I SA/Bd 109/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006r. do maja 2007r.. oddala skargę I SA/Bd 109/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2010r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2006r. oraz styczeń i marzec 2007r. w łącznej wysokości [...] zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2006r. oraz luty, kwiecień i maj 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący zawyżył w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2006 r. - kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł. Posługiwał się imieniem i nazwiskiem innego podmiotu w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, efektem czego zaniżył łącznie sprzedaż za listopad i grudzień 2006r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT na kwotę [...] zł. Dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywiste transakcje o łącznej wartości netto [...] zł i podatku w wysokości [...] zł wystawionych przez: "S." [...] , o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatku VAT w wysokości [...] zł (za kwiecień i maj 2007 r.), Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." [...] , o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatku VAT w wysokości [...] zł (za miesiące od listopada 2006 r. do kwietnia 2007 r.) oraz "K." Spółka z o. o. o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatku VAT w wysokości [...]zł (za listopad 2006 r.). Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] 2010r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2006 r. oraz styczeń i marzec 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2006r. oraz luty, kwiecień i maj 2007r. w łącznej wysokości [...]zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego tj: art. 5 ust. l, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 5 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak wskazania w sentencji decyzji, kiedy występuje nadwyżka, czy winna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i braku sprecyzowania czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie podatnika organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów, o które wnioskował kontrolowany, brak przestawienia okoliczności wskazujących na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez stronę działalności, co uniemożliwia polemikę z zaskarżoną decyzją, gdyż brak w niej logiki i występują w niej sprzeczności, a także sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do oświadczeń złożonych przez stronę oraz M. Z. w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, zeznań poszczególnych świadków i współpodejrzanych, którym odmówiono bez żadnego uzasadnienia wiarygodności. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów szczegółowo wymienionych na stronie 4 i 5 zaskarżonej decyzji. 3. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestią sporną, która wymaga wyjaśnienia jest okoliczność czy strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem posługiwała się imieniem i nazwiskiem innego podmiotu w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności oraz czy obniżała podatek należny o podatek naliczony w oparciu o faktury zakupu, który faktycznie nie miał miejsca. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Wielobranżowe Przedsiębiorstwo "G." polegającą na sprzedaży hurtowej odpadków i złomu oraz pozostałej sprzedaży hurtowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż prowadząc działalność gospodarczą podatnik posługiwał się firmą M. Z. prowadzącego działalność pod nazwą PW "M.". Transakcje zwierane były za zgodą M. Z., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej własnej działalności. Tym samym prowadząc faktycznie działalność gospodarczą skarżący był firmowany w listopadzie oraz grudniu 2006 r. przez M. Z. Sprzedaż złomu oraz palet drewnianych na podstawie wystawionych faktur faktycznie była dokonywana w ramach działalności strony a nie osoby wystawiającej faktury. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad oraz grudzień 2006r., wynikające z wystawionych przez firmującego faktur w łącznej wysokości [...] zł. Ustalenia te znalazły także odzwierciedlenie w wydanej dla M. Z. decyzji, z dnia [...] 2009r. Ponadto stwierdzono, iż faktury dokumentujące zakup przez firmę skarżącego złomu oraz palet od firm: "S." [...] (w kwietniu oraz maju 2007 r.), Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." [...] (w listopadzie, grudniu 2006r. oraz w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2007 r.) oraz Spółki z o.o. "K." (w listopadzie 2006 r.) również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdza: - pismo z dnia [...] 2009r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., informujące, iż E. W. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R jak również nie składała deklaracji VAT-7, - pismo z dnia [...] 2010r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wraz z załącznikami, informujące, iż [...] z uwagi na brak kontaktu z nim oraz nieskładnie deklaracji VAT-7 został wykreślony z dniem [...] 2007r. z rejestru podatników VAT, - pismo z dnia [...] 2009r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wraz z załącznikami, informujące, iż Spółka z o.o. "K." z uwagi na brak kontaktu z nią oraz nieskładnie deklaracji VAT-7 została wykreślona z dniem [...] 2009r. z rejestru podatników VAT, - zeznania świadka – E. W. - złożone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., znak sprawy [...] z dnia [...] 2008r. wskazujące, iż sprzedaż nie miała miejsca a faktury wystawiane były "na prośbę" strony i nie dokumentowały żadnych dokonywanych faktycznie czynności prawnych, - zeznania świadka M. W., męża E. W. złożone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., znak sprawy [...] z dnia [...] 2008r., który opisał proceder wystawiania "pustych faktur" i współpracy ze stroną, - zeznania świadka A. K., złożone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., znak sprawy [...] w charakterze podejrzanego z dnia [...] 2008r. działającego w ramach firmy "S.", który jednoznacznie potwierdza fakt wystawiania skarżącemu fikcyjnych faktur sprzedaży. Podsumowując te cześć rozważań Dyrektor stwierdził, że iż faktury VAT, stanowiące podstawę do realizacji uprawnienia, jakim jest odliczenie podatku naliczonego, muszą dokumentować faktycznie wykonaną sprzedaż, muszą być związane z rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Skoro jednak ustalono, iż transakcje nie miały miejsca i polegały jedynie na obrocie "pustymi fakturami", nie można mówić o możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, nie można także mówić o dobrej jego wierze i tym samym stosować orzecznictwa sądów wspólnotowaych wskazujących na potrzebę ochrony podatnika działającego w dobrej wierze. Za niezasadne organ uznał również zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazując, iż organ pierwszej instancji dokonał szerokiej analizy zgromadzonych dowodów i wskazał jakie dowody były podstawą rozstrzygnięcia, a jakim wiarygodności odmówił i z jakiej przyczyny. Fakt, iż dokonane na jego podstawie ustalenia nie są zgodne z wolą skarżącego nie świadczy o nieprawidłowościach proceduralnych. Zdaniem Dyrektora stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności tj. na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niepełnego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż strona nie wniosła - poza własnymi zeznaniami - żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających i dających podstawę do odmówienia wiarygodności zeznaniom złożonym przez świadków oraz zgromadzonym przez organ podatkowy dokumentom. Organ podatkowy wykorzystał zeznania świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową zgodnie z regułą, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do poszczególnych wniosków złożonych wniosków dowodowych Dyrektor wyjaśnił, iż w zakresie: - wniosku o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. akt [...] organ podatkowy dysponował ewidencjami oraz materiałami źródłowymi za okres objęty kontrolą tj. deklaracje VAT-7, rejestry sprzedaży VAT, rejestry zakupu VAT oraz faktury zakupu i sprzedaży i nie istnieje potrzeba włączania całości materiału zgromadzonego na potrzeby postępowania karnego; - wniosków o przesłuchanie wskazanych 34 świadków oraz kontrahentów a także wszystkich pracowników strony oraz przeprowadzenie konfrontacji między wskazanymi świadkami w celu wyjaśnienia rozbieżności uznano, iż są one niezgodne z ekonomiką postępowania. Z zasady dążenia do prawdy obiektywnej nie wynika, bowiem aby organ był zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe bez jakichkolwiek ograniczeń. Tym samym, w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny jest jasny i oczywisty oraz pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie ma w związku z tym potrzeby przesłuchiwania po raz kolejny wszystkich świadków na tę samą okoliczność, która została potwierdzona licznymi zeznaniami; - wniosku o zwrócenie się do naczelników urzędów skarbowych o przesłanie dokumentacji związanej z przeprowadzonymi kontrolami krzyżowymi w odniesieniu do kontrahentów "S." [...], Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." [...], "K." Spółka z o. o., "M." [...], "P." [...] nie ma potrzeby włączania wszystkich akt zgromadzonych w trakcie prowadzonych postępowań w stosunku do wskazanych podatników (włączono wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzję ostateczną wydaną w stosunku do Pana [...]); - wniosku o dokonanie opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanów magazynowych strony i ustalenia na tej podstawie istnienia dokonanych transakcji organ podatkowy w trakcie prowadzonej kontroli ustalił stany magazynowe towarów strony na podstawie przedłożonych do kontroli faktur zakupu oraz sprzedaży. Dokumentacja za okres objęty kontrolą znajduje się w aktach sprawy, w tym kserokopie dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w B. Dodatkowo, nie stwierdzono okoliczności pozwalających na zakwestionowanie istnienia towaru będącego przedmiotem sprzedaży oraz samego faktu dokonywania przez Pana sprzedaży. Uznano jedynie, że złom będący przedmiotem sprzedaży nie mógł być nabyty w firmach: "S.", Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "K." [...], oraz Spółce z o.o. "K.". 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 5 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak wskazania w sentencji decyzji, kiedy występuje nadwyżka, czy winna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i braku sprecyzowania czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów, o które skarżący wnioskował, - brak wskazania, które to okoliczności wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez skarżącego działalności, co uniemożliwia polemikę z zaskarżoną decyzją, gdyż brak w niej logiki i występują w niej sprzeczności, - sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do oświadczeń złożonych przez stronę skarżącą oraz [...] w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, zeznań poszczególnych świadków i współpodejrzanych, którym odmówiono bez żadnego uzasadnienia wiarygodności. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że iż organy podatkowe błędnie uznały, że strona skarżąca nie dokonała nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a faktury na podstawie, których obniżyła podatek należny o podatek naliczony nie odzwierciedlały przebiegu operacji gospodarczych. Podatnik posiada fundamentalne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów. Jednocześnie przytoczył orzecznictwo sądowe wskazujące, iż błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, są bowiem niezgodne z prawem wspólnotowym. Podniósł, iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznaje za niedające się zaakceptować wprowadzanie przez ustawodawcę regulacji, które służą walce z podatnikami nieuczciwymi w stosunku do uczciwych podatników. Zdaniem strony przytoczone orzecznictwo wspólnotowe (wyroki: Optigen C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Federation of Technological Industries and Others C-3 84/04, Halifm and Others C-255/02, Axel Kittel oraz Recolta Recykling C-439/04, C-440/04) wskazuje, iż dokonanie sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. W ocenie strony organy nie podjęły również wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego (głównie poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków oraz udziału w nich skarżącego), wybiórczo potraktowały zeznania poszczególnych świadków, wykorzystując tylko te, które uzasadniają z góry przesadzone wnioski, co potwierdza, iż zebrany materiał dowodowy został wadliwie oceniony. Ponadto, organy podatkowe bezzasadnie i bez prawnego i merytorycznego uzasadnienia odmówiły przeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika dowodów - o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział [...] w B. pod sygn. akt [...], gdyż akta te zawierały oświadczenia procesowe kontrahentów, - o bezpośrednie przesłuchanie wskazanych 34 świadków oraz wszystkich pracowników skarżącego, - o przeprowadzenie bezpośredniego przesłuchania i konfrontacji między wskazanymi świadkami w celu wyjaśnienia rozbieżności, - o zwrócenie się do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o przesłanie całości dokumentacji związanej z przeprowadzonymi kontrolami krzyżowymiw odniesieniu do kontrahentów - "S." [...], Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." [...], "K." Spółka z o. o., "M." [...], "P." [...], - o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanów magazynowych Skarżącego i ustalenia na tej podstawie istnienia dokonanych transakcji, - o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich pracowników skarżącego oraz pracowników jego kontrahentów, - o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich kontrahentów skarżącego oraz włączenia dokumentacji kontrahentów. Ponadto, zdaniem strony skoro organy podatkowe nie zakwestionowały posiadania przez stronę skarżącą złomu i zakwestionowały wyłącznie transakcje związane z jego zakupem to winny dokonać czynności mających na celu ustalenie skąd on pochodził. Podatnik podniósł również, iż skoro organ podatkowy miał wątpliwości odnośnie realizacji poszczególnych stosunków prawnych w zakresie obrotu złomem, zgodnie z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej był zobowiązany wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a - wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). 7. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem posługiwał się imieniem i nazwiskiem innego podmiotu w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności oraz czy obniżał podatek należny o podatek naliczony w oparciu o faktury zakupu, który faktycznie nie miał miejsca. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej Op. - ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 Op. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Przedstawionym powyżej wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę sprostały. Zebrany materiał dowodowy - w ocenie Sądu - potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że podatnik otrzymał od prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "S." [...], Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." [...] i "K." Spółka z o. o., faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności – obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Brak czynności pomiędzy skarżącym a firmą "S." [...] potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2010r. informujące, iż [...] z uwagi na brak kontaktu z nim oraz nieskładnie deklaracji VAT-7 został wykreślony z dniem [...] 2007r. z rejestru podatników VAT oraz zeznania [...] , złożone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., znak sprawy [...] w charakterze podejrzanego z dnia [...] 2008r. działającego w ramach firmy "S.", który przyznał się do wystawiania skarżącemu fikcyjnych faktur sprzedaży złomu. Wynika z nich, że za fikcyjne faktury otrzymywał od skarżącego od 300 do 400 zł. Współpraca ze skarżącym została zakończona w końcu maja lub na początku czerwca 2007r., gdyż skarżący został aresztowany. Brak czynności pomiędzy skarżącym a firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." [...] potwierdza pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2009r., informujące, iż [...] nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R jak również nie składała deklaracji VAT-7 oraz zeznania świadka [...] i jej męża złożone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., znak sprawy [...] z dnia 3 i 12 marca 2008r. opisujące proceder wystawiania "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak czynności pomiędzy skarżącym a Spółką "K." potwierdza pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowegow B. z dnia [...] 2009r. informujące, iż Spółka z o.o. "K." z uwagi na brak kontaktu z nią oraz nieskładnie deklaracji VAT-7 została wykreślona z dniem [...] 2009r. z rejestru podatników VAT. Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z powyższych ustaleń wynika, iż powyższe firmy nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywały sprzedaży złomu, albowiem go nie posiadały. Działalność ta polegała na wystawianiu "pustych faktur", co potwierdziły osoby je prowadzące tj. [...] W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Zdaniem Sądu organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie zostało dokonane. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku, jak wywiedziono, prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie uznały że wystawione przez M. K. na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności. Wskazany wniosek znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi, niż to wynika z faktury, podmiotami gospodarczymi. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT, co zarzuca podatnik w skardze. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich), w tym wyroków wskazywanych przez skarżącego, przypomnieć trzeba, że ETS podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax). Co do podnoszonej przez skarżącego "dobrej wiary", to w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego - zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy - powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku - według ETS - bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". Treść zawartych przez ETS w ww. wyroku wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie). Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że skarżący działał w dobrej wierze, a jego zachowanie wskazuje na to, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że skarżący był w pełni świadomy, że faktury pochodzące od "S." [...], Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." [...] i "K." Spółka z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wręcz były wystawiane przez powyższe podmioty na rzecz skarżącego za jego namową. Reasumując tę część rozważań zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze i nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało między innymi podmiotami. 8. Za prawidłowe należy – zdaniem Sądu - uznać ustalenia organów, co do fikcyjności działalności PW "M." [...] w 2006r., a zafakturowana sprzedaż złomu faktycznie była wykonywana w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest zaniżenie przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad oraz grudzień 2006 r., wynikające z wystawionych przez firmującego faktur w łącznej wysokości [...] zł. Ustalenia te znalazły także odzwierciedlenie w wydanej dla [...] decyzji, z dnia [...] 2009r. Nr [...] , która jest decyzją ostateczną. Ponadto jak wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu oraz postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę Okręgowa w B. VI [...] (szczegółowo opisanego na stronach 20-21 decyzji organu pierwszej instancji) wynika, że [...] mógł prowadzić faktyczną działalność w swoim imieniu tylko do końca 2004r. tj. w okresie, gdy dzierżawił plac od Państwa W., położony w S.. Dokonywał wtedy skupu złomu od ludności, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Zakupiony towar, składowany do kontenerów był następnie odsprzedawany do Spółki S. [...] zatrudniał wówczas pracowników m.in[...] . Działalność ta była stopniowo "wygaszana". Począwszy od stycznia 2005 r. [...] nie dysponował już własnym placem ani możliwościami dokonywania znacznych zakupów złomu i jego odsprzedawaniem. Nie posiadał środków transportu oprócz samochodu osobowego. Sprzedaż i odbiór złomu, palet oraz koszy metalowych dokonywana była z placów skupu położonych w B. oraz L., należących do [...].[...]co prawda zajmował się w dalszym ciągu skupem (zbieraniem) złomu, ale czynił to już poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą jako osoba fizyczna - drobny zbieracz, a uzyskane środki finansowe - przepijał. Jak wskazał świadek [...], zeznając w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w dniu [...] 2008 r., [...] "był to człowiek działający w skali kilogramów a nie ton." Inny świadek przesłuchiwany w tym samym postępowaniu [...] w dniu [...] 2008 r. wyjaśnił, że [...] "złom sprzedawał jak potrzebował pieniądze na alkohol.". [...] nie tylko nie posiadał wystarczającego zaplecza do prowadzenia swojej firmy na tak dużą skalę jak wskazywałyby to wystawione przez niego faktury sprzedaży, ale również nie był wstanie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej. Osobą, która faktycznie prowadziła jego działalność był [...]. Potwierdza to materiał dowodowy w tym m.in. zeznania [...],[...],[...] czy [...]. Stosownie do treści art. 113 Op. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Oznacza to, iż wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Natomiast przesłankami odpowiedzialności wynikającej z art. 113 Ordynacji są: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Mając na uwadze treść powyższego przepisu oraz prawidłowe ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie skarżący jest osoba firmowaną w związku z czym jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez M. Z. w ramach firmy "M.". 9. Za niezasadne należało również uznać zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 Op., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy podatkowe w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zasady te naruszyły. Organy wykazały, z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności tj. na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych. Dokonane ustalenia są spójne i logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż skarżący działał jako firmant, pod cudzą firmą i celem zatajenia rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności posługiwał się fakturami wystawionymi przez osobę trzecią. Ponadto w świetle wskazanych przez stronę skarżącą przepisów ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy tez w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05). Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły. Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Op.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Op. W ich warstwie faktycznej, zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w B. przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. 10. Nietrafny jest również zarzut strony skarżącej przekroczenia przez organy wydające decyzje uprawnień nadanych im przez przepisy Ordynacji podatkowej i naruszenie przepisu art. 199a § 3 tej ustawy. Wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 199a normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, a także pozorności czynności prawnych. Jednocześnie w § 3 tego artykułu zamieszczono przepis upoważniający organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd ustala jaką treść należy nadać stosunkom prawnym ukształtowanym na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów. Organy podatkowe występując do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wywodzą skutki prawne z rozstrzygnięcia sądowego w sferze prawa podatkowego. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Pojęcie "wątpić" wg słownika języka polskiego, to " nie być pewnym czegoś, wahać się między pewnością a nie pewnością, nie mieć pełnej wiary w coś, nie wierzyć, nie ufać (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 1112). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w omawianym przepisie ustawodawca nie posłużył się pojęciem sprzeczności, które pojawiają się w materiale dowodowym w przedmiocie stosunków prawnych lub prawa, lecz wystąpienie do sądu powszechnego uzależnił od powstania wątpliwości powstałych w tym zakresie. Sama sprzeczność w materiale dowodowym nie oznacza jeszcze, że w sprawie występują wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wiadomym jest bowiem, iż w sprawach podatkowych, w których toczy się spór co do uprawnień czy obowiązków publicznoprawnych z reguły występują sprzeczności w materiale dowodowym. Tak więc nieuprawniona byłaby teza, że powstanie sprzeczności w materiale dowodowym w przedmiocie stosunku prawnego lub prawa jest równoznaczne z zaistnieniem wątpliwości. Niejednokrotnie w sprawach podatkowych przeważająca część dowodów jest spójna i przekonująca co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wtedy trudno jest mówić o wątpliwościach organu, jak i wątpliwościach w sensie obiektywnym. Nadto należy stwierdzić, że obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z zasady prawdy obiektywnej jest dążenie do wyjaśnienia wszelkich istotnych wątpliwości w sprawie, zwłaszcza do wyjaśnienia sprzeczności i to przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego. Pominąć w tym miejscu nie można uprawnienia organów, wynikającego z art. 199 a § 1 Op., co do zasady, do samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dopiero zatem w przypadku, gdy po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania pozostaną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 181- kpc. Warto w tym miejscu powołać stanowisko prof. Cezarego Kosikowskiego, który skonstatował, iż wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest obligatoryjne dopiero wówczas, gdy w świetle zgromadzonego w toku postępowania podatkowego dowodów pojawiają się wątpliwości co do istnienia takiego stosunku prawnego lub prawa (por. C. Kosikowski: Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny. Przegląd Podatkowy 2006 nr 7, s. 6-7). Omawiany przepis adresowany jest do organów podatkowych. Potwierdza to treść art. 189- Kodeksu postępowania cywilnego. Wynika z niego, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Podkreślić należy, że to nowe unormowanie procedury cywilnej ustanawia uprawnienie dla organów podatkowych wystąpienia z powództwem cywilnym jedynie w sytuacji, gdy ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Tak więc, gdy potrzeba taka nie zaistnieje organ podatkowy nie musi występować z powództwem cywilnym, tym samym nieskuteczny będzie zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Op. Uzupełnić powyższe jeszcze należy o konstatację, iż oceny pod kątem legalności zachowań organów podatkowych dokonuje sąd administracyjny, który zobligowany jest do wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnych aktów prawnych naruszających porządek prawny. Zaakcentować jednak należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe kwestionowały treść faktur, a nie treść stosunku prawnego, a zatem przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.