SA/Bk 1518/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P" Spółka Akcyjna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 rok oddala skargę Urząd Skarbowy w Ł. po przeprowadzeniu postępowania w Przedsiębiorstwie [...] "P" S.A. w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. stwierdził, że w rejestrze sprzedaży Spółka błędnie zaewidencjonowała kwotę wynikającą z faktury z dnia [...].10.2002 r. wystawionej na rzecz PPH-U "S" sp. z o.o. w Ł. z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej, wody oraz usług radiokomunikacyjnych. Z porównania kopii przedmiotowej faktury z zapisami w rejestrze sprzedaży wynika, iż Spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług o [...] zł. Spółka zaniżyła także wartość sprzedaży opodatkowanej z tytułu dzierżawy studni głębinowych oraz terenu zakładowych ogródków działkowych spółce z o.o. "B". W rejestrze sprzedaży Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia [...].11.2002 r. Nr [...] w kwocie netto [...] zł oraz podatek należny [...] zł w/g stawki 22%, a oprócz tego notę obciążeniową Nr [...] na kwotę [...] zł. Kwota wynikająca z noty obciążeniowej dotyczyła podatku od nieruchomości (od gruntów i od budowli), opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz opłaty za ubezpieczenie środków trwałych, ponoszonych przez "P" S.A. i związanych z przedmiotem dzierżawy. Kwotę wynikającą z noty obciążeniowej Spółka zakwalifikowała jako sprzedaż wolną od opodatkowania, zdaniem zaś organu podatkowego powinna ona jako składnik czynszu usługi dzierżawy zwiększać podstawę opodatkowania. Organ podatkowy ustalił ponadto, iż Spółka nie zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur dokumentujących zakup usług kontraktacji, skupu oraz dostarczania ziemniaków. Zdaniem organu podatkowego zakupione przez "P" S.A. usługi kontraktacji ziemniaków mieszczą się w klasyfikacji PKWiU 51.11.12-00.00 - "Usługi pośrednictwa w sprzedaży płodów rolnych, surowców i produktów włókienniczych". Usługi te na mocy § 67 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zwolnione są od podatku. Wynikający zatem z tych faktur podatek naliczony nie może w świetle art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia, pomniejszać u podatnika podatku należnego. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...].09.2003 r. nr [...] określił wobec Spółki kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za listopad 2002 r. w wysokości [...],- zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za listopad 2002 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo "P" S.A. odwołało się do Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 4 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji. Podatnik argumentował, iż podatki i opłaty nie są towarami ani usługami w świetle definicji zawartych w art. 4 pkt l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy podatki i opłaty zostały wydzielone z ogólnej wartości czynszu, nie mogą być udokumentowane fakturą VAT, a jedynie zwykłym rachunkiem lub notą księgową. W odniesieniu zaś do zasad opodatkowania usług kontraktacji Spółka podniosła, iż wystawcy faktur występowali w tej sprawie o interpretację do właściwych urzędów skarbowych, a otrzymane odpowiedzi były różne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie podatku należnego i naliczonego za listopad 2002 r. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w sytuacji sprzecznych stanowisk organów podatkowych w zakresie zasad opodatkowania usług kontraktacji ziemniaków, nie należało wobec Spółki ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając to na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].11.2003 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i orzekł o ustaleniu dodatkowego zobowiązania w wysokości [...],- zł. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jej uchylenia w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług "podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów" oraz pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wykonanie usług pośrednictwa w kontraktacji, skupie oraz dostarczaniu ziemniaków do producenta skrobi. Skarżący stoi na stanowisku, że podatek od nieruchomości nie stanowi towaru ani usługi w świetle definicji przedstawionych w art. 4 pkt l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dzierżawca oprócz czynszu refundował wyłącznie faktycznie poniesione opłaty. Na uzasadnienie swego stanowiska skarżący powołuje wyrok NSA z dnia 27 października 1995 r., sygn. akt SA/Wr 752/95, w którym Sąd stwierdza, że "...podatnik (wydzierżawiający) wystawiając fakturę dzierżawcy - w zależności od postanowień umowy może określić kwotę należności z tytułu dzierżawy i opodatkować ją według 22 % stawki VAT, może też wyodrębnić usługi tzw. "odsprzedane" i zastosować wobec nich stawkę dla nich właściwą, a jedynie dla samej usługi dzierżawy zastosować stawkę w wysokości 22 %". W świetle powyższego, skoro podatki i opłaty w umowie zostały wyłączone z ogólnej kwoty czynszu, to zastosowanie