I SA/Bd 1046/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 marca 2011r. sprawy ze skargi H. L. i D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. określającą H. Li. i D. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 52.820 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w roku 2003 H. L. prowadziła działalność gospodarczą: samodzielnie w zakresie pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego pod nazwą "A. P. F." oraz wspólnie z mężem D. L. w zakresie promocji i reklamy w spółce cywilnej "M.", gdzie jej udział w zyskach i stratach wynosił 1%, natomiast męża 99%. Działalność gospodarcza prowadzona w roku podatkowym w obu ww. formach prawnych stanowiła przedmiot kontroli podatkowych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który decyzją z dnia [...]. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 50.683 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej B. decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [..] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wysokości 52.820,70 zł. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, uznając, że materiał zgromadzony w sprawie nie był wystarczający do wydania decyzji. W ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego na organ prowadzący postępowanie nałożono również obowiązek przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżących w odwołaniu. Pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. podatnicy wskazali, że niniejsze postępowanie wino zostać umorzone, ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 uległo przedawnieniu. Rozpoznając uzupełniony materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że wbrew zarzutom podniesionym przez skarżących, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, nie uległo przedawnieniu. Wskazując na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 nie uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r., z powodu zastosowania - zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - w dniu 23 grudnia 2009 r. zastawu skarbowego na samochodzie skarżącego marki audi A4 o nr rej. [...] o aktualnej wartości rynkowej 20.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w .B przepis art. 44 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga dla skuteczności wpisu zastawu skarbowego, aby dokonany był na podstawie decyzji ostatecznej bądź niestatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z dyspozycją zawartą w omawianej normie wystarczy bowiem, ażeby przed ustanowieniem zastawu decyzję skutecznie doręczono. Ta przesłanka ustawowa, w ocenienie organu, została w sprawie spełniona. W dalszej kolejności, w odniesieniu do zawartej przez skarżącą w dniu 19 grudnia 2001r. umowy najmu lokalu użytkowego przy ul. T. [...] z przedsiębiorstwem "E. – M." E. i M. Z., w ramach, której podatniczka zobowiązała się - w zamian za korzystanie z powierzchni - do promocji i reklamy wynajmującego w lokalnej telewizji organ wskazał, że była to umowa bezpłatna, co skutkowało koniecznością jej opodatkowania kwotą 234,24 zł na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji w odniesieniu do nieuznania wydatków "A. P. F." na lokal przy ul. G [...], stwierdzając, że nie jest możliwe ustalenie czy była zawarta jakakolwiek umowa na korzystanie z powierzchni użytkowej, jaki miała charakter i jaka była kwota rzeczywiście poniesionych wydatków. Zaznaczył, że w toku postępowania dowodowego dotyczącego tej kwestii inicjatywą dowodową wykazywał się wyłącznie organ podatkowy. W opinii organu odwoławczego niezasadne jest również odwołanie w zakresie objętym wydatkami na wynagrodzenie pracowników "A. P. F.". Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na deklaracje: PIT-11 oraz PIT-8B stanowiące podstawę obliczeń i dodał, że skarżąca obliczeń tych - poza sformułowaniem zarzutu - nie zakwestionowała innym dokumentem. W ocenie organu odwoławczego odwołanie podatników w części objętej kwotą 7.193,17 zł z tytułu używania w działalności spółki cywilnej "M." samochodu osobowego także nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zauważył, że podnoszone przez skarżących w odwołaniu okoliczności dotyczące kradzieży samochodu volkswagen passat o nr rej [...] jeszcze przed rokiem 2003, stanowiły podstawę faktyczną postępowania uzupełniającego. Organ wyjaśnił, że podczas przesłuchania w dniu 7 lipca 2010r. skarżący skorzystali ze swojego prawa i odmówili składania zeznań w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora, organy podatkowe poczyniły wszelkie kroki procesowe w celu ustalenia podnoszonej przez podatników w odwołaniu kwestii korzystania z samochodu osobowego w działalności pod nazwą "M." i "A.P.F.". Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w roku 2003 skarżący nie mogli używać ani samochodu marki Volkswagen Passat, gdyż został przed 2003 r. skradziony, ani samochodu marki Audi A4, gdyż zakupili go dopiero w marcu 2004 r. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznanie wydatków na paliwo za koszt uzyskania przychodów byłoby w tej sytuacji działaniem noszącym cechy dowolności. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że odstąpienie w zaskarżonej decyzji od oszacowania podstawy opodatkowania w prowadzonej przez podatniczkę "A.P. F." było zasadne. Dyrektor zauważył, że przychody skarżącej z ww. przedsiębiorstwa ustalono w kwocie 216.988,70 zł, zaś koszty ich uzyskania w kwocie 63.806,73 zł, co dało w konsekwencji dochód w wysokości 153.181,97 zł. Podkreślił, że ww. kategorie podatkowe ustalone zostały w oparciu o dokumenty i inne zgromadzone w postępowaniu dowody, przy braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na koniec Dyrektor nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 - 122, art. 124, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie dopatrzył się także naruszenia art. 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 139 § 1 i art. 125 ww. ustawy. W skardze do Sądu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): - art. 70 § 1 przez niezastosowanie tej normy, wskutek czego organy przyjęły, że zobowiązanie podatkowe za rok 2003 nie przedawniło się, podczas gdy jest ono przedawnione od dnia 01 stycznia 2010 r., - art. 70 § 8 przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem zobowiązanie to nie zostało skutecznie zabezpieczone zastawem skarbowym, - art. 44 § 1 pkt 2 przez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że podstawą wpisu zastawu skarbowego do rejestru może być nieostateczna i niewykonalna decyzja organu I instancji, - art. 44 § 1 przez niezastosowanie tej normy, - art. 21 § 2 - 3 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) przez ich niezastosowanie, - art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 przez błędną interpretację oraz przyjęcie, że w sprawie można było odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, - art. 180 § 1 wskutek przyjęcia, ze wyjaśnienia podatnika nie mogą być dowodem i że dokonywanie na tej podstawie ustaleń faktycznych nie jest możliwe. Ponadto zarzucono naruszenie następujących przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mianowicie: - art. 12 ust. 3 przez błędne zastosowanie do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia, skoro w sprawie nie wystąpiło jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie w ramach stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy, - art. 11 ust. 2a pkt 3 na skutek błędnej interpretacji i przyjęcia, że prawo do korzystania z lokalu uzyskane na podstawie umowy zamiany jest świadczeniem nieodpłatnym. W zasadniczej części uzasadnienia skargi podniesiono argumentację przemawiającą za uznaniem zobowiązania określonego w niniejszej sprawie za przedawnione z dniem 01 stycznia 2010 r. Skarżący wskazali, że przed tym dniem organ podatkowy nie dokonał żadnej czynności egzekucyjnej, która by przerwała lub zawiesiła bieg terminu przedawnienia. Czynność taką podjęto dopiero w dniu 15 listopada 2010r., a było nią zajęcie nieruchomości. Wprawdzie w dniu 23 grudnia 2009 r. zastosowano zastaw skarbowy na samochodzie osobowym skarżącego, jednak w ocenie skarżących, zastawu tego dokonano wbrew prawu. A o tym, że skarżącemu przysługiwało żądanie zbadania legalności ustanowienia tego zastawu Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził w wyroku z dnia 21 września 2010 r. o sygn. I SA/Bd 616/10. Niezgodne z prawem ustanowienie zastawu wynika - w ocenie skarżącego - z faktu ustanowienia zastawu na podstawie nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej. Analiza przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 33d § 1 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej, jak również analiza przepisów art. 154 § 1 oraz art. 164 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954), w ocenie strony skarżącej, prowadzi do wniosku, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa organ nie ma możliwości zabezpieczenia ich przez ustanowienie zastawu skarbowego w oparciu o nieostateczną i niewykonalną decyzję określającą to zobowiązanie. Organ podatkowy mógłby dokonać zabezpieczenia wykonania decyzji, ale jedynie na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z