I SA/Bd 10/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska– Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2010r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w T. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej firmy P.H.U. P. – G. Z. G. zajmującej się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pośrednich, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od 01 stycznia 2004r. do 17 maja 2005r. ustalił, że strona sprzedawała olej opałowy dla celów grzewczych. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego za miesiąc maj 2004r. w kwocie 12.542,00 zł uznając, że oświadczenia składane przez osoby fizyczne o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych nie zawierają pełnych danych wymaganych przez § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu na dzień powstania obowiązku podatkowego) ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w T., rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na niekompletność akt sprawy (brak dowodowych oświadczeń) oraz z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie 5.704,00 zł. Po dokonaniu ponownej weryfikacji danych zawartych we wszystkich zgromadzonych w sprawie oświadczeniach nabywców oleju opałowego organ podatkowy I instancji ustalił, że sprzedaż oleju w trzech przypadkach dokonana została z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. Osoby wskazane w tych oświadczeniach nie potwierdziły zakupu tego oleju w całości (R. M. nie potwierdził zakupu 2.200 oraz 1.800 litrów) lub potwierdziły jedynie częściowo (R. M. potwierdził zakup 571 litrów, podczas gdy w oświadczeniu wpisano 1.571 litrów). Organ podatkowy stwierdził, że w powyższych trzech przypadkach olej opałowy został sprzedany z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku gdyż zastosowanie winien znaleźć przepis § 3 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia, tj. stawka 1.141,00 zł za 1000 litrów wyrobu. Podatnik miał również obowiązek, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, rozpoznać powstały obowiązek podatkowy i złożyć w urzędzie celnym deklaracje w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym on powstał. W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy był obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy. W rozpatrywanej sprawie obowiązki te winny być wykonane do 25 czerwca 2004r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając jej obrazę przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, pobieżną analizę stanu faktycznego oraz załatwienie jej z naruszeniem podstawowych zasad logiki, doświadczenia życiowego i słusznego interesu obywatela; obrazę przepisu art. 122 O.p. poprzez obciążenie podatnika rolą prowadzącego postępowanie; obrazę przepisu art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu właściwej ochrony własnych interesów w wyniku braku przekazania stosownych informacji na temat istniejących braków; obrazę przepisu art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i biurokratyczne podejście do problemu; obrazę przepisu art. 191 w zw. z art. 121 O.p. poprzez przyjęcie jako priorytetu postępowania zwiększenia przychodów organu podatkowego i podporządkowanie temu celowi sposobu dokonana oceny faktów, z całkowitym pominięciem zgromadzonych dowodów wbrew zasadom słuszności; obrazę przepisu art. 192 poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione, choć strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów na skutek zaniechania przesłuchania strony. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy nabywcy oleju opałowego, których dane widnieją na oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, olej ten faktycznie kupili. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone kompleksowo i ponad wszelką wątpliwość sprzedaż oleju, w opisanych powyżej trzech przypadkach, dokonana została z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji na podstawie zgromadzonych środków dowodowych prawidłowo odczytał stan faktyczny sprawy. Organ wskazał, że skarżący podejmuje całkowicie zbędną polemikę z ustalonymi faktami, które ustalone zostały na podstawie kompleksowo zebranych dowodów. Zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącemu właściwej ochrony własnych interesów w wyniku braku przekazania stosownych informacji na temat istniejących braków, jest w ocenie organu, całkowicie bezpodstawny, albowiem nie o braki formalne oświadczeń chodzi w rozpatrywanej sprawie. Organ wyjaśnił, że dowodowe oświadczenia uznane zostały za złożone nieskutecznie, ponieważ dane w nich zawarte są nieprawdziwe (w całości lub przynajmniej w części). Jako rozwinięcie swego zarzutu podatnik podniósł argument o zaniechaniu zawiadomienia go przez organ podatkowy o brakach formalnych w oświadczeniu złożonym przez R. M., co przyczyniło się do pozbawienia go możliwości uzupełnienia braków tegoż oświadczenia. Organ stwierdził, że argument ten nie ma żadnych podstaw merytorycznych, bowiem jak wyżej już wspomniano, nie braki formalne oświadczeń miały tu decydujące znaczenie, lecz ich wadliwość materialna. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że również są one całkowicie chybione. Odpowiadając na te zarzuty zauważył, że organ podatkowy przeprowadził szereg czynności procesowych, w toku których zgromadził środki dowodowe świadczące jednoznacznie o zdarzeniach przeszłych, a strona podnosząc wyżej przytoczone zarzuty, stara się stworzyć wrażenie niewyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Czyni to jednak powołując argumenty całkowicie abstrakcyjne. I tak np. skarżący tworzy pojęcie "oświadczenia łącznego", nieznanego ustawie, twierdząc, iż T. Ż. takie właśnie oświadczenia zbierał "zamiast oświadczeń indywidualnych", co mogło doprowadzić do pewnych niejasności w przypadku zakupu oleju i wypełnienia oświadczeń przez R. M.. W tym miejscu organ zwrócił uwagę skarżącemu, że w przypadku R. M. nie istnieją żadne niejasności, ponieważ świadek ten w toku przesłuchania kategorycznie stwierdził, iż nie wypisywał i nie podpisywał oświadczeń, z dni 7 i 13 maja 2004r. Podobnie przedstawia się stan faktyczny sprawy jeżeli chodzi o oświadczenie sporządzone przez R. M.. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a zarzuty skarżącego uznał za nieuzasadnione i oparte na subiektywnym postrzeganiu rzeczywistości. O prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, zdaniem organu, świadczą zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia. Przede wszystkim Dyrektor wskazał na treść zeznań świadka T. Ż. (byłego pracownika podatnika), który przesłuchany dwukrotnie (w dniu 2 lutego 2006r. oraz w dniu 30 września 2008r.) zeznał, że w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatnika na porządku dziennym było wypisywanie fikcyjnych oświadczeń i podpisywanie ich na zlecenie Z. G. w sytuacji, gdy sprzedaż oleju opałowego nastąpiła bez uzyskania wymaganego przepisami oświadczenia i sprzedaż tę należało później udokumentować. Równie wymowne, w ocenie organu, jest zeznanie U. R. (byłej pracowniczki podatnika), która przesłuchana w dniu 27 stycznia 2006r. zeznała, iż na zlecenie Z. G. osobiście dopisywała na oświadczeniach ilość litrów sprzedanego oleju opałowego - dopisywała np. cyfrę 1 przed ilością faktycznie sprzedaną, przez co zwiększała tę ilość o 1000 litrów. Wiedziała też o wypisywaniu przez T. Ż. fikcyjnych oświadczeń. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, zaś przed wydaniem decyzji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, jak również nie wniósł żadnych nowych dowodów do postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004r. Jeżeli zaś chodzi o brak przesłuchania strony, organ wyjaśnił, że nie należy mylić uprawnienia strony do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czynnością procesową, jaką jest przesłuchanie strony. Organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzania tej czynności procesowej. Przesłuchanie strony przeprowadzane jest co do zasady wówczas, gdy pozostały w sprawie niewyjaśnione, istotne dla rozstrzygnięcia fakty. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony ponad wszelką wątpliwość i nie istnieją żadne niejasności, w związku z czym odstąpienie od przesłuchania strony było jak najbardziej uzasadnione i w żaden sposób nie ograniczyło jej uprawnień do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji rozpatrując sprawę, przeprowadził postępowanie dowodowe w stopniu wystarczającym dla prawidłowego ustalenia jej stanu faktycznego w granicach zakreślonych jej zakresem przedmiotowym. Zatem uznał za całkowicie bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia zasady postępowania podatkowego określonej w art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Konkludując organ II instancji wskazał, że wszystkie zakwestionowane w sprawie oświadczenia są dotknięte wadą materialną tzn. osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły zakupu tego oleju w całości lub potwierdziły zakup jedynie częściowo. Nie są więc one oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.), w związku z czym organ podatkowy zasadnie odmówił im skuteczności i ustalił, że po stronie sprzedawcy, w dniu sprzedaży oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając: naruszenie art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów dowolnie zinterpretowanych przez organ; art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez obarczenie odpowiedzialnością Z. G. za wadliwość materialną przedłożonych organowi dokumentów i działania podjęte przez nabywców oleju, wbrew powszechnie stosowanej wykładni przepisów o podatku akcyzowym i jednoznacznej linii orzeczniczej; art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w czasie wydawania decyzji faktu, że świadek T. Ż. został skazany prawomocnym wyrokiem Sadu Rejonowego w T. za podrabianie podpisu K. T. na oświadczeniu z 2004r. o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, nieprzeprowadzenie wszystkich, kluczowych dowodów (konfrontacji świadka T. Ż. z R. M.) i wysuniecie zbyt daleko idących wniosków z przeprowadzone pobieżnie analizy stanu faktycznego sprawy, godzących w słuszny interes obywatela, oparcie uzasadnienia decyzji głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, niewłaściwe zbadanie wybiórczo zebranych dowodów i ich błędną interpretację, uznanie za wiarygodne zeznań świadków, które budziły istotne wątpliwości; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepoparte dowodami stanowisko, że zeznania świadków R. M. i R. M. są prawdziwe, w przeciwieństwie do wyjaśnień złożonych przez Z. G.; art. 123 O.p. poprzez instrumentalne potraktowanie prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, albowiem zgromadzone w wyniku aktywności Z. G. dowody zostały potraktowane marginalnie i nie miały żadnego wpływu na ostateczny wynik sprawy; art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że zaniechano próby ustalenia rzeczywistej ilości nabytego przez R. M. i R. M. oleju, nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie zeszytu sprzedaży i dokumentów przedłożonych przez skarżącego w potaci uwierzytelnionej kopii oświadczenia R. M. i R. M.; art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ocenie wiarygodności zeznań T. Ż. faktu prawomocnego skazania za przestępstwo fałszowania dokumentów; art. 192 O.p. poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo oczywistych sprzeczności miedzy poszczególnymi ustaleniami. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że padł ofiarą nieuczciwości swojego pracownika T. Ż. z jednej strony, a z drugiej działań niekompetentnych urzędników organów celnych. W ocenie strony w świetle obowiązujących wcześniej przepisów podatnik nie ponosi odpowiedzialności za wadliwość materialną przedłożonych organowi dokumentów. Możliwość zidentyfikowania nabywcy (wystawcy oświadczenia) przesądza o prawidłowości oświadczenia i braku przeciwwskazań do zastosowania niższej stawki. Zdaniem strony z regulacji, na które powołuje się organ, wynika tylko obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a nie obowiązek sprawdzenia prawdziwości i wiarygodności jego treści. Strona nie zgodziła się z jej zdaniem nieprawidłową i zbyt daleko idącą interpretacją organów podatkowych, iż ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjność oświadczeń obciąża podatnika. Strona wskazała, że przepisy, w oparciu o które rozstrzyga organ nie mogą stanowić podstawy do naliczania wyższego podatku. W tym miejscu strona przytoczyła pytanie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002r. i 23 grudnia 2003r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego organy z góry założyły, że to on, a nie świadek zeznaje nieprawdę, czym naruszyły zasadę równości stron i obiektywizmu. Co więcej nie uzasadniły dlaczego dały wiarę zeznaniom R. M. i R. M.. Strona wskazała, że z zeszytu zamówień wynika, iż R. M. zamówił więcej niż 1000 litrów oleju, co potwierdzają uzupełnione oświadczenia i jego pismo. Skarżący postawił pytanie jaki więc miało sens uzupełnienie braków formalnych oświadczeń skoro następnie są one ignorowane. Podatnik zarzucił organom, że nie wzięły pod uwagę, iż w okresach gdy olej był tańszy kupujący dokonywali zakupu większej ilości niż pojemność ich urządzeń grzewczych, nadwyżki przechowując w beczkach. Odnosząc się do zeznań T. Ż. strona podkreśliła, że oparcie na nich rozstrzygnięcia graniczy z absurdem, gdyż fakt skazania go za podrobienie podpisu powinien spowodować ostrożniejsze podejście organów do treści zeznań. W kwestii zeznań U. R., skarżący wskazał, że złożenie ich dopiero w maju 2006r. może wskazywać na chęć zemsty na byłym pracodawcy. Zdaniem skarżącego praktyka bilansowania ilości sprzedanych litrów nie stała w sprzeczności ze stanem faktycznym, lecz była sposobem uproszczenia procedury. Zamiast udawać się po podpis do odbiorcy oleju, powiększano liczbę widniejącą na starym oświadczeniu o ilość ponownie zakupionych litrów, w efekcie czego powstawały oświadczenia zbiorcze, sumujące wszystkie transakcje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Podstawę prawa materialnego kontrolowanej decyzji stanowiły zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Konkretnie § 1, § 2 ust. 1 pkt 1), § 4 ust. 1 pkt 2) i ust. 2 oraz § 3 ust. 3 pkt 1). W brzmieniu na moment powstania obowiązku podatkowego, regulowały, że rozporządzenie określa obniżenie stawek podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania (§ 1). Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", obniża się się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (§ 2 ust. 1 pkt 1). Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż ( § 4 ust. 1 pkt 2). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Stosownie do § 3 ust. 3 pkt 1) rozporządzenia, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządź zenia. W sprawie, bezspornie i poprawnie przyjęto, że chodziło o obrót wyrobami wymienionymi w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. Dalej, Skarżący potwierdził na rozprawie, że ilość sprzedanych litrów odpowiadała ilości litrów zakupionych, a jedynie – jak stwierdził – rzecz dotyczy nagannego stosunku do dokumentacji. I właśnie w dokumentacji leży sedno i poprawność zastosowanych przepisów, gdyż stosownie do powołanych wyżej zapisów, ustawodawca oprócz okolicznościom faktycznym, nadał również szczególne znaczenie odpowiednim dowodom, których przedstawienie uczynił koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia, zgodnie z którą, ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok z 1 kwietnia 2008r., I FSK 1483/07), a fakt posiadania niekompletnych oświadczeń zawierających deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe Wręcz uznano, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe (wyrok z 19 marca 2008r.,I FSK 498/07). To właśnie prawidłowej dokumentacji ustawodawca nadał skutek w postaci możliwości zastosowania preferencji. Co więcej, takie uregulowanie pozbawia jakiegokolwiek istotnego znaczenia dla skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku, kwestię okoliczności w jakich doszło do wadliwości dokumentów, tego z czyjej winy do falsyfikacji doszło. WSA rozstrzygał sprawy skarżącego za inne okresy rozliczeniowe, i tak w wyroku z 18 marca 2008r., I SA/Bd 599/07, za styczeń 2004r., uznał, że istota zaistniałego między stronami sporu będzie się sprowadzała do rozstrzygnięcia czy ustalenia organu co do ilości oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż grzewcze, która to sprzedaż nie podlegała obniżonym stawkom akcyzy, dokonana została z naruszeniem czy też bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego jak i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie tej kwestii będzie miało istotne i decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. W wyroku z 8 kwietnia 2008r., I SA/Bd 602/07, za kwiecień 2004r., przyjmując, że organ I instancji stwierdził, że wskazane oświadczenia nie zawierają pełnych danych wymaganych na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.) – tożsamy w treści z przepisem obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego w sprawie za maj 2004r., przyjęto ustalenia, że przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili zakupu oleju opałowego i trafnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że nie można braku któregokolwiek ze wskazanych wyżej elementów oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze oceniać tak samo, formalnie, z pominięciem celu takiej regulacji, która generalnie służy uzyskaniu pewności, że sprzedaży dokonano na wskazany cel. Analizując postępowanie przeprowadzone na okoliczność spornych oświadczeń nabywców, Sąd uznał, że organy w sprawie w sposób niepełny i niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia przeprowadziły postępowanie dowodowe, czym naruszyły art. 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Obecnie WSA uznał samą weryfikację oświadczeń za prawidłową w świetle prawa i ocenił jej konkretne wyniki jako mające usprawiedliwienie w prawie. Sąd przyjął, że ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.)), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Rację ma organ twierdząc, że osoby wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach nie potwierdziły zakupu tego oleju w całości (R. M. nie potwierdził zakupu 2.200 oraz 1.800 litrów) lub potwierdziły jedynie częściowo (R. M. potwierdził zakup 571 litrów, podczas gdy w oświadczeniu wpisano 1.571 litrów). Zarówno w przypadku oświadczeń, które zakwestionowano, a w których jako nabywcę wykazano R. M. oraz R. M., nie można było uznać za spełnione warunki z § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia, gdyż w obu przypadkach, nie odwoławszy na żadnym etapie postępowania, osoby te wyraźnie stwierdziły, że nie złożyły swych podpisów pod dokumentami, które w swej treści podatnik przyjął jako podstawę do skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku. Ponownie, w świetle twierdzeń skargi, podkreśla się, że istotnym był brak dokumentu wymaganego przez prawo (brak podpisu), w odróżnieniu do dalszych ustaleń: ile i kiedy odbiorca zakupił. Ustalenia organu w zakresie istotnych okoliczności faktycznych są spójne i logiczne, potwierdzone również przez zeznania pracowników podatnika. Obecnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 sierpnia 2008r., I FSK 817/07 na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: 1) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 2) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? W przypadku § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. zastosowano również opisaną w punktach powyższych konstrukcję odesłania do zastosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, w sytuacji określenia w nim trzech stawek podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki, co również powoduje uzasadnione wątpliwości co do zgodności unormowania zawartego w tych przepisach z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji. Mając to na względzie, WSA przyjął, że z tego zdarzenia płyną dla obecnie rozpoznanej sprawy takie wnioski, że 1. Naczelny Sąd Administracyjny, choć mógł, nie odstąpił w orzekaniu od zastosowania przepisu aktu podstawowego. Zatem ocenę niekonstytucyjności pozostawił Trybunałowi Konstytucyjnemu. 2. Występując z pytaniem do TK, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był zawiesić postępowanie sądowe, co jednak nie nakłada takiego obowiązku na inne sądy w podobnych sprawach. 3. W piśmiennictwie wskazuje się na związany z wystąpieniem prawnym problem, jakim jest zwłoka w wydaniu orzeczenia, co z kolei uderza w standardy rzetelnej procedury w aspekcie prawa do uzyskania orzeczenia sądowego w rozsądnym terminie (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, W-wa 2008, s.39.) Na znaczenie nakazu rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki wskazano również w orzecznictwie (np. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008r., II FPS 4/08). Te argumenty przesądziły o tym, że obecnie tut. Sąd uznał, iż mimo wskazanego postanowienia, nie ma podstaw do zwlekania z wydaniem wyroku w sprawie. Mając powyższe na względzie, oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.