do nich stawki 22 % byłoby niezgodne z art. 2 i art. 4 ustawy. Zdaniem Spółki nie powinna ona również ponosić żadnych konsekwencji wynikających z niejednolitości interpretacji dotyczących opodatkowania usług kontraktacji płodów rolnych. Nie można twierdzić, że faktury zakupu tych usług zostały wystawione nieprawidłowo, skoro ich wystawcy zastosowali się do wyjaśnień otrzymanych z właściwych dla siebie urzędów skarbowych. Sprzedawcy usług zapłacili podatek wykazany w fakturach, a Spółka jako nabywca tych usług odliczyła tylko takie kwoty podatku, jakie były wykazane przez sprzedających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W obu spornych kwestiach skarżąca Spółka nie ma racji, a wydane wobec niej decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa. Zagadnienie odsprzedaży usług, inaczej też nazywane refakturowaniem usług, było przedmiotem wielu orzeczeń NSA i SN, do których zresztą odwołują się zarówno strona skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w B. Przegląd orzecznictwa w tej kwestii uzasadnia stwierdzenie, że podstawowym warunkiem odsprzedaży usługi jest prawna możliwość jej wyodrębnienia, oraz faktyczne przekazanie jej odbiorcy. Jeśli zatem danej usługi z różnych względów nie można wyodrębnić, albo wydzierżawiający nie przekazał jej dzierżawcy, nie może ona stanowić oddzielnego przedmiotu opodatkowania. W wyroku z dnia 18.01.2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2237/98, opubl. ONSA 2002 r., nr 1, poz. 42, NSA zwrócił uwagę, iż "czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym". Kontynuując tę myśl można stwierdzić, iż z odsprzedażą mamy do czynienia wówczas, gdy z danego dobra lub usługi bezpośrednio korzysta dzierżawca, a nie wydzierżawiający, co wyraźnie też zaakcentował NSA w wyroku z dnia 10.11.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1329/97. Sąd ten wskazał na różnice, jakie w przypadku umowy najmu zachodzą między refundacją za energię, telefon lub gaz, a refundacją wydatków ściśle związanych z przedmiotem najmu, takich jak podatki i opłaty z tytułu własności i użytkowania wieczystego. Zdaniem NSA te ostatnie, "jako element kalkulacji czynszu najmu, podlegają zakwalifikowaniu do opłaty za usługę najmu i są opodatkowane stawką VAT 22%. Jeśli dzierżawca nie jest faktycznym odbiorcą danej usługi lub dobra, wydzierżawiający nie może jej wyodrębniać z usługi dzierżawy, a wynikające z tego obciążenia stanowią element ceny za usługę dzierżawy". W kwestii refakturowania usług należy także przytoczyć pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15.10.1998 r., sygn. akt III ZP 8/1998, opubl. OSNP 1999 r., nr 10, poz. 324. Sąd ten dopuścił możliwość refakturowania usług ubezpieczenia przy umowie leasingu samochodu, pod tym wszakże warunkiem, iż leasingodawca zobowiązał się do osobnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. W nawiązaniu do przedstawionych poglądów Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę zauważa, że zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem usługi należy zaś rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej - art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy. Wymienione normy prawne określają jeden z przedmiotów opodatkowania w podatku od towarów i usług. To właśnie przedmiot opodatkowania, jako podstawowy element konstrukcji każdego podatku, w pierwszym rzędzie wyznacza granice ewentualnych zwolnień przedmiotowych, podstawy opodatkowania, a także wielkości stawek podatkowych. Poszukując zatem odpowiedzi na pytanie, co w danej sprawie stanowi podstawę opodatkowania, należy przede wszystkim precyzyjnie określić zakres przedmiotowy usługi świadczonej przez Przedsiębiorstwo [...] P. w Ł. na rzecz Spółki "B". Z zawartej w dniu [...].04.2001 r. umowy wynika, iż spółka "P" oddała spółce "B" do używania i pobierania pożytków studnie głębinowe oraz teren zakładowych ogródków działkowych, na którym studnie te są wywiercone. Wydzierżawiający dodatkowo zrzekł się na rzecz dzierżawcy pozwolenia wodnoprawnego, a także zobowiązał się, iż przedmiotu dzierżawy nie odda osobie trzeciej. Z powyższego wynika, iż zakresem świadczenia, do którego zobowiązała się spółka "P" S.A. w Ł. nie jest objęty zarówno podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, ani też ubezpieczenie oddanych w dzierżawę środków trwałych. W pierwszych dwóch przypadkach w ogóle nie można mówić o usłudze, która mogłaby być przedmiotem umowy cywilnoprawnej. Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie może być przeniesiony w drodze umowy cywilnoprawnej. W przypadku natomiast ubezpieczenia należy zauważyć, iż Przedsiębiorstwo [...] "P" w Ł. nie odsprzedało tego typu usługi na rzecz spółki "B". Ubezpieczonym w dalszym ciągu pozostawało P. w Ł., a nie "B". Z zawartej umowy nie wynika nawet, aby wydzierżawiający zobowiązał się względem dzierżawcy do ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy. W tym stanie rzeczy nieuprawnione jest stwierdzenie skarżącej Spółki, iż obok usługi dzierżawy dokonywała ona również odsprzedaży innych usług. Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, za który ustawodawca uważa kwotę należną z tytułu sprzedaż towaru lub usługi pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Nie ulega wątpliwości, że w świetle umowy dzierżawy zawartej ze spółką "B", dzierżawcę poza kwotą [...]zł netto miesięcznie obciążały także inne wydatki ściśle związane z przedmiotem dzierżawy. Mają zatem rację organy podatkowe twierdząc, że otrzymane z tego tytułu przez skarżącą Spółkę kwoty zwiększają podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi dzierżawy. Drugim spornym elementem wydanych przez organy podatkowe decyzji jest pozbawienie spółki "P" Ł. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu usług skupu i przechowywania ziemniaków. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż usługi związane ze skupem i przechowywaniem płodów rolnych były w świetle przepisu (67 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268) zwolnione z podatku od towarów i usług. Jeśli więc świadczący te usługi kontrahenci "P" Ł. wystawili faktury z wykazanym w nich podatkiem, to takie działanie wypełnia przesłanki hipotezy normy prawnej wynikającej z art.33 ust. 1 ustawy. W przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Prawną konsekwencją powyższego stanu rzeczy jest to, iż odbiorcy tych faktur nie mają możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co z kolei wprost wynika z treści ( 48 ust.4 pkt 3 cyt. rozporządzenia. Nie ma racji skarżąca Spółka twierdząc, iż fakt zapłaty podatku przez wystawcę faktury w każdym przypadku daje odbiorcy faktury prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przyjęcie takiej filozofii prowadziłoby w konsekwencji do tego, iż podatnicy mogliby sami w dowolny sposób zmieniać status czynności ze zwolnionej lub nieopodatkowanej na podlegająca opodatkowaniu (T.Michalik, Ustawa o VAT Rok 2002. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002 r., s. 607.). W ocenie Sądu nie może też znaleźć akceptacji twierdzenie skarżącej Spółki o faktycznym podporządkowaniu się przez nią i jej kontrahentów do interpretacji urzędów skarbowych. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na fakt, iż Spółka od 2000 roku dysponowała skierowaną do niej interpretacją Urzędu Skarbowego w Ł., z której jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług. Dodatkowo w dniu [...].12.2002 r., a więc przed upływem ustawowego terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2002 r., Spółka otrzymała z Izby Skarbowej w B. potwierdzenie prawidłowości interpretacji Urzędu Skarbowego w Ł. Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, że podatek wynikający z faktur, o których mowa w art.33 ust.1 ustawy, nie może u podatnika pomniejszać podatku należnego. Podatnik nie może zatem skutecznie powoływać się na art. 2 Konstytucji wywodząc, że zastosował się do błędnie udzielonej mu przez urząd skarbowy informacji (por. wyrok NSA z dnia 04.12.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, opubl. ONSA 2002/1/29). Wyjaśnienia, iż usługi kontraktacji podlegają opodatkowaniu według 22% stawki były skierowane do dwóch innych podmiotów. Strona skarżąca dokonuje przy tym nieuprawnionego uogólnienia twierdząc, że to właśnie tymi interpretacjami podyktowane były działania jej kontrahentów. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w okresie wystawiania większości z zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy w Ł. faktur, kontrahenci spółki "P." w Ł. nie dysponowali wyjaśnieniami właściwych dla siebie urzędów skarbowych o opodatkowaniu przedmiotowych usług stawką 22% podatku. W przypadku jednej tylko faktury "R" sp. jawna w Ł., data jej wystawienia pokrywa się z datą podpisania adresowanych do tej spółki wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że Spółka nie nabyła prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek, który został naliczony w stosunku do czynności z mocy prawa zwolnionych od opodatkowania. Podkreślenia wymaga wreszcie fakt, iż rozpatrując odwołanie spółki "P" od decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa w B. powołując się na art. 14 §3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) uchyliła decyzję w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w części odnoszącej się do zakwestionowanych faktur. Zgodnie z tym przepisem zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W takim przypadku między innymi nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wobec faktu, iż przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie do interpretacji urzędowych Ministra Finansów, kierowanych do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i zamieszczonych w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, w ocenie Sądu organ II instancji wykazał w tym względzie daleko posuniętą ostrożność, zapewniając tym samym podatnikowi maksymalną ochronę jego praw. W tym stanie rzeczy, na zasadzie na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.), skargę należało oddalić.