I SA/Bd 11/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi V. M. Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę Decyzją Prezydenta G. z dnia [...] sierpnia 2021 r. ustalono Spółce V. M. Sp. z o.o. w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł, w której do opodatkowania przyjęto nieruchomość przy ul. [...] w G., w tym m.in. budynki o pow. użytkowej [...] m2 - wg stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie § 1 ust. 2 pkt d uchwały nr XVIII/145/19 Rady Miejskiej w Grudziądzu w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w odniesieniu do rozliczenia powierzchni budynku z tytułu zajęcia części budynku przez podatnika udzielającego świadczenia zdrowotne jako części powierzchni związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż przedmiotowy budynek sklasyfikowano jako budynek handlowo-usługowy z dodatkową funkcją mieszkalną. Natomiast decyzją Prezydenta G. o warunkach zabudowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania parteru i pierwszego piętra budynku usługowego (sklep meblowy) na gabinety lekarskie. Decyzja ta została przeniesiona na stronę decyzją Prezydenta G. z dnia [...] lutego 2021 r. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka złożyła wstępną koncepcję z projektem poszczególnych pomieszczeń, w których udzielane będą świadczenia zdrowotne. W księdze rejestrowej prowadzonej przez Wojewodę Kujawsko-Pomorskiego dla Spółki jako podmiotu leczniczego nie zamieszczono informacji o udzielaniu świadczeń zdrowotnych w przedmiotowym budynku przy ul. [...] w G.. Odnosząc się do kwestii spornej, którą jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla opodatkowania części budynku nabytego przez stronę prowadzącą działalność leczniczą z zamiarem przeznaczenia tej części na udzielanie świadczeń zdrowotnych organ podkreślił, że ustawodawca uzależnił w tym przepisie zastosowanie obniżonej stawki podatkowej od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Po pierwsze budynek lub jego część musi być związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie musi zajmować je podmiot udzielający tych świadczeń. Zdaniem organu, jeżeli przedsiębiorca dopiero zamierza prowadzić w danych pomieszczeniach działalność leczniczą, nie można uznać, iż są one związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Ustawodawca w sposób ścisły określił tutaj wymogi, które powiązane są z "udzielaniem świadczeń zdrowotnych", nie zaś z planowaniem udzielania takich świadczeń. Organ zaznaczył, że powołany przez stronę fakt wykorzystywania budynku na prowadzenie przychodni nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjmując nawet, że budynek był w pewnym okresie czasu wykorzystywany na cele lecznicze, to nie powinno budzić wątpliwości, iż w okresie bezpośrednio poprzedzającym jego nabycie i opodatkowanie, nie był i nie mógł być wykorzystywany na te cele. W ocenie organu, badanie historii wykorzystywania budynku, który mógł być wielokrotnie przebudowywany i przystosowywany do różnych celów, nie powinno mieć znaczenia dla ustalenia aktualnego statusu prawnopodatkowego budynku. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o ewentualne uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisu Uchwały Nr XV11I/145/19 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 24 października 2019 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - § 1 ust 2 pkt d w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nie zastosowanie wskazanego przepisu w odniesieniu do rozliczenia powierzchni budynku położonego w G. przy ul. [...], stanowiącego własność podatnika w zakresie podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia części budynku przez podatnika udzielającego świadczenia zdrowotne jako części powierzchni związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie definiuje terminu "zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń" zatem należy skorzystać z wykładni językowej. W języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś. Użyty przez ustawodawcę zwrot "zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń" ma na celu podkreślenie, iż w budynku lub jego części nie może być jednocześnie wykonywana inna działalność gospodarcza, bowiem zajmuje go podmiot udzielający świadczenia medyczne. Przekładając powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy, zdaniem strony należy stwierdzić, że: 1) podatnik jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą w zakresie wyłącznie obejmującym świadczenie usług zdrowotnych, 2) podatnik od dnia [...] maja 2021 r. zajmuje budynek , a od grudnia 2020 r. jest jego właścicielem 3) podatnik zachował wszelkie akty staranności co do określenia rzeczywistego celu zakupu oraz posiadania budynku w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług zdrowotnych. Powyższe w ocenie skarżącej, jednoznacznie przesądza, że spełnia ona warunki do zastosowania ulgi. Natomiast mając na uwadze powoływane przez organ podatkowy tezy, że dla zastosowania ulgi w budynku powinno odbywać się świadczenie usług zdrowotnych w chwili zastosowania ulgi Spółka wskazała na konieczność zastosowania również wykładni celowościowej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.I. W jej opinii, założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia tych sektorów działalności gospodarczej, które zajmują się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele hotelarskie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, dalej: ustawa o COVID-19), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, skarżąca pismem z 19 stycznia 2022 r. wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym, zgłaszając zgodę i możliwość uczestnictwa w rozprawie zdalnej. Wobec faktu, że organ nie wyraził gotowości do uczestnictwa w rozprawie zdalnej (nie odpowiedział twierdząco na pismo z 13 stycznia 2022, k. 17), przewodniczący uznając rozpoznanie sprawy za konieczne, zarządzeniem z dnia 14 lutego 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 24). Wskazać należy, że strona skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie (k. 20). Z tej możliwości Skarżąca nie skorzystała. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu i zdaniem Sądu został ustalony prawidłowo. Skarżąca [...] grudnia 2020 r. zakupiła zabudowaną nieruchomość w G. przy ul. [...] i podjęła działania zmierzające do przystosowania budynku do wykonywania w nim działalności leczniczej. Skarżąca jeszcze przed tym zakupem była podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych (w innej lokalizacji) i działalność tę nadal prowadzi, a zarazem nie prowadzi działalności innej niż świadczenie usług zdrowotnych. Budynek, którego dotyczy spór, bezpośrednio przed zakupem nie był budynkiem leczniczym, ale Spółka uzyskała przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy polegającą na zmianie sposobu użytkowania parteru i pierwszego piętra budynku usługowego (sklep meblowy) na gabinety lekarskie oraz poddasza budynku na część mieszkalną. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka przedłożyła wstępną koncepcję z projektem poszczególnych pomieszczeń, w których zamierza udzielać świadczeń zdrowotnych. Przedmiotem sporu nie jest to, że udzielanie świadczeń zdrowotnych w budynku przy ul. [...] jeszcze się nie rozpoczęło. Strona powołuje się na to, że budynek był już kiedyś w przeszłości przychodnią - jednak nie budzi wątpliwości to, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym jego nabycie przez Skarżącą, nie był wykorzystywany na te cele. Kwestią sporną między stronami jest możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości do budynku, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.o.l. tj. zakwalifikowanie powierzchni nowo nabytego budynku przy ul. [...] jako "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Zdaniem Spółki zostały spełnione warunki do zastosowania niższej stawki podatku dla budynków związanych z udzieleniem świadczeń zdrowotnych zajętych przez podmiot leczniczy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a przemawia za tym wykładnia celowościowa tego przepisu i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Bd 859/16. Organy podatkowe tego stanowiska nie podzielają. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. W przekonaniu Sądu nie można uznać, że pomieszczenia dopiero przystosowywane do wykonywania w nich świadczeń zdrowotnych, znajdujące się w nowo zakupionym przez Skarżącą budynku, już są "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" - a zatem zdaniem Sądu nie jest spełniony jeden z dwóch warunków zastosowania preferencyjnej stawki, wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.o.l. Nie jest sporne, że w budynku przy ul Legionów 48 nie są udzielane świadczenia zdrowotne. Nie pełni on też funkcji pomocniczej w stosunku do świadczeń udzielanych w innej lokalizacji. W budynku tym dopiero trwają prace, mające umożliwić udzielanie w nim świadczeń zdrowotnych w przyszłości. Zdaniem sądu związek tego budynku "z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" jest na razie co najwyżej potencjalny, przepis wymaga natomiast jednoznacznie "związku z udzielaniem", tj. już istniejącego, realnego związku z aktualnie udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi, a nie związku potencjalnego. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.o.l. jest wyrazem określonej polityki państwa w dziedzinie ochrony zdrowia i wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej (udzielania świadczeń zdrowotnych). Sąd jest jednak zdania, że wsparcie przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.o.l. ma zastosowanie tylko do takiego budynku lub jego części, który bezsprzecznie realizuje ową wspieraną przez państwo działalność. Tymczasem z niespornego stanu faktycznego wynika, że sporny budynek jeszcze nie jest "związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych", gdyż jeszcze żadna działalność nie jest w nim prowadzona przez Skarżącą. Budynek ten siłą rzeczy nie jest związany ani z udzielaniem tych świadczeń zdrowotnych, które aktualnie są wykonywane w innej lokalizacji, ani też nie można uznać, że jest związany z udzielaniem tych świadczeń zdrowotnych, które – ewentualnie – w przyszłości będą wykonywane w budynku przy ul. [...]. Dopóki w budynku przy ul. [...] nie rozpocznie się faktyczne prowadzenie aktywności związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, dopóty zdaniem Sądu preferencyjna stawka podatku nie może znaleźć zastosowania. Prace polegające na przystosowanie budynku do tego, aby w przyszłości były w nim udzielane świadczenia zdrowotne, w przekonaniu Sądu nie pozwalają zakwalifikować budynku jako już "związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie tylko nie występuje dzisiaj, ale też nie jest pewne na 100%, że wystąpi w przyszłości. Prace przygotowawcze mogą trwać długo, a nawet - hipotetycznie – mogą się nigdy nie zakończyć, tak samo jak nie jest wykluczone to, że Spółka może zbyć budynek nie uruchamiając w nim działalności lub przeznaczyć go na cel inny niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, mimo że dzisiaj Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności poza leczniczą. Sąd nie buduje tych alternatywnych scenariuszy aby zdyskredytować stanowisko Spółki, lecz pragnie tylko podkreślić, że te ewentualności wspierają słuszność stanowiska organów, które z zasadną ostrożnością podchodzą do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Skoro prawodawca popiera – na co zwraca uwagę sama Skarżąca – określoną aktywność, to ta aktywność musi mieć miejsce i budynek musi wykazywać z nią związek. Preferencja powinna mieć zastosowanie do tych budynków lub ich części, które mieszczą się w dość wąsko zakreślonym pojęciu związanych z "udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Sąd zwraca uwagę na to, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.o.l. nie mówi np. o "działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" lecz wprost i ściśle o związku budynku z "udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Zdaniem Sądu, sporny budynek przy ul. [...] nie spełnia warunku z art. 5 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.p.o.l., gdyż spółka w nim świadczeń zdrowotnych w przeszłości nie udzielała i – przynajmniej na razie - nie udziela. Nie prowadzi w nim też na razie żadnej aktywności, a zatem nie można powiedzieć, że ma on związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wykonywanych w innej lokalizacji. Zdaniem Sądu odmienna sytuacja zachodziła w stanie faktycznym, na kanwie którego zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Bd 859/16, na który powołuje się Skarżąca. W sprawie zakończonej tym wyrokiem rozstrzygano o tym, czy budynek czasowo wyłączony z użytkowania z powodu remontu pozostaje mimo to – tj. również podczas remontu – związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Natomiast w niniejszej sprawie w spornym budynku dopiero w przyszłości mogą zacząć być udzielane świadczenia zdrowotne. Sąd podziela stanowisko, jakie na tle zagadnień podobnych do rozstrzyganego w niniejszej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2726/17 oraz z 13 marca 2020 r., II FSK 1170/18 (wszystkie wyroki cytowane w uzasadnieniu są dostępne w bazie CBOSA). Sąd przyjmuje za własne stanowisko, że pomieszczenia, które mają dopiero zostać zaadaptowane do podejmowania w nich świadczeń zdrowotnych, nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Jeżeli przedsiębiorca dopiero zamierza prowadzić w danych pomieszczeniach działalność leczniczą, to nie można uznać, iż są one już związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.