uwzględnieniem normy art. 154 § 1 tego aktu prawnego. Możliwość ustanowienia zastawu na podstawie Ordynacji podatkowej powstanie tylko w razie wydania decyzji ostatecznej, czyli wykonalnej. Taka jednak sytuacja nie miała w sprawie miejsca. W dalszej części rozważań w zakresie przedawnienia zobowiązania skarżących za rok 2003 podniesiono, że stanowisko organu odwoławczego, w którym uznano ustanowienie zastawu skarbowego za prawnie skuteczne, jest błędne, bowiem nie uwzględnia ani art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, ani systemowej zmiany prawnej dokonanej w zakresie wykonalności decyzji z dniem 01 stycznia 2009 r. Przed tą datą decyzje pierwszoinstancyjne, korzystając z przymiotu legalności, podlegały wykonaniu. Tymczasem z dniem 01 stycznia 2009 r. ustawodawstwo zerwało z zasadą wykonalności decyzji nieostatecznych. Domniemanie legalności przysługuje odtąd jedynie decyzjom ostatecznym. Oznacza to, że dopiero doręczenie decyzji ostatecznej uprawnia organ podatkowy do wpisania zastawu na rzeczy do rejestru zastawów, co znajduje potwierdzenie w art. 239f § 1 pkt 2 oraz w art. 44 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w ocenie skarżących w aktualnym stanie prawnym zastaw skarbowy może zabezpieczać wykonanie decyzji, która jest ostateczna. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie zastawu dokonano z naruszeniem prawa materialnego, zwłaszcza zawartego w art. 33d Ordynacji podatkowej, kierując się wyłącznie jednym celem, mianowicie niedopuszczeniem do przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym. Takiemu celowi służy jednak inna instytucja prawna, mianowicie nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W takim przypadku organ podatkowy musiałby uprawdopodobnić, że zobowiązanie skarżących nie zostanie wykonane. W konkluzji głównego zarzutu skargi podkreślono, że wadliwie ustanowiony zastaw skarbowy nie wywołał żadnych skutków prawnych, co oznacza, że zobowiązanie skarżących uległo przedawnieniu z dniem 01 stycznia 2010r. W skardze podniesiono również zarzuty odnoszące się do ustaleń prawnomaterialnych dokonanych w decyzji ostatecznej. Przede wszystkim postawiono organom orzekającym w sprawie zarzut niezgodnego z prawem odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w "A. P.F.". Wskazano, że zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów jak też pozostałe ewidencje podatkowe oraz dokumenty źródłowe skarżącej zaginęły lub zostały przypadkowo zniszczone. W tej sytuacji, według podatników, organ podatkowy był obowiązany określić podstawę opodatkowania w tym podmiocie gospodarczym w drodze szacowania. Tymczasem organ ustalił przychody skarżącej i koszty ich uzyskania na podstawie części dokumentów, tj. tych, które udało się organowi odtworzyć w toku postępowania. Tam zaś, gdzie dokumentów nie udało się uzyskać, dokonano rozstrzygnięć na niekorzyść skarżącej. Tymczasem prawo materialne nie przewiduje takiego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W tym miejscu powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie objętym szacowaniem. W odniesieniu do wydatków z tytułu używania w działalności spółki cywilnej skarżących pod nazwą "M." samochodu osobowego wskazano, że faktury zakupu paliwa potwierdzają fakt poniesienia wydatków na paliwo. Wyjaśniono, że podany na fakturach błędny numer rejestracyjny pojazdu jest pomyłką, która może być skorygowana i z którymi ustawodawca nie wiąże żadnej sankcji. Skarżący skorzystali w przedmiotowym zakresie z prawa do odmowy zeznań, z uwagi na to, że zobowiązanie było już przedawnione, a więc prowadzone postępowanie podatkowe nie miało żadnego znaczenia. W zakresie objętym korzystaniem przez "A. P. F." z lokalu przy ul. G. [...] wskazano, że niezasadnie nie uznano w postępowaniu wydatków z tego tytułu tylko z tego powodu, że nie udało się odtworzyć dowodów potwierdzających poniesienie kosztów. W części objętej korzystaniem przez ww. A. z lokalu przy ul. T. [...] wskazano, że nie można tutaj było ustalić nieodpłatnego świadczenia, skoro skarżąca zobowiązała się w umowie barterowej do świadczeń wzajemnych. Okoliczność, że strony tej umowy nie wystawiły na swoje świadczenia faktur, zdaniem strony, może świadczyć jedynie o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu, ale nie o uzyskaniu przez skarżącą przychodu z tzw. nieodpłatnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając zaś na uwadze regulacje zawarte w art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż termin płatności podatku wynikającego z zeznania rocznego przypada w roku następującym po roku podatkowym, to zobowiązanie podatkowe za rok 2003 powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2009r. Decyzja organu I instancji została wydana 16 listopada 2009r. i doręczona stronie skarżącej w dniu 18 listopada 2009r. decyzja kończąca postępowanie odwoławcze datowana jest na dzień 08 października 2010r. (doręczona 27 i 28 października 2010r.) Organy wskazują jednak, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ podnosi, że w dniu 23 grudnia 2009r. ustanowiono zastaw skarbowy na pojeździe marki Audi A4 nr rej. [...] rok produkcji 2001 (pismo [...] Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2010r. k-30 Tom 3 akt administracyjnych). Podstawowy zarzut skargi w przedmiocie przedawnienia sprowadza się do twierdzenia, że wskazany zastaw skarbowy został wadliwie ustanowiony wobec czego nie wywołuje on żadnych skutków prawnych, a zobowiązanie podatników za 2003r. w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r. W obszernej argumentacji uzasadniającej postawioną powyżej tezę skarżący odwołują się do treści art. 44 i art. 33d O.p. oraz rozdziału 16a O.p. obowiązującego od dnia 01 stycznia 2009r. a dotyczącego wykonania decyzji. Konkluzja tych rozważań sprowadza się do tezy, iż zastaw rejestrowy jest instytucją służącą zabezpieczeniu zapłaty przez podatnika zaległości podatkowych, które wynikają bądź z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź określonych w ostatecznej i wykonalnej decyzji określającej zaległość podatkową (art. 21 § 3 O.p.), bo w obu tych przypadkach mamy niewątpliwie z potwierdzeniem, że istnieje zarówno zaległość podatkowa jak i odsetki za zwłokę od tej zaległości. Aby rozstrzygnąć spór zaistniały między stronami należy w pierwszej kolejności przeanalizować przepisy dotyczące zastawu skarbowego. Zgodnie z art. 41 § 1 O.p. Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10.000 zł, z zastrzeżeniem § 2. W niniejszej sprawie zastaw skarbowy miał zabezpieczyć zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżących, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. ( w związku ze zmianą przepisów dotyczących wykonalności nieostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych) o zaległości podatkowej możemy mówić dopiero od wydania decyzji ostatecznej, z której wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji. Na wstępie należałoby wskazać, iż zgodnie art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Stanowisko skarżących nie uwzględnia istoty powstawania zobowiązań z mocy prawa (a w ten sposób powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten przesądza o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa, wskazując, że w przepisie prawa określone są wszystkie elementy takiego zobowiązania podatkowego, a wobec tego zbędne jest wydawanie decyzji podatkowej. Na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (tak jak to miało miejscu w niniejszej sprawie) wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a okres przedawnienia zobowiązania regulują przepisy art. 70 O.p. W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 200/04 OSP 2005, nr 3, s 138 B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173, J. Zubrzycki: tamże, s. 257). Natomiast z zaległością podatkową mamy do czynienia w przypadku nie zapłacenia podatku w terminie jego płatności (art. 51 § 1 O.p.). Sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności skutkuje powstaniem zaległości. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających. Powstają one z mocy prawa, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje jedynie kwotę zobowiązań za poszczególne lata, które nie zostały zapłacone w terminie (a więc kwotę zaległości podatkowych). Sama zaległość powstała bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego. Jej nie wydanie lub nie doręczenie nie ma wpływu na powstanie zaległości podatkowej w podatkach powstających z mocy prawa. Zaległość podatkowa powstaje "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX 2009, wyd. III) A zatem w niniejszej sprawie zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. istnieje z mocy prawa od dnia w którym w terminie płatności podatku został on uiszczony w zaniżonej wysokości i okoliczność czy w sprawie wydano już decyzję ostateczną czy też funkcjonuje jedynie decyzja nieostateczna nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej. Dalej należy wskazać, iż stosownie do art. 44 § 1 O.p. wpis zastawu skarbowego do rejestru zastawów dokonywany jest na podstawie doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie przewidział innego poza doręczeniem decyzji warunku