SA/Bk 1582/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz, Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Asesor WSA W. Stachurski, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi "A" [...] spółka cywilna w B. – M. B. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oddala skargę W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej "A" [...] w B., Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...].04.2001 r. decyzję, w której określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 1999 r., kwotę zwrotu nadwyżki podatku w podatku od towarów i usług za miesiąc XI 1999 r., kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami, a także ustalił za te miesiące kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ kontroli uznał, iż spółka "A" nie objęła obowiązkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udokumentowanej 40 fakturami. Faktury te zostały wystawione 17 różnym kontrahentom, a zgodnie z ich treścią dokumentowały sprzedaż licencji na użytkowanie programów komputerowych. Według Spółki udzielenie licencji nie jest w świetle przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) towarem lub usługą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Organ kontroli skarbowej poddając ocenie okazaną do kontroli dokumentację oraz złożone w tej sprawie wyjaśnienia uznał, iż faktury te w rzeczywistości dotyczą sprzedaży programu komputerowego /oprogramowania/ jako towaru w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ta powinna być zatem opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].07.2001 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła następnie skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. Sąd wyrokiem z dnia 25.06.2002 r., sygn. akt SA/Bk 1233/01 uchylił decyzję organu II instancji wskazując, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. W konsekwencji wyroku NSA, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].08.2002 r. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (z dniem 01.07.2002 r. status organów kontroli skarbowej uzyskali dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej), wskazując na wykonanie zaleceń zawartych w wyroku NSA oraz decyzji Izby Skarbowej w B. uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy o: - kserokopię decyzji Nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. wydanej wobec spółki "B" w W., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., - zeznania przesłuchanego w charakterze strony wspólnika spółki "A" M. B., - zeznania przesłuchanych w charakterze świadków przedstawicieli użytkowników zakupionego od firmy "A" oprogramowania komputerowego, - pisemne oświadczenia Dyrektora spółki "B", kserokopię pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich Nr PP 3-8218-1472/95/MR z dnia 21.08.1995 r., a także kserokopią "Licencji na oprogramowanie Nr [...] z dnia 16.09.1999 r. udzielonej przez "B" Spółkę z o.o. dla Okręgowego Urzędu Probierczego w W. W dniu 28.05.2003 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję Nr [...], w której ponownie określił spółce "A" kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące I – X i XII 1999 r., kwotę zwrotu nadwyżki podatki w podatku od towarów i usług za miesiąc XI 1999 r., a także ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż podstawą zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia były następujące ustalenia. W dniu 23.02.1994 r. zawarta została umowa Nr [...] pomiędzy "B" sp. z o.o. w W. jako "Autorem", a "A" s.c. w B. jako "Dystrybutorem", której przedmiotem miała być współpraca w zakresie sprzedaży oprogramowania wspomagającego zarządzanie pod nazwą "C". "A" s.c. realizując umowę, zbierała zamówienia na oprogramowanie, które następnie przekazywała do firmy "B". Spółka "B" realizując zamówienia wystawiała dla spółki "A" faktury podając w ich treści, że dotyczą one sprzedaży licencji na użytkowanie programu poszczególnym użytkownikom, którzy uprzednio za pośrednictwem "A" s.c. złożyli zamówienie. Wykazana na fakturze należność z tytułu sprzedaży była pomniejszana każdorazowo o "sumaryczną zniżkę dystrybutora". Firma "B" wystawiała poszczególnym użytkownikom dokument "Licencja na oprogramowanie", który zawierał m.in. warunki licencji, zobowiązania użytkownika i autora, warunki gwarancji. Spółka "A" na tym dokumencie potwierdzała otrzymanie oprogramowania oraz zobowiązywała się do jego przekazania użytkownikowi. Następnie Spółka "A" wystawiała poszczególnym użytkownikom faktury tytułem "licencji na użytkowanie". Faktury te nie zawierały podatku od towarów i usług. W dniu 25.05.2000 r. "B" i "A" zawarły aneks nr [...] do umowy Nr [...] z dnia 23.02.1994 r. W załączniku do aneksu wprowadzono zapis, iż Autor - "B" udziela "A" jako "Użytkownikowi", a nie jak poprzednio "Dystrybutorowi" licencji na oprogramowanie, która następnie zostanie przeniesiona na rzecz użytkownika programu. W dniu 31.05.2000 r. obie firmy podpisały kolejny aneks nr [...] w treści identycznej, jak aneks nr [...], w którym dodatkowo stwierdzono, iż "Aneks wchodzi w życie z dniem podpisania z mocą obowiązującą od 23.02.1994 r." W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż w świetle umowy spółka "A" miała w oparciu o zamówienia poszczególnych użytkowników zamawiać w spółce "B" konkretne moduły pakietu "C". W trakcie kontroli nie okazano jednak tych zamówień. Przesłuchani w charakterze świadka przedstawiciele użytkowników oprogramowania zakupionego w spółce A" zeznali, że zamówienia składane były ustnie, a przedmiotem tych zamówień były "licencje na użytkowanie programu (oprogramowania)". Organ zauważył jednocześnie, że spółka "B" wystawiała użytkownikom dokument określony jako "licencja na oprogramowanie" zawierający między innymi warunki licencji oraz stwierdzenie, że udzielenie licencji użytkownikowi następuje za pośrednictwem "A" s.c. Z treści tego dokumentu wynika, że to spółka "B" występując jako autor programu zezwala użytkownikowi na użytkowanie modułów pakietu "C". Wskazano w nim na uprawnienia użytkownika do instalacji i eksploatacji oprogramowania zgodnie z jego funkcją i przeznaczeniem na własne potrzeby, kopiowania oprogramowania na dyskietki, dysk twardy lub inny nośnik wyłącznie w celu zabezpieczenia przed zniszczeniem, otrzymania nowych wersji zakupionego oprogramowania, zmiany wariantu systemu za dopłatą, a także otrzymania nowych wersji oprogramowania w przypadku zmiany nazwy użytkownika. W "warunkach licencji" zastrzeżono, iż użytkownik nie ma prawa dokonywać redystrybucji, wydzierżawiania oraz przenoszenia praw własności posiadanej licencji, jak też nie może dekompilować całości ani fragmentów użytkowanego oprogramowania i wprowadzać żadnych zmian w kodach źródłowych programów. Spółka "A" na omawianym dokumencie potwierdzała otrzymanie oprogramowania i zobowiązywała się do jego przekazania użytkownikom. Następnie "A" wystawiała użytkownikom faktury na sprzedaż "licencji na użytkowanie programów" bez obciążania ich podatkiem od towarów i usług. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż zawarta pomiędzy spółką "B" a spółką cywilną "A" umowa nr [...] wraz ze sporządzonymi do niej aneksami nie jest i nie może być zakwalifikowana jako umowa licencyjna. Zdaniem organu nie zawiera ona istotnych postanowień umowy licencyjnej. Z umowy tej nie wynika, że jej celem było udzielenie spółce "A" licencji na korzystanie z modułów pakietu "C" w trybie art. 67 ust. 1 i 3 ustawy z dn. 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Spółka "B" nie upoważniła spółki "A" jako Dystrybutora do korzystania z praw autorskich w ramach pól eksploatacji wyszczególnionych w art. 74 cytowanej ustawy o prawie autorskim. Według organu stanu tego nie zmienia fakt wprowadzenia aneksami do tej umowy sformułowania, iż "Autor udzieli Dystrybutorowi Licencji, która następnie zostanie przeniesiona na rzecz użytkownika programu". Organ podkreślił, iż licencji na korzystanie z modułów pakietu "C" w rzeczywistości udzielał użytkownikom autor oprogramowania, tj. spółka "B". Spółka "A" dokonywała natomiast instalacji oprogramowania (programu) na twardym dysku komputera (komputerów) końcowych użytkowników. Według organu kontroli skarbowej dysk twardy komputera stanowi w tym przypadku materialną postać utworu zapisanego na nośniku magnetycznym. Organ argumentował, iż prawo autorskie odróżnia utwór, czyli niematerialny wytwór myśli ludzkiej od egzemplarza utworu, który w przypadku programu komputerowego może być zapisany na nośniku. Dla bezpośredniego użytkownika wartość użytkową posiada - oprogramowanie