II FSK 1170/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 85/17 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 85/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku J. W. oraz B. W. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej zwanej "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego: 1) § 1 pkt 2 ppkt 4 Uchwały nr 1104/LXIV/2014 Rady Miejskiej w Sosnowcu z dnia 23 października 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok obowiązujących na terenie miasta Sosnowca (Dz.Urz. Województwa Śląskiego z 4.11. 2014 r. poz. 5455, dalej "Uchwała") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l.") poprzez niezastosowanie do określenia wymiaru podatku od nieruchomości od budynku przy ulicy N. [...] w S. § 1 pkt 2 ppkt 4 Uchwały, - alternatywnie: 2) naruszenie § 1 pkt 1 ppkt 3 i § 1 pkt 2 ppkt 5 Uchwały poprzez ich niezastosowanie do określenia podatku od nieruchomości od budynku przy ulicy N. [...] w S. oraz nieruchomości gruntowej, na którym został posadowiony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Choć w zarzutach skargi kasacyjnej jej autor skupił się na regulacji Uchwały, właściwym przepisem, który wyznaczał podstawę rozstrzygnięcia, był art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Niezastosowanie wskazanego przepisu Uchwały było kwestią wtórną. Należy wyjaśnić - wobec sposobu, w jaki zarzuty skargi kasacyjnej zostały postawione - że możliwość odniesienia się przez NSA do kluczowej kwestii w sprawie, na gruncie niniejszej sprawy, uzasadnia uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09. W uchwale tej stwierdzono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "Jeżeli (...) zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (...) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, określonej ustawowo stawki obniżonej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu odniósł się do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2013 r., K 22/12. Uznano w nim, że ww. przepis należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo – przedmiotowych (dalsze rozważania – por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2168/16). W orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 2168/16 i WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r. I SA/Wr 950/16) oraz doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX) powszechnie prezentowany jest pogląd, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10) tej ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zgodnie z art. 8 ustawy o działalności leczniczej, rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne, inne niż szpitalne i ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne, a więc kategoria najbliższa dla świadczeń strony skarżącej, obejmuje świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. Ponadto, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 27 września 2013 r. , sygn. akt II FSK 3028/11, nawet okoliczność, że dany budynek niejako ex definitione spełnia określoną funkcję (np. szpital) nie implikuje w sposób konieczny wniosku, że wszystkie pomieszczenia takiego budynku służą wykonywaniu świadczeń zdrowotnych, a tylko takie mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Z powyższego wynika, że pomieszczenia, które dopiero mają zostać zaadaptowane do podejmowania w nich świadczeń zdrowotnych, nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Jeżeli przedsiębiorca dopiero zamierza prowadzić w danych pomieszczeniach działalność leczniczą, nie można uznać, iż są one związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Ustawodawca w sposób ścisły określił tutaj wymogi, które powiązane są z "udzielaniem świadczeń zdrowotnych", nie zaś z planowaniem udzielania takich świadczeń. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, przepisów podobnych nie należy interpretować rozszerzająco. Na marginesie, można dodać, że nie wiadomo jak długo taki stan adaptowania może potrwać. Samo oświadczenie przedsiębiorcy, że zamierza przekształcić w odpowiedni sposób pomieszczenia jest więc niewystarczające. Ze względu na powyższe pierwszy zarzut z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Odnosząc się do drugiego zarzutu, skład orzekający ponownie odniesie się do stanowiska wypracowanego w przedmiotowym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Otóż w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/12, NSA stwierdził, że pojęcia: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie mogą być utożsamiane. To pierwsze pojęcie ma węższy charakter i oznacza, że z preferencyjnej stawką podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. korzystać będą tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Podobnie NSA orzekał w wyrokach: z dnia: 27 czerwca 2006 r., II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., II FSK 1081/05; 28 września 2006 r., II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; 5 kwietnia 2007 r., II FSK 420/06; 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09. Skład orzekający podziela pogląd przedstawiony w ww. orzeczeniach. Pomieszczenie może być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednak nie być zajęte na prowadzenie takiej działalności. Z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. korzystać będą tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Nie stoi to na przeszkodzie, by stwierdzić, iż jeśli w danym przypadku nie udziela się świadczeń zdrowotnych, pomieszczenie ex lege winno zostać uznane za niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Udzielanie świadczeń zdrowotnych jest przesłanką, która pozwala w sposób preferencyjny opodatkować dane pomieszczenia, jednak jej spełnienie bądź niespełnienie nie determinuje tego, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą (w związku z czym zobowiązany jest płacić podatek od nieruchomości w określonych kwotach). Tym bardziej, że sporny budynek wpisano do ewidencji środków trwałych firmy podatnika. W związku z powyższym, zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze NSA skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 1