją z 18 września 2023 r. znak BI.RUO.4701.6.2023.PC Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor RZGW) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ) z 12 czerwca 2023 r. znak BI.ZUO.2.4701.96.2023.ES, którą określono W. Sp. z o.o. w B. (dalej: spółka) za IV kwartał 2022 r. opłatę zmienną w wysokości 58 955zł za pobór wód podziemnych w związku z decyzją Marszałka Województwa Podlaskiego z 30 grudnia 2016 r. znak DOS-II.7322.48.2016 o udzieleniu pozwolenia wodnoprawnego. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. II. W Informacji z 23 stycznia 2023 r. nr 1860 ZZ Białystok, OZ/IVkwartał/2022 Dyrektor ZZ ustalił spółce opłatę zmienną za okres IV kwartału 2022 r. w wysokości 51 720 zł za pobór wód podziemnych. Uczynił to na podstawie ilości i celu pobranej wody wskazanych przez spółkę w oświadczeniu z 12 stycznia 2023 r. Wynika z niego jeden cel poboru wody podziemnej (Tabela A: cel nr 40 lit. c), tj. realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Opłatę w Informacji wyliczono na podstawie art. 272 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2625 z późn. zm.), dalej: p.w. – przyjmując do wyliczenia jednostkową stawkę opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 zł za 1 m3), ilość pobranych wód podziemnych wyrażoną w m3 oraz uwzględniono współczynnik różnicujący w zależności od stosowanych przez podmiot zobowiązany procesów uzdatniania wody. Wysokość jednostkowej stawki opłaty przyjęto z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2438), dalej: rozporządzenie j.s.o., tj. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c (za pobór wód podziemnych w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s). Informacja została doręczona Spółce 24 stycznia 2023 r. Spółka nie wniosła reklamacji. Dokonała zapłaty opłaty zmiennej w kwocie wskazanej w Informacji. III. 1. Zawiadomieniem z 12 kwietnia 2023 r. Dyrektor ZZ poinformował spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2022 r. za pobór wód podziemnych w związku z pozwoleniem wodnoprawnym z 30 grudnia 2016 r. znak DOS-II.7322.48.2016. Jednocześnie wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie ilości sprzedanej w IV kwartale 2022 r. wody podziemnej w związku z ww. pozwoleniem wodnoprawnym (wskazania struktury sprzedaży), w podziale na gospodarstwa domowe oraz pozostałych odbiorców. W odpowiedzi spółka poinformowała, że na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego pobrała 1 521 166 m3 wody podziemnej, pobór w całości nastąpił do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, odnośnie struktury sprzedaży wskazała że łącznie ilość sprzedaży wody w IV kwartale wynosi: 2 889 473 m3 – 79,76 % w grupie odbiorców "gospodarstwa domowe" oraz 733 138 m3 – 20, 24% w grupie odbiorców "pozostali odbiorcy" (pismo z 28 kwietnia 2023 r.). 2. Decyzją z 12 czerwca 2023 r., powołując przepisy art. 21 § 3, 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w związku z art. 300 ust. 1 oraz 272 ust. 17 p.w., Dyrektor ZZ określił spółce opłatę zmienną za IV kwartał 2022 r. w wysokości 58 955 zł za pobór wód podziemnych w związku z pozwoleniem wodnoprawnym z 30 grudnia 2016 r. znak DOS-II.7322.48.2016. Wymagana do uiszczenia różnica w wysokości opłaty w stosunku do Informacji wyniosła 7 235 zł. Organ pierwszej instancji powołał się na ustalenia protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w Białymstoku w dniach 24 lutego 2023 r. – 6 marca 2023 r. nr 1/BI.RUK.452.45.2022 dotyczącej ustalenia zakresu i celu korzystania z wód w okresie od I do IV kwartału 2022 r. (który to protokół włączył do akt sprawy), a także na wniosek spółki z 12 marca 2018 r. w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf (w którym określono procentowy udział poszczególnych grup odbiorców w ilości sprzedawanej wody ze wskazaniem, że sprzedaż wody gospodarstwom domowym stanowi 76,86 % a pozostałym odbiorcom – 23,14 %). Na tej podstawie wywiódł, że powyższy podział grup odbiorców usług odpowiada poborowi wody do dwóch celów, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (odpowiadający grupie "gospodarstwa domowe") oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (odpowiadający grupie "pozostali odbiorcy"). Tymczasem spółka w oświadczeniu złożonym w styczniu 2023 r. za IV kwartał 2022 r. wskazała tylko jeden cel poboru wody - realizację zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Jest to nieprawidłowe. Dyrektor ZZ wskazał, że wynikający z wniosku o zatwierdzenie taryfy procentowy udział grup odbiorców wody posłużył organowi do szacunkowego określenia w Informacji ilości wody pobranej w okresie IV kwartału 2022 r. na dwa cele: dla gospodarstw domowych i dla pozostałych odbiorców, z uwzględnieniem ilości pobranej wody podziemnej w IV kwartale wskazanej w oświadczeniu. Następnie, uzyskując informacje ze wskazanego wyżej protokołu kontroli – Dyrektor ZZ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2022 r. W jego trakcie ustalono na podstawie wyjaśnień spółki – jaka była ilość i struktura pobranej wody w spornym kwartale, co posłużyło do szacunkowego określenia ilości wody pobranej w podziale na poszczególne grupy odbiorców dla celów przedmiotowego postępowania: pobór całkowity wody podziemnej 1 521 166 m3, struktura sprzedaży – gospodarstwa domowe 79, 76 % i pozostali odbiorcy 20,24 %. Na tej podstawie przyjęto, że spółka pobiera wodę podziemną na dwa różne cele, tj. na cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody, gdzie stawka opłaty jednostkowej wynosi 0,115 zł za 1 m3 i na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, gdzie stawka opłaty wynosi 0,068 zł za 1 m3. Oznacza to, że wpłacona na rachunek opłata zmienna za IV kwartał 2022 r. za pobór wód jest niższa niż prawidłowa wysokość opłaty określona w decyzji. Organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał sposób obliczenia opłaty w oparciu o przepis art. 272 ust. 1 i 2 p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" i pkt 40 oraz ust. 2 pkt 3 rozporządzenia j.s.o. Uzasadniając zaś potrzebę wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne organ powołał się na art. 21 § 3 o.p., do którego odsyła art. 300 ust. 1 p.w. Podkreślił, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 p.w. 3. Odwołanie złożyła spółka kwestionując decyzję w całości. IV. Zaskarżoną decyzją z 18 września 2023 r. Dyrektor RZGW utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu brzmienia przepisów p.w. mających zastosowanie w sprawie podkreślił, że wysokość jednostkowych stawek opłat zmiennych jest zależna od celów poboru wody wskazanych w art. 274 p.w. Do tej samej zasady kształtowania wysokości opłaty w zależności od celu poboru wód ma odniesienie rozporządzenie j.s.o., w którym § 5 ust. 1 pkt 1 - 41 określono jednostkowe stawki opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, w zależności od ilości pobieranych wód w ramach pozwolenia albo pozwolenia zintegrowanego oraz celu poboru wód. Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że do opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. W ocenie Dyrektora RZGW, w sprawie pojawiły się usprawiedliwione okoliczności do wydania decyzji określającej wysokość opłaty w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami przez podmiot zobowiązany. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, dane i informacje zawarte przez podmiot zobowiązany w oświadczeniu podmiotu dotyczącym IV kwartału 2022 r. zawierały odmienne wskazania aniżeli ustalenia powzięte w wyniku przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Organ wykonujący kontrolę ustalił, że podmiot zobowiązany, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe (pobierające wodę w celu wykorzystania jej w ramach gospodarstw domowych do celów socjalnych, remontowych, podlewania upraw ogrodowych i trawników, zaspokajania innych potrzeb mieszkaniowych itp.) oraz pozostałych odbiorców (pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej, tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp.). Spółka pobiera więc wodę na dwa różne cele, a nie tylko i wyłącznie na jeden cel związany z zaopatrzeniem ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (który jako jedyny wykazała w oświadczeniu za IV kwartał 2022 r.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka będąc przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (dalej: u.z.z.w.o.ś.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z 30 grudnia 2016 r. znak DOS-II.7322.48.2016 oraz na warunkach określonych w tym pozwoleniu spółka dokonuje poboru wód podziemnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zaopatruje w wodę ludność, podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty publiczne. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez gospodarstwa domowe spółka dokonuje poboru wód na cel określony w art. 274 pkt 4 p.w., dla którego określono w tym przepisie górną jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast pobór wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż gospodarstwa domowe odbiorców, tj. pozostałych odbiorców – nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 p.w., związanemu z poborem wód na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostek sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp. w opinii organu, odpowiada celowi poboru wód powiązanemu z działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego i nie należy go wiązać ze sposobem wykorzystania wody przez odbiorcę usług. Organ zauważył, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 u.z.z.w.z.o.ś.). Natomiast przepisy art. 274 pkt 2 – 3 p.w. wyraźnie wskazują na cel poboru wód, stanowiącego usługę wodną, na którą wymagane jest pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane, a nie na sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług, którego łączy umowa z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Pobór wód przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów innych niż gospodarstwa domowe, tj. pozostałych odbiorców, odpowiada celowi poboru wód określonemu w art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazany w tym przepisie cel poboru wód, uwzględniający ciąg następujących po sobie czynności związanych z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody odpowiada celowi poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w przypadku zaopatrywania w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Natomiast wyodrębniony w przepisie art. 274 pkt 4 p.w. cel poboru wód wiąże się wyłącznie z poborem wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostek sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp. - odpowiada celowi poboru wód powiązanemu z działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego i nie należy go wiązać ze sposobem wykorzystania wody przez odbiorcę usług. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym z 30 grudnia 2016 r. znak DOS-II.7322.48.2016 udzielonym przez Marszałka Województwa Podlaskiego, które dotyczy poboru wód podziemnych z ujęcia infiltracyjnego w J. na potrzeby komunalnego ujęcia wody w J., bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczanie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności w ramach realizacji zadań własnych gminy w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Dyrektor RZGW ustosunkował się również do kwestii stosowania przepisów działu III ustawy o.p. – na podstawie art. 300 p.w. Wskazał, że w dziale III o.p. zawarto szereg regulacji dotyczących przede wszystkim zobowiązań podatkowych, m.in. powstania zobowiązania podatkowego, terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, innych. W pierwszej kolejności odwołał się do regulacji historycznych i wyjaśnił, że także w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z 2017 r. p.w. podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, a sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia, marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu. Dalej Dyrektor RZGW wskazał, że Dyrektor ZZ posiadający uprawnienia organu podatkowego w zakresie, o którym stanowi art. 300 p.w., był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość należnej opłaty w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 o.p. Organ nawiązał do stanowiska NSA w wyroku z 9 marca 2010 r., II OSK 437/09 na tle wydawania decyzji administracyjnych w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wskazana przez podmiot zobowiązany w przypadku opłat środowiskowych. Jako nietrafione w odniesieniu do okoliczności wydania decyzji organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 273 ust. 1 i ust. 5, art. 273 ust. 6, art. 273 ust. 8 p.w. W jego ocenie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że tryb wydania informacji i następnie złożenia od niej reklamacji jest "trybem podstawowym" ustalania opłat za usługi wodne, zwłaszcza że reklamacja ma charakter fakultatywny. Zdaniem również Dyrektora RZGW spółka niezasadnie twierdzi, że decyzja naruszyła zasadę trwałości decyzji wynikającą z art. 16 K.p.a. w zw. z art. 14 ust 2 p.w. Ustawa p.w. wprowadziła zasadę, że wysokość opłat za usługi wodne ustalają np. Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji (art. 272 ust. 17 P.w.). Informacja nie stanowi decyzji administracyjnej. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 272 ust. 11 i 12 i art. 303 p.w. organ drugiej instancji uznał za niezrozumiałe. Zauważył, że ilość pobranych wód przez spółkę w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak DOS-II.7322.48.2016 nie była kwestionowana i wynosiła 1 521 166 m3. Dopiero niemożność wskazania przez spółkę ilości wód w podziale na poszczególne grupy odbiorców doprowadziła jednostkę kontrolującą do zastosowania metody szacunkowej w oparciu o dane wskazane przez spółkę we wniosku o zatwierdzenie taryf, które to dane spółka skarżąca wskazała zgodnie z najlepszą wiedzą własną oraz doświadczeniem. Nie ma również racji - zdaniem organu - skarżąca spółka wskazując, że ustalenia organu pozostają w sprzeczności z wynikiem analizy wniosku taryfowego przez organ regulacyjny. Dyrektor RZGW nadmienił, że stanowisko organów obydwu instancji znajduje akceptację w judykaturze i wskazał na następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok z 5 sierpnia 2021 r., II SA/Sz 684/21; wyroki z 11 września 2020 r., II SA/Bk 351/20 oraz II SA/Bk 350/20 a także wyrok z 29 października 2020 r., II SA/Bk 600/20. V. Skargę do sądu administracyjnego wywiodła spółka. Zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że jego decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej oraz dotyczy sprawy, którą załatwiono milcząco, w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 272 ust.17, 273 ust. 1 i ust. 5, 273 ust. 6 i 273 ust. 8 p.w., tj. określających w sposób wyczerpujący tryb i procedurę ustalania opłat zmiennych za usługi wodne; - art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 300 p.w. przez ich niewłaściwe zastosowanie a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 o.p. znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1 -7 oraz 9 p.w., podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej – opłaty za usługi wodne. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka stwierdziła, że decyzje organów obu instancji są dotknięte wadą nieważności wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a. Z ostrożności procesowej spółka podniosła zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a. przez brak należytej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie i przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego celu poboru wody, przyjmując że skarżąca spółka pobiera wodę podziemną na dwa cele: - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości (art. 274 pkt 4 p.w.); - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 ppkt "za" p.w.), podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń i wyjaśnień skarżącej, opisu technologicznego, czy pism skarżącej wynika, że woda w całości pobierana jest w celu określonym w art. 274 pkt 4 p.w.; 2) art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 p.w. przez nieuznanie, że informacja jest innym aktem prawnym o charakterze prawnym trwałym, a zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej, co jest rażącym naruszeniem prawa; 3) art. 6 k.p.a. polegające na naruszeniu zasady, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; 4) art. 7a § 1 i 81a § 1 k.p.a. przez ich niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej wątpliwości co do stanu faktycznego i treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 274 pkt 4 p.w. i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia j.s.o. oraz art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i b ww. rozporządzenia j.s.o., co implikuje że wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącej, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód; 5) art. 8 k.p.a. przez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej; 6) art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tego przepisu, tj. niebudzący zaufania skarżącej do władzy publicznej i przerzucający na skarżącą ciężar swych własnych zaniedbań; 7) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, które jest ogólnikowe i nie zawiera wskazania, którym dowodom organ przyznał moc dowodową a którym takiej mocy odmówił oraz niewskazanie dlaczego oparł się na kontroli, której nie przeprowadzono oraz nieistniejącym protokole kontroli; II. naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. błędnej wykładnią art. 1 u.z.z.w.o.ś. polegającej na przyjęciu, że ustawa swoim przedmiotem w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę obejmuje i dotyczy wody zarówno przeznaczonej do spożycia przez ludzi jak i nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, mimo, że z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze wskazuje jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i, że ww. ustawa swoim przedmiotem nie obejmuje i nie dotyczy wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że skarżąca pobiera wodę na 2 cele, 2. art. 2 pkt 21 i art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 u.z.z.w.o.ś. przez błędną wykładnię, polegającą na tym, że w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę skarżąca spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może dostarczać wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną wodę nieprzeznaczoną przez ludzi, podczas gdy z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze ww. ustawy wynika jednoznacznie, że przedmiotem ustawy są zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spółka może dostarczać tylko i wyłącznie wodę przeznaczoną do spożycia, 3. art. 1 w zw. z art. 2 pkt 18 u.z.z.w.o.ś. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi przez błędne przyjęcie, że chodzi o cel w jakim woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, iż chodzi o rodzaj i jakość ujmowanej, uzdatnianej i dostarczanej wody; 4. art. 274 pkt 4 p.w. i § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia z 2017 r. i art. 274 pkt 2 lit. za p.