zainstalowane w komputerze na twardym dysku, a nie utwór w formie niematerialnej. Oprogramowanie systemów komputerowych sklasyfikowane jest zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów w grupie 0923-6 jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych. Zdaniem organu takim maszynowym nośnikiem danych jest dysk twardy komputera, w pamięci którego zainstalowano program komputerowy /oprogramowanie/. Wskazuje to, że dla celów podatkowych oprogramowanie jest towarem i obrót z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja wskazana w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 21 stycznia 1994 r. Nr [...], tj. gdy czynność udokumentowana jedną fakturą obejmuje jednocześnie zbycie trzech niezależnych od siebie części, jakie składają się na oprogramowanie: licencji, nośnika informacji i dokumentacji. Zdaniem organu biorąc pod uwagę, że użytkownicy oprogramowania kupowali programy na własne potrzeby, nabywali więc prawo własności egzemplarza programu (oprogramowania). Ułożenie stosunków pomiędzy spółka "A", a spółką "B", a także pomiędzy "A" i poszczególnymi użytkownikami oprogramowania, miało na celu nie płacenie podatku od towarów i usług, a zatem mieściło się w kategorii czynności mających na celu "obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 § 1 kc w związku z art. 3531 kc. W odwołaniu od decyzji skierowanym do Izby Skarbowej w B., pełnomocnik wspólników spółki "A" zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, art. 187 § 1, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 127 ust. 2 ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji nie wypełnił zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 25.06.2002 r., nie uzasadnił odmowy uwzględnienia szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów. W odwołaniu podkreślono również, iż dysk twardy zainstalowany na stałe w komputerze nie oznacza, że dysk ten jest takim samym nośnikiem elektromagnetycznym. Dysk twardy nie był bowiem przedmiotem transakcji, jak dyskietka, taśma, płyta. Zarzut naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej dotyczył braku podstawy prawnej do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej. Wydanej decyzji pełnomocnik zarzucił także bezpodstawne ustalenie wobec spółki cywilnej "A" dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił moc, jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3 poz. 30). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].11.2003 r. Nr [...] postanowił uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzyć postępowanie. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja utrzymana została w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołując się do przepisów obowiązującej w 1999 r. ustawy z dn. 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych sformułował definicję pojęcia "udzielenie licencji". Jego zdaniem w świetle art. 41 ust. 2, art. 50, art. 67, art. 74 i art. 75 ust. 2 i 3 tej ustawy, licencja jest umową cywilnoprawną zezwalającą na korzystanie z programu komputerowego, obejmującą pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania. Pola eksploatacji oznaczają poszczególne autorskie prawa majątkowe. Katalog autorskich praw majątkowych do programu komputerowego został określony w odrębnej, samodzielnej regulacji zawartej w art. 74 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do: - trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie; czynności te nie wymagają zgody uprawnionego, - tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, - publicznego rozpowszechniania, w tym najmu lub dzierżawy, programu komputerowego lub jego kopii. Licencji może udzielić twórca, jak również w pewnych przypadkach licencjobiorca. Stosownie do art. 67 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji (tzw. sublicencja). Udzielając licencji uprawniony podmiot zezwala licencjobiorcy na korzystanie z programu komputerowego na określonych i wyraźnie wskazanych w licencji polach eksploatacji programu komputerowego w określonym czasie, za stosownym wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Jeżeli więc podmiot uprawniony do programu komputerowego wyraźnie nie zezwoli licencjobiorcy na udzielenie w ramach przyznanego mu prawa dalszych licencji, licencjobiorca takich licencji udzielać nie może. Organ wskazuje dalej, iż w ustawie o prawie autorskim przewidziano również możliwość przeniesienia własności egzemplarza utworu. Sprzedaż oprogramowania nie oznacza jednak sprzedaży autorskich praw majątkowych i nie narusza możliwości zawarcia umowy licencyjnej. Egzemplarz utworu stanowi wyłącznie produkt rynkowy, który może być sprzedawany zarówno przez autora programu, jak i przez inny podmiot, np. dystrybutora programu. Organ II instancji zaznaczył, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 ust. 2 ustawy o prawie autorskim skutki czynności prawnych, a także zdarzeń innych niż czynności prawne, należy oceniać na podstawie ustawy obowiązującej w czasie, gdy zdarzenie to nastąpiło. Dotyczy to zatem - zdaniem organu - czynności wykonywanych w 1999 r. przez spółkę "A". Na tle powyższego organ odwoławczy analizując charakter czynności wykonywanych w 1999 r. przez spółkę "A" stwierdził, iż Spółka ta nie mogła udzielać licencji. Nie jest ona z pewnością twórcą programu, gdyż w tej roli występowała w niniejszej sprawie spółka "B". Zdaniem organu II instancji spółka "A" nie jest również licencjobiorcą. W toku postępowania nie przedłożono bowiem żadnych dowodów wskazujących na istnienie jakiejkolwiek umowy licencyjnej pomiędzy "A" s.c. a "B". Według organu odwoławczego za taką umowę nie można uznać umowy z dnia 23.02.1994 r., łącznie z późniejszymi do niej aneksami. Nie może być ona traktowana jako umowa licencyjna, bowiem nie zawiera istotnych postanowień takiej umowy. Umowa ta nie zawiera upoważnienia dla spółki "A" do korzystania z praw autorskich do oprogramowania komputerowego "C", ani tym bardziej nie określa ewentualnych pól eksploatacji tego programu, do których to upoważnienie miałoby się odnosić. Według pierwotnej wersji umowy "licencji do programu" miała udzielać użytkownikom spółka "B", a nie "A". Dopiero w drodze aneksu z dnia 31.05.2000 r. wprowadzono zapis o udzieleniu licencji Dystrybutorowi, która następnie miała zostać przeniesiona na użytkownika. Według organu powyższa zmiana umowy nie zmienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdyż w dalszym ciągu wszystkie czynności w ramach tego obrotu wykonywane były w sposób dotychczasowy. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy zgodził się jedynie z zarzutem bezpodstawnego ustalenia spółce cywilnej "A" dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i jedynie w tym zakresie decyzję organu I instancji uchylił, a postępowanie umorzył. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące I – X i XII 1999 r. pełnomocnik wspólników spółki cywilnej "A" złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji w tej części, zarzucił naruszenie: - art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, - art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik argumentował, iż organy obu instancji nie wykonały zaleceń zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt SA/Bk 1234/01. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż należy ocenić fakt zmiany treści umowy z 23.02.1994 r. i dowodowego znaczenia sporządzonych do niej aneksów. Zdaniem skarżącego organ I instancji w ogóle nie ustosunkował się do tej części wytycznych NSA. Organ II instancji zaś zanegował sporządzone aneksy uznając, iż nie obowiązują one i to w sytuacji, gdy - co potwierdził w wyroku NSA - ich sporządzenie miało "cel dowodowy i charakter porządkujący". Według wnoszącego skargę żaden z organów nie wyjaśnił, na jakiej podstawie kwestionuje zapis o obowiązywaniu aneksów od daty zawarcia umowy pierwotnej. Zdaniem skarżącego rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej nie uzasadniając wbrew dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej swego stanowiska, odmówił wiarygodności zeznaniom przesłuchanych w sprawie świadków A. I., M. G., A. C., L. A., a także oświadczeniu Dyrektora firmy "B" K. W. Odmówiono także wiarygodności decyzji Nr [...] z dnia [...].02.2001 r. wydanej przez inspektora kontroli skarbowej E. K. w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "B". Pełnomocnik podkreślił przy tym, że decyzja wydana wobec "B" obejmuje również podatek należny dotyczący tej firmy i także tych miesięcy, w trakcie których sprzedano licencje dla spółki "A". Organ wydający decyzję nie zakwestionował, iż firma "B" dokonywała sprzedaży licencji. Skarżący podniósł, iż organy nie wskazały w tej sprawie na jakim nośniku występował egzemplarz oprogramowania. Pominięto przy tym jednoznaczne zeznania przesłuchanych świadków, według których egzemplarza oprogramowania na nośniku nie otrzymali i ten jako taki nie występował. W ocenie skarżącego organ II instancji powołując się w decyzji na wyrok NSA z dnia 24.11.2003 r., sygn. akt FSA 2/03, nie dostrzegł, iż z treści jego uzasadnienia wynika, że został on wydany na tle stanu faktycznego, w którym występował nośnik z programem. Według skarżącego niezgodne ze stanem faktycznym sprawy jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, iż "warunki licencji określone w w/w licencji na oprogramowanie nr [...] są identyczne jak w w/w licencjach na oprogramowanie udzielonych użytkownikom przez spółkę "B" za pośrednictwem "A". Skarżący zauważył, iż z załącznika nr 1 do aneksu nr [...] do umowy nr [...] z dnia 23.02.1994 r. wynika, że licencja na oprogramowanie udzielona przez "B" dla "A" zawiera sformułowanie: "Użytkownik ma prawo dokonywać redystrybucji i przenoszenia praw własności posiadanej licencji...". Zapis zaś dotyczący innych użytkowników zawierał zwrot: "nie ma prawa dokonywać redystrybucji i przenoszenia praw własności posiadanej licencji". W warunkach licencji udzielonej dla "A" jest też prawo kopiowania na dyskietki, dysk twardy lub inny nośnik bez ograniczeń. Prawo do tworzenia kopii, w tym kopii zapasowych zaś jednym z pól eksploatacji objętych prawem autorskim w ramach udzielonej licencji. Wnoszący skargę nie godzi się z zawartym w decyzji organu II instancji stwierdzeniem, iż takie ułożenie wzajemnych stosunków pomiędzy "A" a "B" oraz ostatecznymi nabywcami oprogramowania polegające na określeniu przedmiotu sprzedaży jako licencji na oprogramowanie, stanowiło obejście przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na podniesione w skardze zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując w całości zajęte w uzasadnieniu decyzji stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew zarzutom podniesionym przez pełnomocnika wspólników spółki "A", Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wobec faktu, iż sprawa ta była już przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, a jak podnosi skarżący organy obu instancji nie wykonały poleceń zawartych w wydanym wówczas wyroku, w pierwszym rzędzie należy sięgnąć do zawartej w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia argumentacji. NSA stwierdził, "iż w wyniku niedostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego nie doszło do dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego". W zakresie dokonanej przez organy oceny umowy z dnia 23.02.1994 r. i zawartych do niej aneksów NSA zauważył, iż składane w tej sprawie wyjaśnienia "nie były przedmiotem rozważań organów (...). Organy nie przeprowadziły też dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, dla ustalenia rzeczywistej treści umowy realizowanej w latach 1998-2000 przez skarżącą spółkę (...). Organy podatkowe nie oceniły należycie faktu zmiany treści umowy z 23 lutego 1994 r. i dowodowego znaczenia sporządzonych do niej aneksów. Przyjęły natomiast, iż skarżąca rozprowadzała towar w postaci egzemplarzy oprogramowania komputerowego, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenie to, podobnie jak i twierdzenie podatnika, że przedmiotem umów było wyłącznie udzielenie licencji, nie mają dotychczas wystarczającego uzasadnienia w treści zebranego materiału dowodowego. Organy nie rozważyły, czy w omawianej sprawie nie zaistniała sytuacja wskazana w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 21 stycznia 1994 r. Nr PP-8218-76/93/MR, to jest obejmowanie jedną czynnością dokumentowaną jedną fakturą zbywania trzech niezależnych od siebie części jakie składają się na oprogramowanie: licencji, nośnika informacji i dokumentacji". NSA stwierdził także, że nie znajduje przekonywującego uzasadnienia stanowisko Izby Skarbowej, iż spółka "A" nie mogła rozpowszechniać licencji oprogramowania "C". W konkluzji NSA stwierdził, iż zaskarżona wówczas decyzja zapadła z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Mając na uwadze podstawy uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz przywołaną za tym argumentację, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadniczym motywem wydanego przez NSA rozstrzygnięcia były braki w ustaleniu przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy, a także niedostateczne uzasadnienie wydanych wówczas decyzji. W tym kształcie wyrok NSA obligował organy do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonania ponownej i kompleksowej jego oceny oraz pełnego uzasadnienia przyszłych rozstrzygnięć. W komentarzu do art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wyrażono pogląd, że gdy Sąd nie orzeka o istocie sprawy, stwierdzając jedynie istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne, to organ jest związany wyłącznie wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Jeżeli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej treści decyzji co do jej treści, nic nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu treści poprzedniego rozstrzygnięcia, z odpowiednim oczywiście pogłębionym uzasadnieniem (J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sadzie Administracyjnym, Warszawa 1995, s.70). Potwierdza to zdaniem Sądu bezzasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art.30 ustawy o NSA. W ocenie Sądu ponownie wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia zarówno w zakresie zawartej w nich oceny stanu faktycznego, jak też dokonanej kwalifikacji prawnej odpowiadają prawu. Zagadnienie opodatkowania transakcji dotyczących programów komputerowych było przedmiotem wielu, często odmiennych ocen zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu należy wskazać na dwa orzeczenia zapadłe przed NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W wyroku z dnia 25.03.1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 152/96) NSA przyjął tezę, że program komputerowy nie stanowi towaru w rozumieniu art.4 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem jako wartość niematerialna i prawna nie jest rzeczą ruchomą, postacią energii, budynkiem czy budowlą. Z kolei w wyroku z dnia 21.01.1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 182/96) NSA uchylił decyzję zgodnie, z którą podatnik bezzasadnie obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż programu komputerowego. W orzeczeniu tym Sąd nie podzielił opinii organów podatkowych, zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży była licencja na program komputerowy i uznał, że przedmiotem transakcji była sprzedaż egzemplarza programu komputerowego podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Szerokiej analizie zagadnienie to poddane zostało w przywoływanym przez strony niniejszego postępowania wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 24.11.2003 r. (sygn. akt FSA 2/03). Przyjęto w nim, iż sprzedaż oprogramowania komputerowego, wcześniej zakupionego od twórcy programu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując próby definicji programu NSA wskazał, iż jest to zakodowana sekwencja instrukcji (rozkazów) wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer lub inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu uzyskania określonego rezultatu. Sąd ten stwierdził, że decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie podlegający opodatkowaniu VAT, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika, że pomiędzy spółką "B" z W. (autorem programu), a skarżącą spółką "A" w dniu 23.02.1994 r. zawarta została umowa nr [...] regulująca zasady współpracy przy sprzedaży programu pn. "C". Niezależnie od zmian wprowadzonych do jej treści aneksami z 2000 r. - w ocenie Sądu - ustalony przez organy rzeczywisty przebieg współpracy między obiema spółkami oraz ostatecznymi odbiorcami oprogramowania nie wskazuje na to, iż firma "A" dokonywała odsprzedaży licencji na użytkowanie programu komputerowego. Słusznie organy skarbowe wskazują, iż to spółka "B" (autor), jako uprawniony podmiot udzielała licencji na oprogramowanie konkretnemu nabywcy. Rola spółki "A" miała jedynie charakter pośrednictwa. To spółka "B" wystawiała ostatecznemu nabywcy dokument "Licencja na oprogramowanie". Dokumentów takich nie wystawiała natomiast Spółka "A". Licencję wystawioną przez autora oprogramowania spółka "A" jedynie fizycznie przekazywała ostatecznemu odbiorcy produktu. Nie daje to zatem podstaw do uznania, iż przekazującym prawa z licencji była spółka "A". Skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów na to, iż to ona udzielała licencji. Na przeniesienie praw wynikających z licencji na oprogramowanie nie może w tym przypadku wskazywać jedynie zapis zawarty w wystawianych przez Spółkę fakturach. W dokumentach "licencji na oprogramowanie", wystawianych końcowym użytkownikom przez spółkę "B", zawarte było oświadczenie przedstawiciela dystrybutora, iż otrzymał on oprogramowanie od autora, skarżąca Spółka nie nabywała tym samym prawa do utworu a jedynie nośnik oraz nie udzielała licencji do korzystania z tegoż programu użytkownikom, którzy z niego korzystali w oparciu o licencję uzyskaną od autora. Sąd nie dostrzega podniesionej w skardze niezgodności ze stanem rzeczywistym stwierdzenia zawartego w decyzji organu I instancji, iż "warunki licencji określone w w/w licencji na oprogramowanie nr [...] są identyczne jak w w/w licencjach na oprogramowanie udzielonych użytkownikom przez spółkę "B" za pośrednictwem "A". Zawarte w tym stwierdzeniu porównanie odnosi się do licencji udzielnej przez "B" na rzecz Okręgowego Urzędu Pobierczego w W. (licencja nr [...]) oraz licencji udzielanych przez tą firmę odbiorcom oprogramowania za pośrednictwem spółki "A". Prawidłowo organ kontroli skarbowej ocenił, iż z porównania tego wynika, że warunki tych licencji są identyczne. Nie jest to więc porównanie - jak to odczytał skarżący - do licencji stanowiącej załącznik nr 1 do aneksu nr2/2000 do umowy z dnia 23.02.1994 r. Sąd nie miał w tej sprawie wątpliwości, iż skarżąca spółka "A" nie dokonywała sprzedaży prawa majątkowego w postaci licencji (sublicencji) do programu komputerowego pn. "C". Wskazując jednak na przedmiot dokonywanej przez "A" sprzedaży, w kontekście postawionego w skardze zarzutu o braku materialnego nośnika, Sąd podziela zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, iż Spółka dokonywała sprzedaży egzemplarza programu, który materializował się przy zapisie na twardym dysku komputera. Problematyka ta była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartych w wyroku z dnia 21.04.2004 r., sygn. akt I SA/Bk 34/04. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd podziela wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko, iż transakcje dotyczące standardowego oprogramowania użytkowego na nośnikach należą do typowych transakcji w ramach, których dochodzi do transferu oprogramowania komputerowego. W związku jednak z szybkim postępem technicznym standardowe oprogramowanie komputerowe coraz częściej "transferowane" jest do nabywcy bez potrzeby pozostawiania mu oddzielnego nośnika, np. za pomocą łączy elektronicznych. Instalacja oprogramowania na dysku twardym komputera klienta w tej właśnie formie stanowi dla nabywcy rzeczywistą wartość. W dalszym ciągu przedmiotem obrotu jest oprogramowanie komputerowe, a nie prawo majątkowe. Programy komputerowe sklasyfikowane wg SWW w grupie 0923-6, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych, bez przenoszenia prawautorskich do konkretnego programu, podlegały w 2000 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 2 w związku z art.4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nośnikiem w tym przypadku, jak wskazały organy może być również dysk twardy komputera. Należy się zatem zgodzić z organami, że w świetle zebranego materiału dowodowego, w omawianej sprawie miał miejsce obrót towarowy, w postaci sprzedaży oprogramowania przez skarżącą Spółkę, przy jednoczesnym świadczeniu usług instalacji oraz wdrażania oprogramowania w oparciu o przekazane jej oprogramowanie z kompletem dokumentacji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy skarbowe przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu wydanych decyzji wskazują na głęboką analizę stanu faktycznego sprawy i wynikających z tego skutków prawnych. Uzasadnienia wydanych decyzji odnoszą się także do kwestii poruszonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 25.06.2002 r. Organy zgodnie z przepisami prawa zebrały materiał dowodowy, a dokonując oceny wartości poszczególnych środków dowodowych nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 ustawy z dn. 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).