I SA/Bd 1010/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka po rozpoznaniu w 07 stycznia 2013r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. F. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie postępowania kontrolnego postanawia: odrzucić skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne u M. F. (skarżącego) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2010 r. Postanowieniem Nr[...] z dnia [...]r. organ kontrolny wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. organ wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2012 r. Postanowieniem [...] z dnia [...]2012 r. organ wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do marca 2012 r. W toku tych postępowań nie zostały wszczęte kontrole podatkowe. Pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej o odstąpienie od czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie postanowienia Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...]. W ocenie wnioskodawcy organ równolegle prowadzi już dwa postępowania kontrolne, co stanowi naruszenie przepisu art. 82 ust. 1 wskazanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odniósł się do powyższego wniosku w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012 r. Wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż w żadnym z prowadzonych w stosunku do M. F. postępowań kontrolnych nie została wszczęta kontrola podatkowa, wniesione pismo potraktował jako skargę złożoną w trybie rozdziału 2 Działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do argumentacji skarżącego organ wskazał na różnice pojęć "postępowania kontrolnego" oraz "kontroli podatkowej" i stwierdził, że cechy kontroli, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie pozwalają utożsamiać jej, z mającym cechy postępowania jurysdykcyjnego postępowaniem kontrolnym lecz z kontrolą podatkową, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Pismem zatytułowanym "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 01 października 2012 r. skarżący zwrócił się do organu o odstąpienie od czynności kontrolnych prowadzonych w sprawie o sygn. akt [...]. W zaskarżonym piśmie z dnia 16 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszych pismach i stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do odstąpienia od czynności kontrolnych podejmowanych w toku postępowań kontrolnych (podatkowych) prowadzonych wobec skarżącego. W skardze na ww. pismo strona zarzuciła naruszenie art. 82 ust. 1 i art. 84-84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pismem z dnia 24 sierpnia 2012r. kontrolowany M. F. wniósł, na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności w toczącym się postępowaniu z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskazując na równolegle toczące się w stosunku do niego trzy postępowania prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., co wyczerpuje dyspozycję art. 82 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem strony w związku ze zmianą przepisów z dniem 7 marca 2009r., na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2009, Nr 18, poz. 97, ze zm.), sprzeciw strony podlega rozpoznaniu w trybie i ze skutkami określonymi w art. 84c przedmiotowej ustawy, który obliguje organ do wydania w terminie 3 dni od otrzymania sprzeciwu postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo kontynuowaniu czynność kontrolnych, przy czym stosownie do treści art. 84c ust. 12 ustawy nierozpatrzenie sprzeciwu w powyższym terminie, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia o odstąpieniu od dalszych czynności w sprawie. W przedmiotowej sprawie organ zaniechał wydania postanowienia w trybie art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co rodzi skutek prawny w postaci obowiązku organu powstrzymania się od dokonywania dalszych czynności w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W pierwszej kolejności należy wskazać, że przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi Sąd bada legitymację skargową, zachowanie terminu oraz warunków formalnych skargi, a przede wszystkim dokonuje oceny dopuszczalności skargi, w szczególności czy skarga dotyczy przedmiotu objętego właściwością sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Granice kognicji rzeczowej wojewódzkich sądów administracyjnych sprecyzowane zostały w przepisach art. art. 3 § 2 i 3 oraz art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a, jak również wynikają ze szczególnych przepisów zawartych w innych aktach prawnych. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Odpowiednio do § 3 powołanego przepisu sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Dlatego też niezbędne staje się w niniejszej sprawie odniesienie się do kwestii dopuszczalności zaskarżenia działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie wniesionego przez M. F. żądania odstąpienia od czynności kontrolnych. Istota zarzutów w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie ograniczeń w prowadzeniu kontroli wobec przedsiębiorcy. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że przysługiwało jej w sprawie prawo wniesienia sprzeciwu. Na podstawie art. 84c u.s.d.g. sprzeciw przysługuje na czynności kontroli. W niniejszej sprawie organem prowadzącym postępowanie jest organ kontroli skarbowej, który wszczął i prowadzi wobec strony skarżącej postępowanie kontrolne. Sąd podziela argumentację organu, iż postępowanie kontrolne nie jest kontrolą podatkową i w konsekwencji nie podlega regulacjom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W orzecznictwie wyraża się pogląd, że czym innym jest postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa. Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 93/09 - stwierdzono, że "postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. (...) W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze". (por. postanowienia WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 146/11, WSA w Krakowie z dnia 22 września 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1067/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r. sygn. akt I FSK 1539/11 i z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 2984/11). Natomiast w zakresie nieuregulowanym w rozdziale ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczącym kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców, stosuje się przepisy ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2 ustawy s.d.g.), w tym m.in. przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, że żadna z tych ustaw nie przewiduje uprawnienia do złożenia jakiegokolwiek zaskarżenia od postanowienia dotyczącego wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie podlega też zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jest to bowiem postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie, jak również nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, ani rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie jest również innym indywidualnym aktem administracyjnym (innym niż decyzje lub postanowienia) czy czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa. W związku z powyższym skarżący nie mógł wnieść środka zaskarżenia na postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W konsekwencji tego wniesione przez niego pismo z dnia 24 sierpnia 2012r. zatytułowane "Sprzeciw" nie znajdowało oparcia w żadnym z przepisów dotyczących tak ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej. Organ nie miał zatem podstaw prawnych do wydania w stosunku do strony aktu prawnego, w którym mógłby ustosunkować się do zawartych w nim zarzutów. W związku z tym, organ zasadnie w ocenie Sądu zakwalifikował pismo strony z dnia 24 sierpnia 2012r., jako skargę wniesioną w trybie przepisów działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego, którego rozdział 2, obejmujący przepisy art. 227 – 240, normuje postępowanie skargowe. Przedmiotem skargi powszechnej określonej przepisami art. 227 i nast. k.p.a. mogą być zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Postępowanie zaś w sprawie tego typu skarg cechuje się tym, iż nie ma w nim stron postępowania, nie wydaje się rozstrzygnięć adresowanych do skarżącego, jedynie zawiadamia się go o czynnościach wewnętrznych zmierzających do wyjaśnienia okoliczności podniesionych w skardze. W konsekwencji, działania administracji publicznej będące przedmiotem tego typu skarg nie podlegają kontroli sądów administracyjnych z uwagi na to, iż nie mieszczą się w katalogu czynności i aktów poddawanych nadzorowi sądowemu, których numerus clausus zawiera dyspozycja art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji, w przypadku wniesienia skargi do organu administracji na podstawie art. 227 i nast. k.p.a., stronie nie służy skarga do sądu administracyjnego. Pogląd, że do skarg i wniosków uregulowanych w dziale VIII k.p.a., nie ma zastosowania sądowa kontrola administracji publicznej, a skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu, jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i został wyrażony m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. II SAB/Wa 193/04, w postanowieniu z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wa 18/05, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1110/04, LEX nr 171200. W orzecznictwie sądowym panuje ugruntowany pogląd, iż tryb "ogólnoskargowy" (art. 221 – 240 k.p.a.) jest samodzielnym, jednoinstancyjnym postępowaniem o charakterze uproszczonym, które kończy się czynnością materialno-techniczną. Skarga z art. 227 k.p.a. jest odformalizowanym środkiem ochrony różnego rodzaju interesów jednostki, nie dającym podstaw do uruchomienia dalszego trybu instancyjnego, tj. postępowania odwoławczego lub postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1998 r., III SA1636/97; postanowienie NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SAB 108/99; postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2005 r., I SA/Rz 117/05). Tym samym ocena prawidłowości prowadzenia postępowania skargowego w trybie przepisów działu VIII k.p.a. nie podlega kognicji sądów administracyjnych (postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 1999 r., III SAB 7/99). Biorąc więc pod uwagę przedmiot skargi należy stwierdzić, że zaskarżone w niniejszej sprawie pismo organu z dnia 16 października 2012r. nie mieści się w zakresie kognicji sądu administracyjnego. Z tego względu skarga jako nie mieszcząca się w katalogu spraw zawartych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami jest niedopuszczalna i z tego powodu podlega odrzuceniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.