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r. przez błędną wykładnię, że art. 274 pkt 4 p.w. i § 5 pkt 40 lit. c rozporządzenia z 2017 r. stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit. za p.w. i § 5 pkt 27 pkt "a" rozporządzenia z 2017 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje dojść do wniosku, że realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi określona w art. 274 pk4 p.w. nie jest wyjątkiem w stosunku do art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w., tylko odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne; 5. art. 1 i art. 2 pkt 3,4,12,13, 20 i 21 u.z.z.w.o.ś. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele, chociaż z ww. przepisów wynika, że w ramach ustawy skarżąca może prowadzić tylko działalność w zakresie zbiorowego zapatrzenia w wodę, grupy taryfowe odbiorców mogą dotyczyć tylko zbiorowego zaopatrzenia w wodę, 6. art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a czym innym wykorzystanie wody przez odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia, od którego zależy wysokość opłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 2 pkt 4 winna być odczytywana w zw. z art. 2 pkt 21 i art. 1 u.z.z.w.o.ś., tj. że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu tylko wody przeznaczonej do spożycia, co odpowiada celowi poboru wody z art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 p.w.; 7. z art. 274 pkt 4 p.w. przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez przedsiębiorstwo wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. odnosząca się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 p.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. "c" rozporządzenia j.s.o., a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie "ludność" i należy wobec nich stosować stawkę niepreferencyjną z art. 274 pkt 2 lit za) pw. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia j.s.o.; 8. art. 274 pkt 4 p.w. przez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz że tylko ten zakres podlega stawce z §5 ust. 1 pkt 40 lit c rozporządzenia j.s.o.; 9. art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. przez ic błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych, a także w celu sprzedaży hurtowej oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia j.s.o. przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, 10. art. 272 ust. 1 i ust. 2 p.w. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że z tych przepisów wynika, iż skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera ją na dwa cele, podczas gdy z przepisów tych wynika wyodrębnienie w ust. 2 art. 272 p.w stawek opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 11. art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit. "za" i art. 274 pkt 4 p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia j.s.o. przez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód powierzchniowych i podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przed odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wód powierzchniowych i podziemnych, 12. art. 272 ust. 1 w zw. z art. 274 pkt 4 p.w. przez błędną ich wykładnię, pomijając że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług. 13. art. 35 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 p.w. przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy; 14. art. 8 p.w. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi wodne z prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie u.z.z.w.o.ś., chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych, dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na podstawie art. 8 p.w.; 15. art. 268 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 3 p.w. przez błędną wykładnię przyjmując, że na podstawie tych przepisów opłata za usługi wodne różnicowana jest na różne cele w zależności od ilości wody sprzedanej różnym odbiorcom usług, pomimo że z powyższych przepisów wynika literalnie, że opłaty zmienne pobiera się za usługę wodną, którą jest pobór wód podziemnych lub powierzchniowych. 16. art. 59 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art 300 ust. 1 p.w. przez ich niezastosowanie, tj. nieuznanie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez uregulowanie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i powierzchniowych w całości zgodnie z informacją, a przez to naruszenie art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 p.w. przez niewłaściwe ich zastosowanie i wydanie zaskarżonych decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 17. art. 23 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 p.w. oprzez jego błędne zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalana zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 p.w., tj. na podstawie urządzeń pomiarowych, a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 11 i ust. 12 i art. 303 p.w.; 18. art. 272 ust.17 p.w. stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji, bowiem dotyczy on ustalania opłat w formie informacji a nie decyzji; 19. art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a p.w. przez niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej na podstawie wniosku taryfowego. Zdaniem skarżącej, niezasadnie doszło do podwyższenia opłaty zmiennej o kwotę 7 235 zł w stosunku do wysokości wynikającej z Informacji, z którą to wysokością się zgadzała i uiściła opłatę wynikającą z informacji. Przepisy p.w. w sposób wyczerpujący regulują szczególny tryb postępowania i procedurę w zakresie ustalania opłat za usługi wodne. Wystosowanie informacji i opłacenie kwoty opłaty w niej wskazanej wyczerpuje i zamyka tryb przewidziany w przepisach p.w. Powoduje też wygaśnięcie zobowiązania. Wydanie zaś przez organy w tych okolicznościach decyzji opartych na metodzie szacowania stanowi rażące naruszenie prawa, bo stanowi rozstrzygnięcie sprawy już zakończonej. Informacja bowiem podlega zasadzie trwałości wynikającej z art. 16 k.p.a. w związku z art. 14 ust. 2 p.w. Ustawodawca nie przewidział trybu wzruszania informacji, w tym przez odpowiednie stosowanie przepisu art. 300 p.w. Skarżąca argumentowała, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, bowiem podział na gospodarstwa domowe i pozostałych odbiorców nie odnosi się do celów poboru wody. Cena za dostarczanie 1 m3 wody jest identyczna dla gospodarstw domowych i pozostałych odbiorców, a grupa "pozostali odbiorcy" została utworzona w celu ewentualnego stosowania stawek opłat za przekroczenia parametrów ścieków przemysłowych. Zdaniem skarżącej, ustalając dwa cele poboru wody organy całkowicie pominęły regulacje u.z.z.w.o.