pozwalającego na dokonanie wpisu zastawu skarbowego. Podkreślić należy, że dokonując nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wykonania decyzji (ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 209, poz. 1318) ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 44 § 1. Zatem jedynym warunkiem wymaganym przez prawo do ustanowienia zastawu jest doręczenie decyzji. Skarżący na poparcie swojego stanowiska odwołują się do treści art. 239f § 1 Ordynacji, niemniej regulacja ta odnosi się do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych. W niniejszej sprawie dla poparcia stanowiska prezentowanego przez organy zasadne jest natomiast odwołanie się do art. 239b § 1 pkt 2 Ordyancji zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. A contrario jeżeli strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy to brak przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższych rozważań wynika, zdaniem Sądu bezsprzecznie iż ustanowienie zastawu skarbowego możliwe jest już na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy została ona doręczona stronie. W przedmiotowej sprawie zastaw na samochodzie osobowym został wpisany w dniu 23 grudnia 2009r., o czym właściciel został powiadomiony. Zatem w świetle art. 42 § 1 O.p. zastaw skarbowy został skutecznie ustanowiony. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.nie przedawniło się do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji. Przechodząc zatem do kolejnego spornego zagadnienia wskazać należy, iż sprowadza się ono do kwestii czy w sytuacji, gdy u podatnika brak jest ksiąg podatkowych jak również innych dokumentów źródłowych, istnieje przesłanka do obligatoryjnego oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wykładnia przepisów art. 23 Ordynacji wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe, jak przyjmuje się w orzecznictwie, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (wyrok NSA z 7 czerwca 2005r., II FSK 12/05; Serwis Podatkow2006,Nr9,str.15). Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej pomieszczonej w art. 23 Ordynacji, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W szczególności, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1, organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zasadę tę, chociaż sformułowana jest ona expressis verbis dla oszacowania związanego z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych koniecznych do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji), można odnieść także do dwóch następnych przesłanek prawnych zastosowania oszacowania. Istnienie zatem danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania wyklucza a contrario możliwości stosowania szacunkowych metod ustalania tej podstawy (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa- komentarz 2008 wyd. Unimex, str. 203-204) . Taki też pogląd na tle art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa również wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 899/10. Sąd w obecnym składzie w pełni, powyższy pogląd, akceptuje. W świetle poczynionych uwag , zdaniem Sądu , organ prawidłowo przyjął, że brak jest podstaw do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, na który składają się potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania dokumenty i dowody. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż o kompletności zebranych dowodów świadczy m.in. fakt, iż przychody "A. P. F." - zostały przez organ pierwszej instancji określone w kwocie nieznacznie tylko odbiegającej od kwoty zadeklarowanej przez skarżącą w załączniku PIT-B do zeznania za 2003r. Ponadto istotne jest, iż poza kwotą 234,24 zł stanowiącą - wg organów - przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez "A. P. F." z lokalu przy ul. T. [...] pozostałe przychody skarżącej oraz wszystkie przychody uzyskane w spółce cywilnej M. nie zostały zakwestionowane tak w odwołaniu jak i w skardze. W zakresie natomiast powyższego przychodu zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Przeprowadzone postępowania dowodowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej wykazały nie tylko brak faktury dokumentującej wykonania przez skarżącą jakiejkolwiek usługi na rzecz E. i M. Z. ale przede wszystkim brak możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z umowy z dnia 19 grudnia 2001r. w zakresie promocji i reklamy w lokalnej telewizji. Zatem organy zasadnie uznały, iż skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania z lokalu. Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia ustaleń organów w zakresie nie uznania za koszty wydatków na wynajem lokalu przy ul. G. [...] W trakcie postępowania podatkowego skarżąca wskazała, iż nie dysponuje żadnymi dokumentami odnośnie korzystania z tego lokalu i nie pamięta, z kim umowę najmu zawarto (pismo pełnomocnika z dnia 04 grudnia 2007r. tom 2 akt, k. 76). Organ pierwszej instancji z urzędu więc ustalił właściciela lokalu, M. M., która w piśmie z dnia 02 czerwca 2008 r. oświadczyła, że nie wynajmowała skarżącym spornego lokalu (tom 2, k.101 ). W uzupełniającym postępowaniu dowodowym, świadek w trakcie przesłuchania w dniu 24 marca 2010 r. potwierdziła wcześniejsze oświadczenie, które złożyła na piśmie (tom 2, k. 186). Pomimo więc potwierdzenia przez bank PKO BP , iż skarżąca prowadziła działalność pod wskazanym adresem, prawidłowe są ustalenia organu w tym zakresie albowiem pomimo czynności dowodowych i procesowych przeprowadzonych przez organ podatkowy nie było możliwe ustalenie czy była zawarta jakakolwiek umowa na korzystanie z powierzchni użytkowej, jaki miała charakter a także czy w ogóle poniesiono jakiekolwiek wydatki z tego tytułu a jeśli tak to jaka była rzeczywista tych wydatków. Warte podkreślenia jest także to, iż w omawianym zakresie zarzuty skargi ograniczyły się do stwierdzenia, że doświadczenie życiowe nakazuje - poza przypadkami korzystania z lokali należących do rodziny - uznać, że w razie najmu płaci się czynsz, bez wskazania jakichkolwiek okoliczności faktycznych w sprawie. Nieuzasadniony jest również zarzut skargi dotyczący kwoty 7.193,17 zł z tytułu używania w działalności spółki cywilnej skarżących "M." samochodu osobowego. W ocenie skarżących posiadanie faktur zakupu paliwa potwierdza fakt poniesienia wydatków na paliwo, z kolei podany na fakturach błędny numer rejestracyjny pojazdu jest pomyłką, która może być skorygowana. Ogólna argumentacja podnoszona w tym zakresie w skardze pomija okoliczności ustalone i wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do których Sąd nie stwierdził naruszenia prawa tak w zakresie powołanych podstaw jak i oceny zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego audi A4 o nr rej. [...] z dnia 9 marca 2004 r. pojazd ten został zakupiony przez skarżącego dopiero w roku następującym po roku podatkowym 2003 (tom 1, k. 14). Z kolei drugi podawany jako używany w spółce pojazd, samochód volkswagen passat o nr rej. [...] został - jak skarżący podali w odwołaniu z dnia 24 maja 2007 r. (tom 1, k. 53) - skradziony przed rokiem 2003. W toku wyjaśniającego postępowania uzupełniającego pismami z dnia: 6 kwietnia, 12 maja oraz 8 czerwca 2010 r. wezwano skarżącego do złożenia zeznań w przedmiocie używania samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej (tom 2, k. 188, 189, 195, 196, 199, 201). Skarżący odpowiedział jedynie na ostatnie z wezwań, przystępując do przesłuchania w dniu 07 lipca 2010 r. Korzystając z przysługującego mu prawa odmówił jednak składania zeznań w zakresie dotyczącym używania samochodu osobowego dla celów prowadzonej działalności (tom 2, k. 203 - 204). Podobnie skarżąca w tym samym dniu skorzystała z przysługującego jej prawa odmowy zeznań (tom 2, k. 205). W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie poczyniły więc wszelkie kroki procesowe w celu ustalenia podnoszonej przez skarżących na etapie odwołania kwestii korzystania z samochodu osobowego w działalności pod nazwą "M." i w A. P. F.. Dokonane ustalenia, które nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżących , sprowadzają się do twierdzenia, iż strona nie mogła w 2003r. używać wskazanych przez siebie pojazdów albowiem samochód marki volkswagen passat został skradziony przed rokiem 2003 natomiast samochodu osobowego audi A4 zakupiony przez skarżącego dopiero w marcu 2004r. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała rzetelnymi dowodami potwierdzającymi poniesienie spornych wydatków. W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710). Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji poprzez nie uwzględnienie wyjaśnień strony jako dowodu. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Wbrew twierdzeniom skargi wyjaśnia strony zostały uwzględnione i ocenione w świetle pozostałych dowodów. Należy podkreślić, iż materiał dowodowy został zebrany z inicjatywy organu, podatnicy nie wykazali aktywności, jakiej należałoby oczekiwać od podatnika prowadzącego profesjonalnie działalność gospodarczą . W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 Ordynacji. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), co wyżej zostało wykazane. Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska