I SA/Bd 1018/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. uchyla zaskarżoną decyzję 1. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił I. S. (skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2009 z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 dalej: ustawa p.d.o.f.) w kwocie 71.377 zł. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania na kwotę 70.409 zł stwierdzając, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo ustalono koszty uzyskania przychodów z tytułu: zakupu tuczników oraz najmu i innych opłat na rzecz Z. G. M. w T.. 3. Organ wskazał, że podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko jego poniesienie, ale również udokumentowanie dowodem księgowym. Dowodami takimi skarżący nie dysponował, a organy, po odtworzeniu materiału źródłowego ustaliły, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił żaden z obu przypadków uznania podatku naliczonego za koszt podatkowy, o których mowa w art. 23 ust 1 pkt 43 ustawy p.d.o.f. W postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował bowiem skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT-RR (na rzecz rolników ryczałtowych) wskazując, że rozliczono je z naruszeniem art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). 4. W opinii organów podatkowych w sytuacji, gdy skarżący utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, na skutek niezachowania obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, nie było podstawy do zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu. Stąd za koszty podatkowe wynikające z faktur wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych, które skarżący opłacił po terminie, można było uznać wyłącznie wartość netto wynikającą z faktur VAT- RR. 5. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za niezasadne, gdyż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w postępowaniu pierwszoinstancyjnym skarżący był wielokrotnie wzywany do przedstawienia dowodów oraz złożenia zeznań. Ponadto na jego wniosek organ wystąpił do ośmiu podmiotów, z którymi skarżący współpracował, uzyskując informacje i dowody księgowe, w oparciu o które możliwe było ustalenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 92.600,28 zł. Okoliczności te zdaniem organu świadczą o braku stronniczości w odtwarzaniu kosztów podatkowych podatnika. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony przez organ podatkowy i z jego inicjatywy, a żadne ustalenie faktyczne i prawne - poza podatkiem naliczonym - nie zostało przez skarżącego zakwestionowane na jakimkolwiek etapie tego postępowania. 6. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zaskarżył w całości rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wnosząc o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), przez stronnicze podejście do złożonych przez niego deklaracji oraz rachunku zysków i strat, oraz przyjęcie za podstawę wyliczeń zadeklarowanych przychodów a odmówienie wiary tym dokumentom w zakresie kosztów uzyskania przychodu. 7. Wątpliwości skarżącego wzbudził przebieg postępowania, w którym organy na potrzeby ustalenia dochodu przyjęły zadeklarowany przez stronę przychód, zaś koszty podatkowe ustalono na podstawie odtworzonej dokumentacji gospodarczej, której skarżący został pozbawiony w 2011 r. przez osoby związane z M. F. P. Sp. z o. o. (wcześniej M. S. Sp. z o.o.) i o czym informował zarówno Urząd Skarbowy, Policję, jak i Prokuraturę. Zaznaczył ponadto, że przeprowadzona w roku 2009 kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości w dokumentowaniu i rozliczaniu podatku. W tych okolicznościach zakwestionowanie kosztów podatkowych wynikających z rachunku zysków i strat, jest rażąco niesprawiedliwe. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie jest to następstwem zarzutów w niej podniesionych. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) sąd uwzględnia skargę na decyzję, jeśli stwierdza, że narusza ona prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub narusza przepisy postępowania w taki sposób, że mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że może uwzględnić skargę, gdy – niezależnie od podniesionych w niej zarzutów – stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wzruszenie zaskarżonej decyzji. 10. Uwzględniając powyższe regulacje za istotną okoliczność, mającą wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, Sąd uznał wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyroku w dniu 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 229/15, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określająca skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2011 r. W części okresu objętego przedmiotem tego wyroku są miesiące 2009 r, do którego odnosi się obecnie kontrolowana decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 11. Przesłanką uchylenia decyzji w przedmiocie VAT było stanowisko Sądu w kwestii oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego pozbawiającego skarżącego, na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: ustawa o VAT) możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wskutek niezachowania terminu zapłaty należności za produkty rolne. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego o braku możliwości, zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wskutek niezachowania przez skarżącego terminu zapłaty należności za produkty rolne. 12. W stanie faktycznym sprawy ustalono, że skarżący wystawiał wtórne egzemplarze faktur VAT RR, zastępujące wersje pierwotne po to, by wykorzystać je jako autentyczne i móc powiększyć podatek naliczony do odliczenia. Powodem takich działań skarżącego było uchybianie terminom zapłaty (14 lub 21 dni) na rzecz rolników ryczałtowych. Ustalenia te wynikają z konfrontacji faktur z terminami płatności dokonywanymi za pośrednictwem kont bankowych wskazanych przez skarżącego. Także przesłuchani w charakterze świadków rolnicy ryczałtowi potwierdzili dokonanie dostaw na podstawie pierwotnych faktur i zaprzeczyli, aby dokonywali takich dostaw na podstawie wtórnych faktur, wystawionych z datą późniejszą, zgodną z terminem faktycznie dokonanej przez skarżącego płatności. 13. Organy uznały, że termin faktycznej zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego należy odnieść do daty wystawienia pierwotnych faktur, a nie faktur wtórnych. Z uwagi na to, że był to termin przekraczający termin wskazany w ustawie o VAT, skarżący został pozbawiony możliwości zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Sąd wskazał, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. w sprawie I FSK 709/12, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz ochrony prawa własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. 14. W efekcie Sąd w sprawie I SA/Bd 229/15 w przedmiocie VAT m.in. za miesiące 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję ze wskazaniem wiążącej interpretacji art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zaprezentowanej w wyroku. Jednocześnie w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organ podatkowy uwzględniał rozstrzygnięcie organów, które zapadło na gruncie VAT. Przejawiało się to w ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 43 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z wyjątkiem podatku naliczonego: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Organ ocenił, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z powyższych przesłanek, ponieważ naruszenie przez skarżącego zasad wynikających z art. 116 ust 6 pkt 2 ustawy o VAT skutkowało uznaniem, że na gruncie tej ustawy skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. 15. Z uwagi na tę część rozstrzygnięcia, które traci aktualność wobec uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług powołanym wyrokiem, Sąd w niniejszym postępowaniu także uchylił zaskarżoną decyzję mając na uwadze, że nie można na obecnym etapie ocenić jednoznacznie, jaki wpływ na wymiar podatku dochodowego będzie miało rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Jakkolwiek rozliczony VAT nie będzie miał wpływu na koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym, to jednak Sąd miał także na uwadze istotną okoliczność faktyczną, że szereg działań skarżącego do tej pory było podejmowanych (i kamuflowanych) przez niego w poczuciu, że dokonując zapłaty po terminie na rzecz rolników ryczałtowych naruszał prawo. W efekcie, skarżący fałszował dokumentację w błędnym przeświadczeniu, że musi to czynić dla ukrycia swojego niezgodnego z przepisami postępowania dla zachowania prawa do odliczenia podatku. Dopiero postępowania sądowo-administracyjne, szczególnie postępowanie w sprawie I SA/Bd 229/15 zmieniły ocenę stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu skarżący musi uzyskać możliwość wykazywania istotnych dla swoich rozliczeń okoliczności faktycznych z uwzględnieniem takiej nowej wykładni przepisów wskazanej przez Sąd, co zmienia ocenę sensu dotychczasowych zabiegów. To stało się asumptem do uchylenia zaskarżonej decyzji. 16. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie polemiki z obowiązkiem przedstawienia przez podatnika dokumentów, które były podstawą obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Ciężar realizacji obowiązku odtworzenia dokumentacji w zakresie poniesionych kosztów spoczywa na skarżącym, który na takie wydatki się powołuje. Wbrew twierdzeniom skargi nie są wystarczające dane w deklaracji podatkowej złożonej do organów, albowiem muszą mieć one możliwość skontrolowania tych wyliczeń. 17. Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 23. Podatnik ma jednak obowiązek wykazania poniesionych wydatków poprzez prowadzenie prawidłowych ewidencji wraz z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę zawartych w nich zapisów. Niesporne jest natomiast, że skarżący takiej ewidencji nie przedłożył, stąd powstała konieczność odtwarzania dowodów w zakresie poniesionych wydatków. Podkreślić należy, że obowiązek odtworzenia dla celów podatkowych dokumentacji stanowiącej podstawę do wyliczenia wysokości należnego podatku, obciąża podatnika bez względu na przyczyny utraty takiej dokumentacji. Okoliczność, że doszło do tego z winy osób trzecich nie stawia podatnika w sytuacji lepszej niż wtedy, gdyby sam zawinił. Oba przypadki nakładają na podatnika taki sam obowiązek odtworzenia dokumentów, na które chce się on powołać wykazując wysokość obciążających go należności. Stąd stanowisko organów co do zasady w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe. 18. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy p.p.s.a. Wobec braku przesłanek Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.