ś. Tymczasem wynika z nich, że realizowana na podstawie przepisów tej ustawy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dotyczy wyłącznie dostarczania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Gdyby tak przyjąć, to sprzedaż wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi nie mogłaby być realizowana na podstawie u.z.z.w.o.ś., ale byłaby realizowana na podstawie Kodeksu cywilnego, poza systemem zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odrębnymi przewodami oddzielnie opomiarowanymi. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. i realizuje działalność wyłącznie w tym przepisie opisaną. Zdaniem skarżącej, również analiza przepisów art. 2 pkt 3, 12, 13 u.z.z.w.o.ś. (definicje taryfy, taryfowej grupy odbiorców, odbiorcy usług) wskazuje, że taryfa nie może dotyczyć innych celów niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zaś decyzja zatwierdzająca taryfę i wniosek taryfowy dotyczą wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi dostarczanej odbiorcom a nie wody pobieranej przez skarżącą z ujęcia. Skarżąca nie prowadzi więc podwójnej działalności gospodarczej w zależności od tego komu – jakiemu odbiorcy, dostarczana jest woda. Wyłącznym zakresem jej działania, a więc i celem poboru, jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zgodnie z celem powołania spółki. Zwłaszcza że, jak wskazała, zgodnie z art. 1 i art. 16 ust. 1 u.z.z.w.o.ś., w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę Spółka zobowiązana jest do uzdatniania całości wody pobranej, tak aby cała pobrana woda spełniała wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi z 7 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294). Zdaniem skarżącej "ludność", której spółka dostarcza wodę, nie może być dzielona na ludność w gospodarstwach domowych i ludność w innych podmiotach (publicznych, prowadzących działalność gospodarczą), gdyż ku temu żadnych podstaw nie dają przepisy prawa i definicja słownikowa pojęcia "ludność". Stanowisko organu utożsamiające cel poboru wody z taryfowymi grupami odbiorców usług, którym skarżąca ostatecznie dostarcza wodę, nie znajduje oparcia w treści art. 274 p.w. i przepisach rozporządzenia, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych o wskazanych sygnaturach. Zdaniem spółki, gdyby ustawodawca chciał powiązać opłaty za usługi wodne z poborem wody przez odbiorców finalnych z sieci wodociągowej, to wprowadziłby takie uregulowania prawne. Spółka wskazała na regulację art. 8 i art. 35 ust. 1 i 2 p.w. oraz wywiodła na tej podstawie "autonomię materii normatywnej dwóch ustaw". Wskazała, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne spółka korzysta z usługi wodnej poboru wód podziemnych i poboru wód powierzchniowych, aby następnie w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę dostarczyć wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi z sieci wodociągowej swoim odbiorcom usług. Natomiast organy błędnie przyjęły, że usługa wodna poboru wody podziemnej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą - jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p. wywiodła, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca odszedł od poprzednich regulacji w ten sposób, że wykluczył zasady samodzielnego ustalania wysokości i wnoszenia opłat za pobór wód na rzecz zasady ustalania ich przez Wody Polskie, m.in. na podstawie art. 272 ust. 17 i art. 552 p.w. Niezasadne jest więc odwoływanie się i stosowanie przepisów art. 21 § 3 p.p. w zw. z art. 300 p.w. Jak skazała skarżąca, regulacja art. 21 § 3 o.p. ma zastosowanie do zobowiązania z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. czyli wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa i w przypadku samoobliczania. Art. 21 § 3 o.p. nie stosuje się do zobowiązania z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Z treści art. 21 § 3 o.p. nie wynika aby w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności, które upoważniałyby Wody Polskie, którym przysługują uprawnienia organów podatkowych, do zastosowania tego przepisu. Żadna z wymienionych sytuacji w tym przepisie nie występuje w niniejszej sprawie. Dalej Spółka argumentowała, że według art. 23 § 1 pkt 1 o.p. metodę szacunkową stosuje się wyjątkowo, jeżeli brak jest niezbędnych danych. W niniejszej sprawie istnieją niekwestionowane ilości pobranej wody ustalone na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych. Skoro skarżąca takie urządzenia posiada, bo jest do tego zobowiązana na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, nadto dokonano odczytu ilości wody, to tak ustalana ilość powinna stanowić podstawę ustalenia opłat zmiennych. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach szacunków do wyliczenia opłat zmiennych jest niezgodne z prawem i narusza art. 272 ust.11 i ust. 12 p.w. Dalej skarżąca wywodziła, że sposoby ustalania wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2026 r. reguluje art. 552 p.w. Skarżąca nie jest w posiadaniu informacji, z którego ze sposobów ustalania opłat za usługi wodne wymienionych w tym przepisie skorzystał organ. Natomiast składa ona regularnie oświadczenia wykazując jeden cel poboru wody, co wykluczało ustalenie ilości pobranej wody na podstawie dokumentów taryfowych i w dalszej kolejności szacunków. Wniosek taryfowy jak też i decyzja zatwierdzająca taryfy nie zostały ujęte w art. 552 ust. 2 i ust. 2a p.w. jako jeden ze sposobów ustalania opłat za usługi wodne. Skarżąca wskazała orzeczenia sądów administracyjnych, w których podzielono prezentowane przez nią stanowisko. Końcowo skarżąca podkreśliła, że rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazują, iż wykładnia treści przepisów p.w. i rozporządzenia j.s.o. budzi wątpliwości. Mimo to organ w części przypisał pobór wody do celu z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i lit. b) rozporządzenia j.s.o., zamiast w całości przypisać celowi z § 5 ust. 1 pkt 40 lit c) i 41 lit. b) tego rozporządzenia, co skutkowało naliczeniem wyższej opłaty zmiennej o kwotę 7 235. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: VI. Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest zasadność określenia skarżącej opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2022 r. realizowanego na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - w wysokości odmiennej od wynikającej z danych zamieszczonych w oświadczeniu spółki złożonym w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. W oświadczeniu tym spółka wykazała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W tym miejscu wskazać trzeba, że sąd podziela argumentację sformułowaną przez NSA w wyrokach z 12 października 2021 r., III OSK 4099/21, III OSK 4116/21, III OSK 4115/21, III OSK 4090/21 oraz podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w tożsamych sprawach rozpoznanych przed tutejszym sądem pod sygnaturami m.in. II SA/Bk 350/20, II SA/Bk 596/20 czy II SA/Bk 600/20. Podobnie wypowiedział się również NSA w wyrokach z 13 października 2021 r., III OSK 4137/21 oraz III OSK 4121/21. We wszystkich tych sprawach skargi wniosły przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne dysponujące pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych i powierzchniowych z różnych ujęć, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni określili opłaty zmienne za pobór wód przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką oraz – od strony proceduralnej – przy zastosowaniu art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 p.w. Stanowisko w tych orzeczeniach zaprezentowane sąd w sprawie niniejszej podtrzymuje, mając także na względzie nieco zmodyfikowaną treść zarzutów skargi. W sprawie niniejszej spółka realizuje pobór wód podziemnych i powierzchniowych na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Marszałka Województwa Podlaskiego z 30 grudnia 2016 r. znak DOS-II.7322.48.2016. Pozwolenie to zostało wydane przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy p.w., tj. na podstawie ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie III OSK 4099/21, w pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów p.w. z 2001 r. ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2022 r., poz. 2256 ze zm. – dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie p.w. z 2017 r., którego przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". Według obecnie obowiązującej ustawy p.w. (z 2017 r.), za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty (art. 268 ust. 1 pkt 1). Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³ (art. 272 ust. 1); wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³ (art. 272 ust. 2). Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w powoływanym już rozporządzeniu Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2438 ze zm., dalej: rozporządzenie j.s.o.). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 p.w. Z art. 272 ust. 13 p.w. wynika bowiem, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby. W takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 p.w., ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 p.w. wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie jest całościowa ilość pobranej wody podziemnej w IV kwartale 2022 r. w związku z posiadanym przez spółkę pozwoleniem wodnoprawnym (wartość ta wyniosła 1 521 166 m3 i wynika ze wskazań urządzeń pomiarowych oraz jest zgodna z oświadczeniem Spółki przedłożonym za IV kwartał 2022 r.). Sporna jest zasadność decyzyjnego określenia spółce przez organ Wód Polskich opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2022 r. w wysokości odmiennej (wyższej) od tej, która wynika ze złożonego na podstawie art. 552 ust. 2d p.w. "Oświadczenia". Spółka wykazała bowiem jedynie pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 p.w.), podczas gdy zdaniem organów obydwu instancji oprócz ww. celu realizowała również pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w.). W związku z tym, zdaniem organów, należało zróżnicować stawki ze względu na cel poboru. Tym bardziej, że stawka opłaty zmiennej dla pozostałych odbiorców (m.in. podmiotów gospodarczych i podmiotów publicznych) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (odpowiednio za 1 m3 pobranej wody podziemnej 0,068 zł i 0,115 zł na podstawie § 5 ust. 1 pkt 40 oraz pkt 27 lit. "a" rozporządzenia j.s.o.). Zdaniem sądu, prawidłowo organy przyjęły, że spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców (gospodarstwa domowe) – cel z art. 274 pkt 4 p.w., lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. pozostałych odbiorców) – cel z art. 274 pkt 2 lit. "za" p.w. Wbrew zarzutom skargi, do takich ustaleń uprawniały przeprowadzone w trakcie postępowania administracyjnego dowody w postaci protokołów kontroli gospodarowania wodami (przeprowadzonej w dniach od 24 lutego 2023 r. do 6 marca 2023 r.) i dotyczącej spornego okresu, bo obejmującej cały rok 2022 oraz dokumentacja z postępowania o ustalenie taryfy. Spółka zarzuca naruszenie przepisów u.z.z.w.o.ś. wywodząc, że jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność wyłącznie w zakresie zbiorowego zaopatrywania ludności (tak w gospodarstwach domowych jak i w podmiotach publicznych i prowadzących działalność gospodarczą) w zakresie dostarczania wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Zgodnie z art. 1 u.z.z.w.o.ś. ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego doprowadzania ścieków. Nie ulega wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w jej art. 2 pkt 4 jako przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to z kolei działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.o.ś.). Jak podkreślił NSA w sprawie III OSK 4099/21 (a stanowisko to sąd w sprawie niniejszej podziela w całości, akceptuje i uznaje za własne "korzystając" obszernie z wywodów NSA przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia), ustawodawca w definicjach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a i b u.z.z.w.o.ś. oraz art. 16 pkt 70 lit. "a" i "b" p.w.). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.o.ś.). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.z.z.w.o.ś. Przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody, jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W konsekwencji, nie ma sprzeczności między normami u.z.z.w.p.ś., normami p.w. i rozporządzenia j.s.o., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia j.s.o. stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia j.s.o. mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach p.w. i w przepisach rozporządzenia j.s.o. posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto chociaż utożsamianie pojęcia "ludności" i "gospodarstwa domowego" budzi pewne wątpliwości, to jednak nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że prowadzi ona tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. System opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko, w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b u.z.z.w.o.ś. Całokształt powyższych okoliczności prowadzi do konkluzji sformułowanej przez NSA w sprawie III OSK 4099/21, aktualnej również w sprawie niniejszej, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. Jak zatem z powyższego wynika, nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 7, 7a, 77, 80 k.p.a. Żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Rozbieżność między wykładnią strony a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających przepisowi art. 7a § 1 k.p.a., tj. wymagających rozstrzygnięcia na korzyść strony skarżącej. Brak jest również, zdaniem sądu, rozbieżności między normami art. 272 ust. 2, art. 274 pkt 4 p.w., a także art. 272 ust. 17 i ust. 19 p.w., § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz pkt 27 rozporządzenia j.s.o. oraz normami wynikającymi z art. 21 § 3, art. 23 § 1 o.p. w zw. z art. 300 p.w. Skoro zgodnie z art. 272 ust. 13 p.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, oraz jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, zaś na mocy art. 552 ust. 2a pkt 2 p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem – jak z kolei stanowi art. 552 ust. 2d P.w. – podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby – to przy braku możliwości uzyskania od spółki konkretnych i precyzyjnych danych o ilości poboru ze zróżnicowaniem na ustalone dwa cele poboru – nie było innej możliwości jak dokonanie oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele na podstawie sposobu jaki był dostępny dla organu, tj. w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami i strukturę sprzedaży. Znajduje to również uzasadnienie w art. 552 ust. 2 pkt 2 p.w., zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Organ wykonujący kontrolę przystąpił więc do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę we wniosku z 12 marca 2018 r. złożonym do Dyrektora RZGW w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz procent odbiorców pobranej wody w grupie "przemysł i usługi" oraz "pozostali odbiorcy" (tak w Informacji), następnie zaś według wyjaśnień złożonych przez samą spółkę (pismo z 28 kwietnia 2023 r.), co spowodowało jedynie modyfikację procentowej struktury poboru na dwa cele (procentowo na korzyść skarżącej), ale nie wpłynęło na przyjęcie, że na te dwa cele pobór jest realizowany (co jest ustaleniem prawidłowym). Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, ma swoje umocowanie prawne. Faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1066/11, przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 o.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Bezskutecznie także skarżąca zarzuca nieuprawnione ustalenie wysokości pobranej wody na różne cele (wymienione w art. 274 pkt 2 lit. za i pkt 4 p.w.) w drodze oszacowania na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 p.p. w zw. z art. 300 p.w. w sytuacji, gdy w rozpoznawanym przypadku zobowiązanie, w jej ocenie, powstało w drodze wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 p.w. a więc na zasadzie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W art. 300 ust. 1 p.w. wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b p.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze treść art. 300 ust. 1 p.w. podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Zatem, każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji art. 21 § 3 Oo.p., w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III o.p. dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21 o.p., ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiałoby się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. W ocenie sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyprowadzić, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 p.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 p.w.). Co znamienne organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym. Jak już powyżej wskazano, z uwagi na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, jest ona aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy prawo wodne, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że w trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa ochrony środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod – druk nr 1529 z 27.06.2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 30 maja 2019 r. w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19 wskazał, że "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 u.p.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez ww. podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 u.p.w., która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a."(orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy się odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych w poprzednim stanie prawnym, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j., zwanej dalej p.o.ś. tj. z 2017 r.) oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, że z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w p.o.ś. tj. z 2017 r. na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, że obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 p.o.ś., tj. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 p.o.ś. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 p.o.ś. tj. z 2017 r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 p.o.ś. z 2017 r. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W wyroku z 3 listopada 2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie starego stanu prawnego - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 u.p.o.ś.) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty" (wyrok w sprawie II OSK 498/14). Powyższe wskazuje, że nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowana i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 p.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego. Procedura ta może mieć również zastosowanie co do innych kwestii uregulowanych w dziale III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, ale też innych zagadnień, chyba że ustawa Prawo wodne wyraźnie to wyklucza. Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych np. podmiot obowiązany ustali, że w sprawie dokonał nadpłaty tej opłaty, wówczas również składa wniosek o wszczęcie postępowanie na podstawie art. 300 p.p. w zw. z art. 75 § 1 tej ustawy i organ ma obowiązek orzec o zasadności tego wniosku. W wyroku z 27 listopada 2019 r. WSA w Krakowie w sprawie II SA/Kr 1188/19 uchylając postanowienia organów obu instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu ponoszonych opłat wodnoprawnych podkreślił, że "informacja roczna, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, jest sui generis formą działania administracji publicznej, jednakże nie sposób przyznać jej tak daleko posuniętej trwałości. Zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od zasady trwałości decyzji administracyjnej w postaci postępowań nadzwyczajnych. Również procedury sądowe (kodeks postępowania cywilnego, kodeks postępowania karnego, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawierają instytucję wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. Nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przyczyn, dla których informacja roczna miałaby być – w przeciwieństwie do wyroków sądowych i decyzji administracyjnych - aktem całkowicie niewzruszalnym. (...) Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę (odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty) sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne, tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu. Jest faktem, że ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym terminie do wniesienia reklamacji. Nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonana jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Podkreślić jednocześnie należy, że decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji (art. 271 ust. 6 p.w.), ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji zaniechał wykonania obowiązku wniesienia opłaty na rachunek bankowy. Zatem informacja nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji prowadzić egzekucji administracyjnej. Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 p.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 p.w. – wśród przepisów Ordynacji podatkowej poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w o.p., a nieuwzględnione w p.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie odmiennej, proponowanej przez skarżącą spółkę koncepcji, jakoby informacja z art. 272 ust. 17 p.w. była odpowiednikiem decyzji administracyjnej, byłaby niekorzystna dla spółki. W takiej sytuacji organy weryfikując prawidłowość sposobu obliczenia opłaty zawartego w informacji, mógłby od razu stosować jeden z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w k.p.a., w szczególności dotyczący wznowienia zakończonego postępowania, uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji skarżąca spółka, nie składając reklamacji względem przesłanej jej informacji, zostałaby pozbawiona możliwości rozpoznania sprawy przez właściwy organ w trybie "zwykłym", co niewątpliwie stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowań administracyjnych. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, bez naruszenia art. 80 k.p.a., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności w aktach sprawy znajduje się wskazany przez organy Wód Polskich protokół z kontroli gospodarowania wodami. Nie załączono wniosku taryfowego ani decyzji zatwierdzającej taryfę, jednak fakt ich funkcjonowania w obrocie prawnym i treść nie było przedmiotem sporu. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienia wydanych decyzji są wyczerpujące, zawierają ustalenia stanu faktycznego, wskazanie zastosowanych przepisów prawa i ich wyjaśnienie oraz opis przeprowadzonej subsumcji (czym zrealizowano wymagania art. 107 § 3 i art. 11 k.p.a.). Decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta wadami wymagającymi przez organ odwoławczy zastosowania innego przepisu niż art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., tj. o utrzymaniu jej w mocy. Nie powstały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie o nałożenie na stronę obowiązku, które nie zostały rozstrzygnięte na jej korzyść, jak stanowi art. 81a § 1 k.p.a. W szczególności nie można mówić o powstaniu takich wątpliwości zawsze w przypadku, gdy organ określa podstawę zobowiązania metodą szacowania. Reasumując, decyzje wydano na podstawie a nie z naruszeniem przepisów prawa (art. 6 k.p.a.). Nie doszło też do naruszenia art. 8 p.w., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do usług wodnych w zakresie magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków, objętych przepisami u.z.z.w.o.ś. Przepis ten budzi wątpliwości w doktrynie, gdzie wskazuje się, że "Obie ustawy dotyczą częściowo wszak zbieżnej materii, stąd wyłączenie z prawa wodnego mające dotyczyć usług magazynowania, uzdatniania lub dystrybucji wód powierzchniowych i wód podziemnych oraz odbioru ścieków nie jest oczywiste [...] Sensu omawianego wyłączenia upatrywać należy, generalnie w woli ustawowego wyłączenia kolizji zastosowania jednocześnie obu ww. ustaw do kwestii dostawy wody i odbioru ścieków z uwagi na inny cel i przedmiot tych regulacji" (tak P. Szuwalski, komentarz do wybranych przepisów P.w., System Informacji Prawnej LexOmega). Zdaniem sądu, z taką kolizją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej, w której opłaty za usługi wodne określone zostały na podstawie ustawy p.w. przy posiłkowym, interpretacyjnym zastosowaniu u.z.z.w.o.ś. Podobnie jako bezpodstawne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 p.w. Jak wskazano powyżej, informacja z 23 stycznia 2023 r. wydana na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. nie była decyzją administracyjną czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, a zatem organ wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć art. 16 k.p.a. regulującego zasadę trwałości decyzji administracyjnych Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Obciążenie skarżącej spółki opłatą zmienną za pobór wód w sposób w jaki uczynił to organ, było uzasadnione okolicznościami sprawy. Żaden ze wskazanych w skardze przepisów p.w., u.z.z.w.o.ś. oraz o.p. nie został naruszony. Sądowi znane jest orzecznictwo wskazane w skardze, jednak zwrócić należy uwagę, że wyroki te w większości są nieprawomocne, zaś odnośnie wyroków tutejszego sądu zapadły orzeczenia NSA oddalające skargi kasacyjne. Do tych ostatnio wskazanych orzeczeń (sądu kasacyjnego) sąd zatem nawiązał w sprawie niniejszej. Z uwagi na powyższe skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.).