I SA/Bd 1024/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2016r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. B. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), związanego z wystawieniem faktur w kwietniu i maju 2009 r. Strona nie wniosła odwołania od tego rozstrzygnięcie W dniu 15 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wskazała na przesłankę określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Jej zdaniem organ podatkowy w sposób zupełnie dowolny ustalił, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Konsekwencją takich ustaleń było wystąpienie przez organ podatkowy z aktem oskarżenia przeciwko A. B. do Sądu Rejonowego w B., który uniewinnił ją od popełnienia zarzuconego jej czynu, polegającego na tym, że wystawić ona miała w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający opisanych zdarzeń gospodarczych 16 faktur na rzecz M. sp. z o.o. z siedziba w S.. Ponadto zdaniem skarżącej w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, było nieuprawnione. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stronie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej uzasadniając rozstrzygnięcie tym, iż nie dopatrzył się wskazanych przez stronę wad decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2012 r. oraz nie stwierdził innych przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji. W złożonym wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy strona zarzuciła organowi błąd polegający na tym, iż odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, nie dokonał pogłębionej analizy przesłanek za taką ewentualnością przemawiających. Zdaniem skarżącej w toku postępowania karnego ujawnić się mogły takie okoliczności, które kwestionować mogły prawidłowość wydanej w sprawie decyzji administracyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2015r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zaś przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiająca usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych jedynie najpoważniejszymi wadami istniejącymi w samej decyzji. Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że zgodnie z pkt 3 tego przepisu, na który powołała się strona, organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie strony treść orzeczenia sądu karnego uniewinniającego ją od przedstawionego zarzutu daje podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W tym kontekście organ wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa jako przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej, polega na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Organ dodał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które regulowałyby zakres związania organu podatkowego treścią wyroku karnego. Regulacja taka znajduje się w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późno zm.), której art. 11 ustawy stanowi, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Organ powołując się na orzecznictwo podniósł, że zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej, jednak przepis ten nie dotyczy orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny (tu organ kontroli skarbowej) może dokonać odmienne ustalenia od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Zdaniem organu pogląd ten znajduje swoje uzasadnienie już w samej różnicy co do istoty tych postępowań. Cele postępowania karnego i postępowania podatkowego są różne. W postępowaniu podatkowym w przeciwieństwie do postępowania karnego kwestia winy nie ma znaczenia, Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Przedmiotem rozstrzygnięcia organu było zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika, chodzi w nim o ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały miejsce czy też nie. Okoliczności istotne dla wyroku karnego nie mają zatem wpływu na skutki podatkowe danej sytuacji. Konkludując organ stwierdził, że fakt rozstrzygnięcia postępowania karnego skarbowego, w którym sąd uznaje oskarżonego jako niewinnego zarzucanych mu czynów nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Nie można przyjąć, że odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez sąd w postępowaniu karnym i organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym stanowi rażące naruszenie prawa jakie może stanowić podstawę do stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem organu moc wiążącą dla sądu administracyjnego jak i organów skarbowych mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku. Podmioty te nie są zatem związane ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a tym bardziej informacjami wynikającymi z protokołów znajdujących się w aktach sprawy karnej. Jednocześnie w ocenie organu przytoczone przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów krajowych oraz argumentacja dotycząca neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie są adekwatne w sprawie. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji zarzucając, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, powodując sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 120, art.121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, organy podatkowe dokonały błędnych, sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń faktycznych. Skarżąca podnosi, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, nie dokonał pogłębionej analizy przesłanek przemawiających za zasadnością podjęcia pozytywnej decyzji w tym zakresie. Strona przyznała, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku. Natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, jak również ustalenia wyroku uniewinniającego nie wiążą sądu administracyjnego. W ocenie skarżącej z całą pewnością dostarczają jednak materiału dowodowego i stanowią podstawę wskazującą na konieczność dokonania oceny wydanej w sprawie decyzji co do jej zgodności z prawem. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Co za tym idzie, gdyby skarżąca została uznana winną popełnienia zarzucanego jej czynu organy byłyby taką decyzją związane. Jednocześnie odmawiają one przyznania znaczenia dowodowego wyrokowi, w którym oskarżona została uniewinniona od popełnienia zarzuconego jej czynu w sytuacji, gdy okoliczność ta w sposób wyraźny wskazuje, iż wydanie decyzji, opierające się na dowolnych ustaleniach nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Jak wskazywała skarżąca, zgodnie z naczelną zasadą postępowania administracyjnego, organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu (art. 11 kpa). W sytuacji, w której występują obok siebie dwa sprzeczne ze sobą stanowiska (jedno sądu karnego, drugie, organu administracji), należało dokonać pogłębionej, ponownej analizy przesłanek ległych u podstaw decyzji, która w nie przeszła pozytywnej weryfikacji w ramach toku procesu karnego. Sam brak takiego działania, uzasadnia złożony wniosek o stwierdzenie jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór w sprawie dotyczy oceny, czy wyrok Sądu Rejonowego w B. uniewinniający skarżącą od zarzutu, polegającego na wystawieniu 16 nierzetelnych faktur na rzecz M. P. L. - jest okolicznością spełniającą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji - czy wyrok uniewinniający stronę pozwala na wzruszenie decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2012 r., mocą której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), związanego z wystawieniem faktur w kwietniu i maju 2009 r. Należy wskazać, że w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie ma uregulowania dotyczącego związania organów podatkowych treścią wyroku karnego. Zgodnie natomiast z art. 11 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanymi w postępowaniu karnym prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. To oznacza, że ustalenia z przywołanego przez stronę wyroku uniewinniającego nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Nadto podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie karne skoncentrowane jest na ustaleniu winy, odwrotnie niż w postępowaniu podatkowym. To oznacza, że w obu postępowaniach może dojść do innych ustaleń. Strona żądając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśniając pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wskazać, że z sytuacją rażącego naruszenia prawa mamy do czynienia wówczas, gdy jak wskazał NSA, występuje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem organu. Zatem naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (porównaj wyrok NSA z 25 lutego 2016r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3902/13). Reasumując należy powtórzyć za tut. Sądem, że : "przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się jedynie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności (porównaj wyrok tut. Sądu z 3 czerwca 2015r. w sprawie o sygn. akt II SA/Bd 264/15). Strona, de facto powołując się na wyrok karny uniewinniający ją od zarzutów, żąda weryfikacji ustaleń faktycznych, dokonanych w roku 2012 r. i stwierdzenia nieważności wydanej decyzji. Należy powołać w tym miejscu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r w sprawie I SA/Gd 591/15, gdzie Sąd ten sformułował pogląd , iż :" Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie normy postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Ewentualna wada postępowania polegająca na naruszeniu zasady, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., mogła być ewentualnie korygowana w postępowaniu zwykłym, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłaby być skuteczna tylko wtedy, kiedy prowadziłaby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego". W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją a decyzja wymiarowa z 2012r nie została zaskarżona w postępowaniu zwykłym i stała się ostateczna. Według strony, mając na uwadze wyrok uniewinniający, organy nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W ten sposób wg strony doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art.121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. To naruszenie miało istotny wpływ na wynik spraw , pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikające z naruszenia przepisów prawa, powodując sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Z powyższymi zarzutami strony nie można się zgodzić, gdyż ocenie sądu podlega wyłącznie to, czy w sprawie zaszła przesłanka pozwalająca na wzruszenie decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zatem argument strony o rażącym naruszeniu prawa należało w tej sytuacji uznać za niezasadny. Należy zgodzić się z organem, że przytoczone przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów krajowych oraz argumentacja dotycząca neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie są adekwatne w sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.