I SA/Gd 591/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. W. M. złożył w dniu 30 kwietnia 2007 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-38, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 4.266.309,04 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.801.267,04 zł i dochód do opodatkowania w kwocie 2.465.042,00 zł. Należny podatek obliczony według stawki 19% zadeklarował w wysokości 468.358,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 września 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec W. M. w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik w roku 2006 uzyskał łączny przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 8.206.573,39 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.906.267,04 zł i dochód w kwocie 5.300.306,35 zł. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji włączył nie wykazany w zeznaniu podatkowym za 2006 rok przychód w wysokości 3.940.264,35 zł, uzyskany przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia 45 akcji spółki "A" S.A. nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uwzględniając przy tym jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych akcji w wysokości 1.125.000,00 zł. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 marca 2012 r. określił W. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1.007.058,00 zł. W. M. korzystając z przysługującego prawa odwołał się od powyższej decyzji kwestionując jej zasadność. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że W. M. posiadał łącznie 81 akcji "A" S.A., które sprzedał w 2006 roku za łączną kwotę 7.092.475,83 zł, przy czym w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2006 rok nie wykazał do opodatkowania przychodu w wysokości 3.940.264,35 zł uzyskanego z odpłatnego zbycia 45 akcji tej spółki, nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie odwołującego - dostęp do akcji był powszechny i każdy mógł kupić akcje mimo formalnego skierowania oferty do konkretnie (arbitralnie) oznaczonych adresatów akcjonariuszy. Zdaniem odwołującego analiza akt rejestrowych spółki w pełni potwierdziła, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie wskazywał na to, że akcje "A" S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu powołanej przez podatnika ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując więc oceny argumentów podatnika w ostatecznej decyzji z dnia 31 października 2012 r. stwierdził, że nie został spełniony zarówno warunek dotyczący dopuszczenia sprzedaży akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi, jak również warunek dotyczący nabycia akcji "A" S. A. w drodze publicznej oferty, w konsekwencji czego nie zostały spełnione warunki do zwolnienia zakreślone w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym decyzją z dnia 31 października 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W. M. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 rok, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 148/13 odrzucił skargę i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Niniejsze orzeczenie uprawomocniło się w dniu 7 czerwca 2013 r. Pismem z dnia 1 sierpnia 2014 r. W. M. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wskazując, jako przesłankę art. 247 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnioskodawcy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 272, art. 155, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z dnia 6 października 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji. Pismem z dnia 28 października 2014 r. W. M. wniósł odwołanie od tej decyzji. Decyzji tej odwołujący zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zarzutów wnioskodawcy oraz nieprawidłowe i niepełne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.: a) błędną, niezgodną z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego oraz sprzeczną z art. 272 i art. 121 O.p. ocenę oświadczenia W. M. z dnia 18 kwietnia 2007 r., dołączonego do wnioskuj trony o stwierdzenie nieważności z dnia 1 sierpnia 2014 r., b) błędne uznanie, że interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2008 r. na rzecz J. M. R. w analogicznej sprawie podatkowej, co sprawa Wnioskodawcy, nie mogła wpłynąć na ocenę legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r., znak [...], a w konsekwencji zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z ww. interpretacji i brak rzeczowego odniesienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady równości obywateli wobec prawa, c) nieprawidłowe pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 6 października 2014 r. wskazanej we wniosku o stwierdzenie nieważności okoliczności, że organy podatkowe działały w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 października 2012 r. na granicy przedawnienia podatkowego; d) nieprzeprowadzenie dowodu z zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z dnia 7 grudnia 2009 r. oraz z dnia 19 stycznia 2012 r. dołączonych do wniosku strony o stwierdzenie nieważności z dnia 1 sierpnia 2014 r.; e) bezzasadne i nieprawidłowe założenie, że zarzuty wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności nie wiążą się bezpośrednio z treścią kwestionowanych decyzji oraz z przebiegiem poprzedzających ich wydanie postępowań podatkowych; 2) art. 121, art. 272, art. 274 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że oświadczenie złożone przez W. M. dnia 18 kwietnia 2007 r. o osiągniętym przychodzie z tytułu zbycia akcji nie mogło stanowić impulsu do podjęcia przez organy podatkowe z urzędu czynności sprawdzających, do wezwania do złożenia przez podatnika wyjaśnień lub usunięcia braków formalnych złożonego przez niego pisma; 3) art. 280 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej nie odnosi się także do czynności organów podatkowych poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego; 4) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji uchybień wskazanych w pkt 1)-3) i przyjęcie, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r., oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r., zostały wydane zgodnie z prawem w sytuacji, gdy w wyniku zastosowania prawidłowej wykładni ww. przepisów i dokonania wszechstronnej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego należało stwierdzić nieważność ww. decyzji w całości. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 1 sierpnia 2014 r., oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r., oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 6 października 2014 r. Nie zgadzając się z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, W. M. , skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W swojej skardze z dnia 5 marca 2015 r. skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika oraz niewyjaśnienie zarzutów podatnika pod kątem rażącego naruszenia art. 121 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe weryfikowanych decyzji z dnia 14 marca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny, wybiórczy materiał dowodowy, tj.: a) błędną niezgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz sprzeczną z art. 121 § 1 oraz § 2, art. 272 pkt 2, art. 274 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 O.p. ocenę oświadczenia podatnika z dnia 18 kwietnia 2007 r. pod kątem rażącego naruszenia art. 121 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydaniu weryfikowanych decyzji z 2012 r. wyrażającą się w przyjęciu, że ww. oświadczenie nie mogło stanowić impulsu do podjęcia przez organy podatkowe z urzędu czynności sprawdzających; b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2008 r. na rzecz J. M. R. oraz nieustalenie powodów bierności organów podatkowych wobec innych podatników będących w analogicznych sytuacjach faktycznych i prawnych, co podatnik W. M. , a w rezultacie brak zbadania, czy przy wydaniu weryfikowanych decyzji doszło do rażącego naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa; c) nieprzeprowadzenie dowodu z zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z dnia 7 grudnia 2009 r. oraz z dnia 19 stycznia 2012 r. dołączonych do wniosku strony o stwierdzenie nieważności z dnia 1 sierpnia 2014 r.; d) nieprawidłowe pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji okoliczności, że organy podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 października 2012 r. działały na granicy przedawnienia podatkowego; e) błędne pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazanych we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności skutków, jakie wywołały weryfikowane decyzje wymiarowe z 2012 r.; - w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie i ocena stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także przeprowadzenie przez organ zawnioskowanych dowodów doprowadziłyby do uznania, że decyzje z dnia 31 października 2012 r. oraz z dnia 14 marca 2012 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe - lakoniczne i ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. w oderwaniu od twierdzeń i argumentacji podatnika oraz stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na: a) pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, rzutujących na weryfikację legalności kontrolowanych decyzji z dnia 14 marca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012r. przy jednoczesnym niezrozumiałym dla podatnika uwypuklaniu okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia; b) nieodniesieniu się w żaden merytoryczny sposób do wniosków o przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 1 sierpnia 2014 r. w odwołaniu z dnia 28 października 2014 r., a także w pismach strony w toku postępowania z dnia 19 września 2014 r. oraz z dnia 14 stycznia 2015 r.; c) braku odniesienia do zarzutów wskazywanych przez W. M. w odwołaniu z dnia 28 października 2014 r. 3) art. 221 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną kontrolę instancyjną decyzji z dnia 6 października 2014 r. utrzymanie jej w mocy, w sytuacji, gdy prawidłowe rozpatrzenie odwołania oraz wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego doprowadziłoby do uchylenia ww. decyzji w całości oraz stwierdzenia nieważności w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r. Ponadto, powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z: - kopii oświadczenia złożonego przez W. M. dnia 18 kwietnia 2007 r. o nieuwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym PIT-38 45 akcji - załącznik nr 1 do wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności - w aktach postępowania podatkowego; - kopii interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 2008 r. na rzecz J. M. R. - załącznik nr 5 do wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności - w aktach postępowania podatkowego; - zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 7 grudnia 2009 r. - załącznik nr 3 do wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności - w aktach postępowania podatkowego; - zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 19 stycznia 2012 r. - załącznik nr 4 do wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności - w aktach postępowania podatkowego - na okoliczność ustalenia, że wydanie weryfikowanych decyzji z dnia 31 października 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, tj. rażącym naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, zarówno decyzja z dnia 30 stycznia 2015 r., jak i poprzedzające ją rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej są błędne, ponieważ stanowią rezultat uchybień w zakresie postępowania dowodowego oraz nieprawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich eliminację z obrotu prawnego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2015 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a.; 2) stwierdzenie nieważności w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2012 r., określającej W. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.007.058,00 zł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skargi zauważył, iż są one w głównej mierze powtórzeniem argumentacji odwołania wniesionego pismem z dnia 28 października 2014 r., dlatego też podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w obu swoich decyzjach, tj. zarówno w decyzji z dnia 28 października 2014 r. oraz decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. podkreślał, że stwierdzenie nieważności stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach ściśle wymienionych w ustawie. Jest to instytucja procesowa stwarzająca możliwość usunięcia z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych co najmniej jedną z wad wyczerpująco wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy - tak jak tego oczekuje skarżący - lecz ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wskazanych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podtrzymał stanowisko, że żaden z argumentów strony nie potwierdził, że decyzję wymiarową wydano z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu analiza zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. W związku z powyższym należy zaaprobować argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony skarżącej mógł dokonać oceny materiału dowodowego tylko pod kątem prawidłowości zastosowanych przez organ przepisów. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu wskazać należy, iż strona skarżąca zainicjowała postępowanie nieważnościowe wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2014 r., w którym podniosła, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można, jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana, jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Poruszając się zatem na gruncie określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, na wstępie należy stwierdzić, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, a więc nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego (albo nawet o charakterze ustrojowym). Niemniej, w tym drugim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem także rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1637/11, Lex nr 1336893). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że strona - co podkreślono na rozprawie - upatruje istnienia przesłanki określonej w art. 247 § pkt 3 O.p. w naruszeniu przez organ w postępowaniu zwykłym zasady ogólnej - zasady zaufania do organu poprzez wydanie decyzji weryfikujących zeznanie podatkowe za rok 2006 przed upływem terminu przedawnienia, gdy tymczasem podatnik pozostawał w przekonaniu co do prawidłowości swojego oświadczenia o sposobie interpretacji przepisów prawa czy informacji o niezaleganiu w podatkach i interpretacji uzyskanej przez osobę trzecią. W ocenie Sądu okoliczności te nie uzasadniają twierdzenia, że w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową ostateczną doszło do rażącego naruszenia prawa. Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie normy postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Ewentualna wada postępowania polegająca na naruszeniu zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., mogła być ewentualnie korygowana w postępowaniu zwykłym, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłaby być skuteczna tylko wtedy, kiedy prowadziłaby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, stąd też argumenty skargi należy uznać za chybione. Dodać należy, że oczywistym uprawnieniem organów podatkowych jest weryfikowanie zeznań podatkowych do czasu przedawnienia decyzjami, których termin wydania w postępowaniu dotyczącym strony nie został przekroczony. Nie ulega też wątpliwości, że funkcja ochronna interpretacji podatkowych, nawet wadliwych, na warunkach określonych właściwymi przepisami, dotyczy tylko podmiotów, które je uzyskały. Istotne jest też, że organy podatkowe nie naruszyły konkretnego przepisu prawa nie wypowiadając się co do oświadczenia złożonego przez skarżącego do zeznania za 2006 r. Także zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które otrzymał skarżący, same w sobie nie mogą uzasadniać stanowiska o rażącym naruszeniu prawa w postępowaniu wymiarowym, gdyż dowodzą one jedynie, że w dacie ich sporządzenia zaległości tej nie było. Mając to na uwadze Sąd uznał, że prawidłowo zostało ocenione w przedmiotowym postępowaniu nadzwyczajnym, że nie zaistniały przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Sąd stwierdził także, że obecnie zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w rozumieniu art. 145 § 1 p.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że mimo, iż organy nie przeprowadziły dowodów z dokumentów złożonych przez stronę w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, to dowody te zostały ocenione w świetle zgłoszonego wniosku o stwierdzenie nieważności, co wynika z treści rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem uznać należy dostrzeżone przez stronę uchybienie organów, jako nie wpływające na wynik niniejszej sprawy. Za nie znajdujące uzasadnienia należy też uznać oczekiwania strony co do ponownego przeprowadzenia przez Sąd dowodu z tej dokumentacji, w sytuacji gdy została ona przedłożona ocenie organowi rozpatrującemu wniosek o stwierdzenie nieważności i znalazła się w aktach administracyjnych sprawy. Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe, lakoniczne i ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego Sąd stwierdza, że nie znajduje ona żadnego uzasadnienia. Oba bowiem zaskarżone akty zawierają wszystkie elementy wskazane w wyżej przytoczonym przepisie, a w ich uzasadnieniach dokonano wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazując, iż nie została spełniona przesłanka określona w tym przepisie na podstawie, której organ podatkowy zobowiązany byłby do stwierdzenia nieważności decyzji wskazywanych przez podatnika we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja z dnia 30 stycznia 2015 r. w żaden sposób nie narusza przepisów art. 221 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącego, zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonując oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów, wyjaśniając przy tym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań pełnomocnika strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów, skutkujących eliminacją zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę - jako niezasadną - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił.