I SA/Bd 104/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. E. spółka z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz T. E. spółka z o.o. w P. kwotę 5826 zł (pięć tysięcy osiemset dwadzieścia sześć ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2015r. Prezydent Miasta B. określił T. E. Sp. z o.o. w P. (skarżąca), będącej organem prowadzącym Szkołę Policealną T. E. w B., wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 z tytułu: a) wpłat na PFRON w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, b) wydatków na premie pracowników administracji oddziału w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych; c) utrzymania Centrali T. E. Sp. z o.o., w tym wydatków Centrali na czynsz, wynajem pomieszczeń, media, parking oraz wynagrodzenie pracowników Centrali w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych; d) wykonania remontu sali dydaktycznej przy pl. W. w B. w pomieszczeniach piwnicznych wynajmowanych od Zespołu Szkół Ogólnokształcących Nr [...] w B. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych (pkt 1) oraz nakazał zwrot dotacji w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna (pkt 2). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w T. E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w zakresie m.in. prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi z części oświatowej subwencji ogólnej w odniesieniu do Szkoły Policealnej T. E. w B., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykorzystania dotacji w roku 2011 polegające na finansowaniu z dotacji wydatków poniesionych na: wpłaty na PFRON, wydatki na premie pracowników administracji oddziału, wydatki centrali dotyczące czynszu, wynajmu pomieszczeń, opłat za media, parking oraz wynagrodzeń pracowników Centrali, a także wydatki o charakterze majątkowym polegające na adaptacji szatni na salę dydaktyczną. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki w sprawie nie zaszły przesłanki do żądania zwrotu kwoty wskazanej w zaskarżonej decyzji, a ponadto doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji. Powołując się na art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." strona podniosła, że skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstaje dopiero w chwili doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a zaskarżona decyzja doręczona została Spółce po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, to zobowiązanie do zwrotu dotacji przez stronę nie może powstać. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Organ podał, że materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) - dalej jako: "u.s.o.". Organ odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia należności uznał, ze nie znajduje on uzasadnienia, albowiem obowiązek zwrotu nienależnie pobranej dotacji powstaje z chwilą określoną w przepisach prawa, zatem decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, a co za tym idzie zobowiązanie to przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 O.p., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p., na które powołuje się strona dotyczy wyłącznie przedawnienia wydania decyzji konstytutywnej, ustalającej zobowiązanie publicznoprawne. Odnośnie meritum sprawy organ wskazał, że z istoty dotacji, jako środka publicznego, wynika ścisłe powiązanie z jej przeznaczeniem, którym może być sfinansowanie lub dofinansowanie realizacji zadania publicznego. Dotacja przyznawana na podstawie ustawy o systemie oświaty służy jedynie dofinansowaniu zadania publicznego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki uczniów, stąd nie wszystkie bieżące wydatki szkoły podlegają dofinansowaniu, a wydatki bieżące podmiotu prowadzącego szkoły nie są równoznaczne z bieżącymi wydatkami dotowanych szkół. Ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń (słuchacz), wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Organ wskazał, że obowiązkiem podmiotu prowadzącego szkołę, zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. jest zapewnienie szkole obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej. Realizacja tego obowiązku ma służyć stworzeniu szkole warunków działalności. Stąd wydatków poniesionych przez organ prowadzący na ww. obsługę, nie można uznać za koszty związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Organ podał, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. - w dacie udzielenia dotacji - nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki, wobec tego, posiłkując się wykładnią systemową uznał, że koniecznym jest sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z tą regulacją, przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Zdaniem organu, w kontekście przywołanych regulacji zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych stwierdzić należy, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ zauważył, że kwota wydatków możliwych do rozliczenia z dotacji na: wpłaty na PFRON, na premie dla pracowników administracji oddziału, utrzymanie Centrali T. E. Sp. z o.o., w tym wydatków Centrali na czynsze, wynajem pomieszczeń, media, parking oraz wynagrodzenie pracowników Centrali oraz na wykonanie remontu sali dydaktycznej przy pl. W. 9 w B. nie była źródłem sporu. Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wyżej wskazane wydatki, to wydatki bieżące szkoły służące realizacji celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. W dalszej części organ wskazał, że z treść art. 5 ust. 7 u.s.o. wynika, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ust. 7, zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. należy wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów funkcjonowania Spółki prowadzącej działalność w zakresie usług edukacyjnych, tj. kosztów utrzymania Centrali T. E. Sp. z o.o., w tym wydatków Centrali na czynsze, wynajem pomieszczeń, media, parking oraz wynagrodzenia pracowników Centrali. Z uwagi na fakt, iż wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana i mimo, że ww. wydatki są konieczne i uzasadnione również dla funkcjonowania szkoły, to nie mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji. Podobnie wydatki na wynagrodzenie dla pracowników podmiotu prowadzącego szkołę, nie będących jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie wykonują oni określone prace administracyjne. W przedmiocie wydatków na premie pracowników administracji oddziału (dyrektor, pracownicy sekretariatu) organ wskazując na § 5 ust. 1 Regulaminu przyznawania premii i nagród pracownikom oddziałów T. E. Sp. z o.o., podkreślił, że sposób tworzenia funduszu jednoznacznie wskazuje, iż jest on uzależniony od wyników finansowych Spółki, a zatem celem premii jest motywowanie pracowników do wypracowywania zysków z działalności pozaedukacyjnej, a nie realizacja zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki ponoszone na zapłatę składek PFRON, nie są wydatkami kwalifikowanymi. Dotyczą działalności niezwiązanej bezpośrednio z edukacją. Natomiast wydatki związane z bieżącym remontem pomieszczeń, w których odbywają się zajęcia dydaktyczne których celem jest zapewnienie bezpieczeństwa dziecka, można uznać za wydatki przeznaczone na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o ile nie zostaną zaliczone do wydatków na nabycie środków trwałych. W niniejszej sprawie z dotacji sfinansowano wydatki majątkowe (inwestycyjne) ponoszone na adaptację, przebudowę i modernizację pomieszczeń przy pl. W. 9 w B.. Z protokołu odbioru robót oraz wyjaśnień złożonych przez wykonawcę wynika, że w pomieszczeniach piwnicznych wynajmowanych od Zespołu Szkół Ogólnokształcących Nr [...] w B. dokonano adaptacji pomieszczeń szatni na salę dydaktyczną. W konsekwencji obcym obiektom nadane zostały nowe cechy użytkowe, niezbędne do działalności prowadzonej przez T. E. Sp. z o.o. w zakresie kształcenia w różnych specjalnościach. Reasumując, w ocenie organu, wymienione kategorie wydatków nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej, nie są one bowiem związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Są to koszty funkcjonowania Spółki prowadzącej działalność w zakresie usług edukacyjnych. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 252 ust. 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009r. o finansach publicznych poprzez błędną interpretację tego przepisu i uznanie, że decyzja administracyjna określająca "stwierdzenie okoliczności", o których mowa w tym przepisie jest decyzją deklaratoryjną, - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa, a decyzja Prezydenta Miasta B. określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie jest decyzją ustalającą to zobowiązanie, - art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja Prezydenta Miasta B. określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i została wydana po terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p.; - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej, - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkoły w B. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych, - art. 33 i 34a u.s.o., poprzez ich zastosowanie i próbę wykazania na ich podstawie podziału płaszczyzn działalności szkoły pod kątem konieczności ich finansowania z różnych źródeł, w sytuacji gdy przepisy te regulują niezależne od siebie kwestie, a art. 33 jest w zupełności oderwany od kwestii finansowania działań edukacyjnych. - art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak dokonania wnikliwej analizy i rzetelnego pochylenia się nad argumentami zaprezentowanymi przez skarżącego w odwołaniu oraz wyczerpującego odniesienia się do nich. Niezależnie od stanowiska skarżącej, że wydane w niniejszym postępowaniu decyzje powinny zostać uchylone a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem możliwości wydania decyzji, Spółka obszernie odniosła się do sposobu interpretacji przez organ art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust.3d u.s.o., wskazując przy tym na kolejne nowelizacje ostatniego z wymienionych przepisów oraz uzasadnienia do projektów ustaw nowelizujących. Odnosząc się do możliwości pokrywania z dotacji składek na PFRON skarżąca zauważyła, że dla uzyskania przymiotu pracodawcy konieczne jest wyodrębnienie organizacyjno-finansowe oraz samodzielność w zatrudnianiu pracowników. Szkoły niepubliczne nie posiadają żadnej z tych cech zatem nie są pracodawcami. Obowiązek wpłat na PFRON wynika z dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy PFRON. Wpłaty na PFRON ponoszone są w związku z działalnością i funkcjonowaniem placówek oświatowych. Skoro zatem wynagrodzenia pracowników mogą być finansowane ze środków z dotacji, to również pochodne koszty tych wynagrodzeń, jako związane z tymi wydatkami, powinny być traktowane analogicznie i co do zasady nie jest to kwestionowane w praktyce jednostek samorządu terytorialnego oraz sądów administracyjnych. W przedmiocie premii pracowniczych skarżąca podkreśliła, że jednoznaczne i bezsporne uznawanie zgodności z prawem finansowania z dotacji wynagrodzeń podstawowych pracowników, w tym dyrektorów szkół i placówek oświatowych, w sposób naturalny skutkuje koniecznością uznania dopuszczalności pokrywania - stanowiących składnik wynagrodzenia - premii pracowniczych ze środków uzyskanych z dotacji. Zdaniem Spółki, dopiero suma poszczególnych składników wynagrodzenia wpływa na jego atrakcyjność i motywację do dobrej pracy we wszystkich jej aspektach. Wykorzystanie środków dotacyjnych na premiowanie pracowników oddziałów ma uzasadnienie w odniesieniu do realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia oraz w odniesieniu do sposobu wynagradzania pracowników, stanowiącego bieżące wydatki placówki. Wynagrodzenie miesięczne oraz spodziewana przy określonym wkładzie pracy i wysiłku premia tworzą właściwy, motywujący do wysokiej jakości pracy na rzecz szkoły system wynagradzania. Takie podejście podmiotu prowadzącego szkołę zapewnia skuteczniejsze osiągnięcie wszystkich celów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem, zgodnie z którym wydatki dotyczące Centrali, czyli ponoszone przez organ prowadzący Szkołę Policealną T. E. w B., nie mogą być finansowane z dotacji tylko dlatego, że są ponoszone na szczeblu centrali, a nie na poziomie szkoły. Wskazała, że wyraźnie rozdziela koszty Centrali na te, które służą obsłudze szkół ( a które mogą być finansowane z dotacji oświatowej ), oraz te, które nie wykazują takiego związku z prowadzeniem szkół ( a które finansowane są z innych źródeł, niż dotacja ). Pokrywając poszczególne wydatki z dotacji oświatowych skarżący dokonuje podziału kosztów w odpowiedniej proporcji odpowiadającej nakładowi pracy przeznaczonemu na obsługę szkoły w B.. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest nielogiczne, w sytuacji, posiadania przez organ prowadzący placówek oświatowych w całym kraju. Prowadzenie obsługi administracyjnej, finansowej, organizacyjnej czy kadrowej przez organ prowadzący służy w rzeczywistości minimalizowaniu kosztów przeznaczonych na te czynności. Nie można zaakceptować podważania zasadności wynagrodzenia działów takich jak: dział księgowości, kadr i płac, zleceń, kancelarii, informatyki, dział produktów edukacyjnych oraz administracji. Gdyby każda ze szkół musiała podpisywać odpowiednie umowy na wyżej wymienione czynności z podmiotami trzecimi - bez wątpienia kwota wydatkowana na te usługi byłaby nieporównywalnie większa. Ponieważ szkoły - zarówno publiczne jak i niepubliczne - nie mają osobowości prawnej, ustawodawca musiał zobligować do wykonywania tych zadań organy prowadzące szkoły, co w żaden sposób jednak nie zmienia faktu, że zadania te pełnią rolę pomocniczą dla zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki i są niezbędne do wykonywania tych funkcji przez szkołę. Rozdzielanie zadań szkoły od obowiązków organu prowadzącego jest nieuzasadnione, gdyż wszystkie zadania przewidziane ustawą służą realizacji tych samych celów. Bez zapewnienia warunków działania szkoły, wykonywania remontów czy zapewnienia obsługi administracyjnej, finansowej czy organizacyjnej szkoła nie jest w stanie realizować podstawowych zadań, co oznacza, że każda czynność konieczna do wykonywania zadań z zakresu kształcenia wychowania i opieki mieści się w tym zakresie. Odnosząc się do wydatków ponoszonych przez organ prowadzący, w związku z pracami towarzyszącymi dostosowaniu pomieszczeń służących działalności oświatowej Spółka zauważyła, że poniesione przez skarżącą wydatki kwalifikowane były jako remontowe, bowiem ich poniesienie miało związek z bieżącymi wydatkami na dostosowanie pomieszczeń do bieżącej działalności i nie przekładały się na wzrost wartości użytkowej lokali. Charakter działalności organu prowadzącego szkoły niepubliczne wiąże się z koniecznością ciągłego dostosowywania się do potrzeb uczniów wynikających ze zmian zachodzących między innymi na rynku pracy. Odpowiedzią na tego rodzaju potrzeby osób pragnących korzystać z możliwości dalszego kształcenia i rozwijania swoich umiejętności, w celu skuteczniejszego poszukiwania zatrudnienia, jest przygotowywanie oferty kształcenia adekwatnej do realnych potrzeb rynku pracy. Modyfikacja oferty kształcenia wiąże się z koniecznością zapewnienia odpowiedniego zaplecza dla uczniów i słuchaczy. W konsekwencji, powstaje konieczność ponoszenia wydatków na remonty niektórych pomieszczeń, wykorzystywanych dla celów edukacyjnych w kierunku dostosowania ich do aktualnego programu szkoleniowego. Wydatki na takie remonty mają dla podmiotu prowadzącego szkoły charakter wydatków bieżących i nie stanowią inwestycji w remontowaną nieruchomość. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty i argumenty zasługiwały na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy wydatki związane z funkcjonowaniem prowadzonej przez skarżącą Policealnej Szkoły T. E. w B., poniesione na: wpłaty na PFRON w łącznej kwocie [...]zł, na premie pracowników administracji oddziału w łącznej kwocie [...]zł, utrzymanie Centrali T. E. Sp. z o.o., w tym wydatków Centrali na czynsz, wynajem pomieszczeń, media, parking oraz wynagrodzenie pracowników w łącznej kwocie [...]zł, wykonania remontu sali dydaktycznej przy pl. W. 9 w B. w pomieszczeniach piwnicznych wynajmowanych od Zespołu Szkół Ogólnokształcących Nr [...] w B. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych - były wydatkami bieżącymi, przeznaczonymi na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej., które mogły zostać pokryte z dotacji oświatowej uzyskanej z budżetu gminy. II. Ponieważ w złożonej skardze skarżąca wywodzi m.in. naruszenie przez organ art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kontestowanego w ramach tego zarzutu charakteru prawnego wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji, orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i związanej z tym kwestii przedawnienia. Zdaniem skarżącej, decyzja Prezydenta Miasta B. określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i została wydana po terminie wskazanym w art. 68 § 1 O.p. Z tym zarzutem skarżąca wiąże również naruszenie art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że decyzja administracyjna określająca "stwierdzenie okoliczności", o których mowa w tym przepisie jest decyzją deklaratoryjną oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa, a decyzja Prezydenta Miasta B. określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nie jest decyzją ustalającą to zobowiązanie. Skarżąca stwierdza, że zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowych wykorzystanych niezgodnie z ich przeznaczeniem powstanie w chwili doręczenia spółce decyzji administracyjnej właściwego organu gminy, ustalającej zobowiązanie publicznoprawne we wskazanym zakresie. Termin do dokonania zwrotu dotacji oświatowej, o którym mowa w art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, winien być liczony od dnia doręczenia stronie decyzji administracyjnej ustalającej obowiązek zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ od końca 2011 r. upłynęły ponad 3 lata, organ nie miał już możliwości wydania decyzji, co prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie nie mogło powstać a prowadzone postepowanie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. III. Sąd nie podziela stanowiska i argumentów skarżącej w nakreślonym powyżej przedmiocie. Przywołany przez skarżącą art. 68 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten nawiązuje zatem do normowanego w art. 21 § 1 O.p. sposobu powstawania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać bądź to na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( pkt 1 ), bądź w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość ( pkt 2 ). W pierwszym przypadku przyjmuje się, że wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie istnienie zobowiązania, które powstało z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Innymi słowy, moment zaistnienia takiego zdarzenia, kreuje powstanie zobowiązania podatkowego. Natomiast w drugim przypadku, wydana decyzja ma charakter konstytutywny, a zatem jej wydanie i doręczenie tworzy obowiązek zapłaty ustalonego w niej zobowiązania, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia tej decyzji podatnikowi. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że o możliwości odpowiedniego stosowania przytoczonych przepisów w kontekście przypadających do zwrotu należności z tytułu dotacji, przesądza treść art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. ) dalej: "u.f.p.", stanowiącego, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Zarówno przepisy o finansach publicznych jak i kodeksu postępowania administracyjnego nie zawierają regulacji dotyczących sposobu powstawania zobowiązań oraz ich przedawnienia, zatem zasadne było odwołanie się w tej materii do przepisów działu III O.p. IV. Przechodząc do oceny charakteru decyzji wydawanej w przedmiocie zwrotu dotacji, należy odwołać się do treści wskazanego w cytowanym art. 67 u.f.p., przepisu art. 60 tej ustawy, który w jego punkcie 1 stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z kolei art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. stanowi, że organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości ( ust. 5 ). Natomiast art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. O deklaratoryjnym charakterze wydawanych w tym przedmiocie decyzji świadczy również to, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku decyzji konstytutywnych, jak stanowi o tym art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a odsetki za zwłokę naliczane są dopiero po upływie tego terminu. Zatem odpowiednio stosując ten przepis do zwracanych dotacji, odsetki za zwłokę powinny być naliczane po upływie 14 dni od doręczenia wydanej w tym przedmiocie decyzji, o ile miałaby ona charakter konstytutywny. Należy również zwrócić uwagę, że zasadniczo analogiczne rozwiązanie w przypadku zwrotu dotacji uzyskanych z budżetu państwa przewiduje art. 169 u.f.p., z tą uwagą, że w jego ust. 6 w sposób wyraźny prawodawca postanowił, że w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Nie ma żadnego normatywnego i racjonalnego uzasadnienia, aby zwrot tożsamych rodzajowo dotacji miał odbywać się w oparciu o odmienne co do charakteru decyzje, tylko z tego powodu, że w jednym przypadku następuje zwrot dotacji uzyskanych z budżetu państwa, w innym natomiast z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przeciwnie, zachowanie spójności systemowej w ramach tego samego aktu prawnego, wymaga dokonania wykładni art. 252 u.f.p., w rozumieniu tożsamym z przepisem art. 169 u.f.p., w tym jego ust. 6, w sposób jednoznaczny przesądzającym o deklaratoryjnym charakterze decyzji, której treścią jest określenie kwoty przypadającej do zwrotu i terminu, od którego nalicza się odsetki. Wreszcie nie sposób nie wspomnieć, że także w judykaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa ( por. Ludmiła Lipiec – Warzecha. Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych w : Komentarz wyd. ABC 2011r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979). Wobec tego, do tych należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej w części niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy roku 2011, pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upłynie z końcem 2016 r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Z powyższych względów, Sąd uznaje podniesiony zarzut przedawnienia i związane z tym naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 O.p. oraz art. 252 ust. 1 u.f.p. za niezasadne. V. W zakresie meritum, podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej oraz, że wydatki poniesione przez skarżącego ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkoły w B. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. W zakresie spornych kwestii należy wskazać, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w roku udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wykorzystanie dotacji jest warunkowane jej przeznaczeniem na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, realizujących wymienione cele. Udzielana na warunkach określonych w tym przepisie dotacja ma charakter mieszany, podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków ( np. wyroki: NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, a także: Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 ). Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, determinowane są zakresem ich celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. VI. Trzeba również zwrócić uwagę, że z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o., który w roku przyznania dotacji nie specyfikował konkretnych wydatków, które mogły zostać sfinansowane dotacją ( tak jak prawodawca uczynił to poprzez kolejne nowelizacje tego przepisu ), w orzecznictwie wskazuje się również na konieczność rozróżnienia wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących, nie związanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. Nadto, odnosząc się do użytego w tym przepisie pojęcia " wydatki bieżące", wskazuje się na zasadność ustalenia jego znaczenia w sposób jaki nadaje mu ustawa o finansach publicznych w art. 236, do którego to przepisu odwołał się również organ odwoławczy. W ocenie Sądu, prezentowana argumentacja ma swoje uzasadnienie, nie mniej, powinna zostać uzupełniona stwierdzeniem, że sposób rozumienia wydatków bieżących winien uwzględniać z jednej strony specyfikę szkoły, jako jednostki funkcjonującej w systemie oświaty, z drugiej natomiast, zakres realizowanych przez nią zadań, bez wykonania których, proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej byłby niemożliwy. W wyroku z dnia 8 października 2015 r., II FSK 1885/14 Naczelny Sąd Administracyjny analizując pojęcie "wydatki bieżące" oraz relacji w jakiej pozostaje to pojęcie użyte w art. 90 ust. 3d u.s.o. do użytego w art. 236 u.f.p. wyraził pogląd, że "....organy wprost twierdzą, że w obu sytuacjach chodzi o takie same rodzajowo wydatki. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Wprawdzie w orzecznictwie NSA pojawiły się takie stanowiska, jednak na gruncie konkretnej sprawy tezy w nich wyrażone powinny być punktem wyjścia do argumentacji na rzecz przyjęcia specyfiki wydatku, który ma być oceniany pod kątem realizacji celu dopuszczonego w ustawie. Niewątpliwie niektóre wydatki bieżące pojawiające się u podmiotu dotowanego będą zbieżne z wydatkami bieżącymi zdefiniowanymi w u.f.p. Jednak te zbiory nie muszą, a nawet nie mogą być tożsame, bowiem muszą być odnoszone do celów działalności prowadzonej przez podmiot korzystający z dotacji na prowadzenie placówki oświatowej, w tym szkoły. Zdaniem NSA powinny być nawet odnoszone do specyfiki danej szkoły. Z tego powodu stosowanie "automatyzmu pojęciowego", jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie może spotkać się z akceptacją. Zdaniem Sądu II instancji, to czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem bieżącym pokrywanym przez dotację - mniej należy łączyć z podziałem funkcjonującym w finansach publicznych na wydatki rzeczowe i bieżące, a bardziej z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej. Spełnienie takiego warunku może być również odnoszone od niektórych wydatków rzeczowych. Bezspornie, z dotacji nie mogą być finansowane wydatki rzeczowe pośrednio związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a także profilaktyki społecznej. Zatem w takim znaczeniu Sąd II instancji potwierdza własne, dotychczasowe stanowisko w zakresie rozumienia wydatków bieżących z art. 90 ust. 3d u.s.o. Równocześnie jednak wskazuje, że takimi wydatkami mogą być te, które mają nawet charakter rzeczowy, ale są ponoszone w celu realizacji kształcenia, wychowania i opieki. Ten tok argumentacji potwierdza sam ustawodawca w noweli art. 90 ust. 3d u.s.o. z dnia 20 lutego 2015 r. To właśnie ta zmiana u.s.o. wprowadza zamknięty katalog celów, na które ma być wykorzystana dotacja, ale i tu możliwe są wydatki rzeczowe. Tym bardziej należy takie dopuścić w stanie prawnym będącym podstawą wydania zaskarżonych decyzji, o ile tylko służą one bezpośrednio realizacji celów i zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Taki sposób rozumienia wydatków bieżących musi być konsekwencją tego, że z chwilą przyznania dotacji, środki nią objęte przestają być środkami publicznoprawnymi w rozumieniu u.f.p., a więc nie mogą do nich odnosić się rygory tego prawa ustalone dla podmiotów publicznych. Środki te podlegają kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie może być i jest ograniczone przepisami prawa, co nie jest równoznaczne ze stosowaniem tych samych reguł w gospodarowaniu nimi i rozumieniu bieżących wydatków właściwym dla podmiotów publicznych. Właśnie w tym kontekście należy widzieć związek wydatku z pojęciem "wydatków bieżących". V. Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowany w powyższym wyroku kierunek wykładni, zawierający się w stwierdzeniu, że stosowanie "automatyzmu pojęciowego", nie może spotkać się z akceptacją oraz, że to, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem bieżącym pokrywanym przez dotację, należy łączyć z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej. Wydatkowanie środków pochodzących z dotacji powinno być oceniane przez pryzmat ponoszonego wydatku w relacji do faktycznego celu jaki realizuje on z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikającego ze specyfiki szkoły, przyjętych rozwiązań organizacyjnych oraz założenia, że realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia to nie tylko sam proces dydaktyczny, ale również otoczenie finansowe, administracyjne i kadrowe zapewniające warunki działania szkoły. Zapewnienie właściwej organizacji i obsługi w tym zakresie realizuje ten cel, niezależnie od tego, w jakiej formule jest wykonywane przez organ prowadzący. Wynika to z art. 90a ust. 1 u.s.o. stanowiącego, że osoba fizyczna lub osoba prawna niebędąca jednostką samorządu terytorialnego, prowadząca szkoły publiczne, szkoły niepubliczne lub placówki, może dla celów organizacyjnych połączyć je w zespół i określić zasady działania zespołu. Niewątpliwie jednym z celów tego przepisu jest obniżenie kosztów działalności oświatowej, ich koordynacja i zapewnienie sprawnej realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Sąd podziela stanowisko skarżącej, oparte na poglądzie wyrażonym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Po 894/12, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, mieści się praktycznie cała podstawowa działalność statutowa szkoły i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Jeśli dotacja została przeznaczona na sfinansowanie tych zadań, które wynikają ponadto ze statutu szkoły, nie można uznać, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Na wykonanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki składa się szereg czynności, w tym nie tylko o charakterze merytorycznym realizowanym przez kadrę dydaktyczną, ale także zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej. Z tą aktywnością związana jest konieczność ponoszenia różnych wydatków bieżących, z których te, które są niezbędne dla prowadzenia przez szkołę zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, zawierają się w normie art. 90 ust. 3d u.s.o. Konsekwentnie zatem, bieżące koszty osobowe prowadzenia takiej obsługi, powinny podlegać finansowaniu z dotacji przyznanej na podstawie art. 90 u.s.o., na takich zasadach, jak np. koszty wynagrodzeń nauczycieli, czy dyrektora szkoły, jako pozostające w związku z konieczną i prawidłową realizacją zadań szkoły, zapewniającą prawidłowe kształcenie uczniów, jako ostatecznych beneficjentów udzielonej dotacji. Bez zapewnienia i właściwej organizacji służb finansowo-księgowych i administracyjnych, nie jest możliwe realizowanie podstawowych funkcji szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ten istotny z perspektywy realizacji zadań szkoły, aczkolwiek niejednolicie postrzegany i kontestowany w praktyce element jej działalności, bez którego nie jest możliwe wypełnianie podstawowych zdań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przez szkołę dostrzegł prawodawca, który w nowelizacji tego przepisu, dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357 ), rezygnując z dotychczasowej formuły zawartej w zdaniu drugim art. 90 ust. 3d u.s.o. zawierającej się w normie: "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki", zastąpił ją inną, która w pkt 1 lit. b tego przepisu, w zakresie istotnym dla analizowanej kwestii stanowi, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Do zadań wymienionych w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., zalicza się zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki. Czynności wymienione w tym ostatnim przepisie to: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. ma zdaniem Sądu charakter uściślający, precyzujący pojęcie wydatków bieżących, co istotnie nadaje jego normatywnej treści charakter wykładni autentycznej. Nie ma zatem żadnych racjonalnych i normatywnych podstaw, do nadawania temu pojęciu innego znaczenia także na gruncie tego przepisu, o treści obowiązującej w 2011 r., co zasadnie podniosła skarżąca, wskazując na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej ( druk sejmowy nr 2957, uzasadnienie str. 83 ). VI. Oczywiście, nie można nie dostrzegać, że część wydatków bieżących, może bezpośrednio służyć celom gospodarczym i biznesowym organu prowadzącego szkołę, w tym wypadku działającego w formie spółki kapitałowej. Należy wobec tego uwypuklić, że podmiot prowadzący szkołę i jednocześnie prowadzący działalność gospodarczą w interesie wspólników ( udziałowców ), której celem jest uzyskanie ekonomicznego zysku, powinien ponosić koszty prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca. W sytuacji, gdy spółka powstaje w celu gospodarczym, jej podstawowym zadaniem jest osiągnięcie zysku ( por. A. Kidyba, komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, LEX 138835 ). Przyznana dotacja oświatowa nie powinna zatem służyć wspieraniu prowadzonej działalności gospodarczej nakierowanej na osiąganie zysków, skoro ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja nie powinna stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu prowadzącego, realizującego cele gospodarcze, co należałoby postrzegać również jako naruszenie zasad uczciwej i równej konkurencji podmiotów gospodarczych, nawet jeśli w ten sposób pośrednio realizowany jest cel w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z drugiej strony należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o., prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Zatem, mimo że w przypadku gdy organem prowadzącym jest spółka kapitałowa realizująca również cele gospodarcze te dwie sfery mogą się przenikać, to jednakże nie można tylko z tego faktu, wywodzić braku możliwości wykorzystania dotacji przez organ prowadzący, jeżeli pokrywane z niej wydatki służą realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wobec tego, w przypadku prowadzenia wspólnej obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo – księgowej prowadzonych szkół oraz związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżąca powinna wydzielić wydatki, w sposób pozwalający na ich przypisanie wyłącznie do prowadzonej Policealnej Szkoły T. E. w B., na którą otrzymała dotację i to tej części bieżących wydatków ponoszonych przez skarżącą, która jest związana z realizacją przez Szkołę zadań, o których mowa w art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty. VII. Należy zauważyć, że w złożonej skardze, skarżąca wskazała, że wyraźnie rozdziela koszty Centrali na te, które służą obsłudze szkół (a które mogą być finansowane z dotacji oświatowej), oraz te, które nie wykazują takiego związku z prowadzeniem szkół (a które finansowane są z innych źródeł, niż dotacja), np. wynagrodzenia pracowników organu prowadzającego, którzy nie biorą bezpośredniego udziału w obsłudze procesu kształcenia, w tym pracowników działów marketingu, produktów poza-edukacyjnych, zespołu ds. pozyskiwania funduszy, czy zarządu, nie zostały zaliczone do wydatków przypisywanych do szkół, a tym samym nie były finansowane z dotacji. Potwierdza to opisana w Polityce rachunkowości i dokumentach wewnętrznych spółki forma ewidencji kosztów na miejsca powstawania kosztów, odzwierciedlona także w przekazanej organowi kontrolującemu dokumentacji z systemu finansowo-księgowego SAP. Skarżąca podała, że pokrywając poszczególne wydatki z dotacji oświatowych, dokonuje podziału kosztów w odpowiedniej proporcji odpowiadającej nakładowi pracy przeznaczonemu na obsługę szkoły w B.. Oznacza to, że wynagrodzenie np. pracownika działu księgowości, wykonującego prace jednocześnie na rzecz kilku różnych szkół jest dzielone pomiędzy te szkoły i dotacje oświatowe przyznane poszczególnym szkołom obsługiwanym przez tego pracownika, pokrywają jego wynagrodzenia wyłącznie w części odpowiadającej nakładowi pracy na rzecz danej szkoły. W uzasadnieniach decyzji wydanych przez organy obu instancji, brak jest analizy i oceny w tym zakresie, organy uznały bowiem, zresztą w sposób dość powierzchowny, posiłkując się regulacjami zawartymi w art. 236 ust. 2 i art. 124 ust. 3 u.f.p. charakteryzującymi wydatki bieżące, że skoro obowiązkiem podmiotu prowadzącego szkołę, zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. jest zapewnienie szkole obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej, a realizacja tego obowiązku ma służyć stworzeniu szkole warunków działalności, to wydatków poniesionych przez organ prowadzący na tą obsługę, nie można uznać za koszty związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z takim stanowiskiem, ze względów uprzednio wskazanych nie można się zgodzić. Skoro dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to wydatki ponoszone na obsługę finansowo-księgową, administracyjną i organizacyjną takie jak wynagrodzenia pracowników wykonujących tą obsługę, wynajem pomieszczeń ściśle z tą obsługą związanych oraz w tej części opłaty za media, dotyczące wyłącznie Policealnej Szkoły T. E. w B. ( z wyłączeniem innych podanych opłat np. za parkingi ), cele te realizują. Te wydatki, należy odróżnić i wyodrębnić od kosztów funkcjonowania innych prowadzonych szkół oraz kosztów funkcjonowania samej Spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych, których źródłem finansowania, nie mogą być środki pochodzące z dotacji oświatowej. Przesądzającego znaczenia dla sprawy nie miało odniesienie się przez organ do regulacji zawartych w art. 33 i 34a u.s.o. oraz wynikającego z nich podziału kompetencji nadzorczych sprawowanych przez kuratora oświaty w zakresie nadzoru pedagogicznego oraz organu prowadzącego w zakresie spraw finansowych i administracyjnych. Istotne znaczenie w sprawie miało bowiem dokonanie wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., w konfrontacji z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. i w kontekście tych regulacji, analiza i ocena wydatków sfinansowanych udzieloną dotacją oświatową. Wobec tego, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ na podstawie przekazanej przez skarżącą dokumentacji ustali wysokość wskazanych powyżej wydatków, które mogły zostać pokryte przyznaną dotacją oświatową. W przypadku wątpliwości, obowiązkiem skarżącej będzie uzupełnienie dokumentacji, względnie wyjaśnienie zastosowanych kryteriów i metod podziału wydatków, w sposób, który umożliwi ustalenie rzeczywistej ich wysokości. W tej części Sąd podziela zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W konsekwencji zasadny jest również powiązany z tym zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Organ administracji publicznej jest obowiązany bowiem w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.). Nadto, organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.), co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającego wymogom art. 107 § 3 k.p.a. Stosownie do tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. VIII. Organ zakwestionował również pokryte dotacją wydatki na premie pracowników administracji oddziału ( dyrektora i pracowników sekretariatu ). Organ wskazał, że zgodnie z § 5 ust. 1 Regulaminu przyznawania premii i nagród pracownikom oddziałów T. E. Sp. z o.o., podstawą tworzenia funduszu premii jest między innymi wynik finansowy z działalności pozaedukacyjnej, a podstawą tworzenia funduszu za wielkość naboru jest liczba uczniów i słuchaczy przyjętych do szkół. Zdaniem organu, sposób tworzenia funduszu jednoznacznie wskazuje, że jest on uzależniony od wyników finansowych Spółki, a celem premii jest motywowanie pracowników do wypracowywania zysków z działalności pozaedukacyjnej, a nie realizacja zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ podał, że z uwagi na oddzielenie funkcji organu prowadzącego od funkcji dyrektora szkoły, co wyraźnie potwierdzają przepisy ustawy o systemie oświaty poprzez podział zadań i kompetencji dyrektora i organu prowadzącego ( art. 5 ust. 7 i 39 ust. 1 u.s.o. ), koszty wynagrodzenia dyrektora będącego częścią składową organizacji szkoły należą do wydatków bieżących, które można sfinansować z dotacji, natomiast premia przyznana za osiągnięty wynik finansowy do takich wydatków nie należy. W złożonej skardze, skarżąca zasadniczo nie podważa samych ustaleń faktycznych z tym związanych, natomiast wiąże osiągane wyniki finansowe z efektami kształcenia, na co wpływ ma przyznawana premia. W ocenie Sądu rację ma organ twierdząc, że zasady tworzenia funduszu premiowego i jego powiązanie z wynikami finansowymi z działalności pozaedukacyjnej oznacza, że podstawowym celem wypłacanych premii jest motywowanie pracowników do maksymalizacji zysków. W tym celu zmierza również aktywność nagradzanych pracowników, nakierowana m.in. na pozyskanie nowych słuchaczy i zwiększenie przychodów Spółki. Wobec tego, trudno przypisać tym wydatkom, istotną z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. cechę, jaką jest realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Nie są również wydatkami poniesionymi na cele kształcenia, wychowania i opieki wpłaty na PFRON. Sąd podziela stanowisko, że stanowią one skutek prowadzonej przez Spółkę polityki zatrudnienia, a ściślej, nie zapewnienia wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W rezultacie, wydatki z tymi wpłatami związane, nie mogą zostać pokryte środkami uzyskanymi z dotacji. IX. W ocenie Sądu, z dotacji nie mogą również zostać sfinansowane wydatki o charakterze inwestycyjnym, poniesione na ulepszenie ( adaptację, przebudowę ) wynajmowanych pomieszczeń. W tym zakresie ustalono, że w pomieszczeniach piwnicznych wynajmowanych od Zespołu Szkół Ogólnokształcących Nr [...] w B. dokonano adaptacji pomieszczeń szatni na salę dydaktyczną. W tym celu skuto istniejące tynki z uwagi na ich zagrzybienie, położono płyty kartonowo – gipsowe na ścianach i sufitach, zlikwidowano istniejącą kratę dzielącą szatnię, postawiono ścianę z otworem drzwiowym w celu zamknięcia pomieszczenia od strony korytarza, rozmieszczono oświetlenie zgodnie z wymogami sanitarnymi oraz zamontowano w pomieszczeniu białą armaturę ( umywalkę ). Nie ulega wątpliwości, że w następstwie wykonanych prac przystosowano składnik majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotnie celu, nadając mu nowe cechy użytkowe, zatem nie można im przypisać charakteru prac remontowych. Remontem w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm. ), jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym Wobec tego, tylko działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy składnika majątku wraz z wymianą zużytych składników, niezmieniające jego charakteru i funkcji mogą być uznane za remont. Natomiast przystosowanie składnika majątku do wykorzystywania go w innym niż pierwotny celu, bądź nadanie mu nowych cech użytkowych stanowi ulepszenie środka trwałego. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, ulepszenia w obcych środkach trwałych zalicza się do środków trwałych jednostki. Stanowią one oddzielne obiekty inwentarzowe środków trwałych, ponieważ kosztów ulepszenia nie da się zaliczyć do wartości obiektu, który jest ujęty w ewidencji środków trwałych właściciela, a nie użytkownika obiektu. Dla celów bilansowych, w myśl art. 32 ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Poniesione na ulepszenie ( adaptację, przebudowę ) obiektu wydatki inwestycyjne nie podlegają zatem finansowaniu z dotacji oświatowej, nie stanowią one bowiem wydatków bieżących szkoły. Warto również wskazać, że także nowelizacje przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., wprowadzone kolejno, ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ) oraz wymienioną wcześniej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., w sposób jednoznaczny wyłączają wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne z katalogu tych, które mogą być finansowane z dotacji. W powyższym zakresie, ustalenia organu i ich prawną ocenę Sąd uznaje za prawidłowe, a uzasadnienie decyzji za wyczerpujące. Nie mniej jednak, z podanych wcześniej powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ).