I SA/Bd 1109/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. N. kwotę 5117 zł ( pięć tysięcy sto siedemnaście złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Bd 1109/15 UZASADNIENIE M. N. (skarżący) w 2010 r. prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieżą, skupu i sprzedaży walut oraz najmu. lokali użytkowych i mieszkalnych w ramach Firmy Handlowej "W. ". Ponadto prowadził także wraz z małżonką M. N. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "W." spółka jawna Małgorzata N. M. N., w której posiadał 35% udział w stratach i zyskach. Działalność ta obejmowała sprzedaż hurtową i detaliczną odzieży, sprzedaż wyrobów skórzanych, sprzedaż i skup walut oraz najem lokali użytkowych i mieszkalnych. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wszczętego postępowania podatkowego organ stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych za 2010 r. dotyczących prowadzonej przez skarżącego samodzielnie Firmy Handlowej "W." oraz Firmy Handlowej "W." spółka jawna, skutkujące zaniżeniem dochodu. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 73.369 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że w wyniku weryfikacji zapisów na kontach księgowych i porównania ich z wyciągami bankowymi rachunków prowadzonych przez "Fortis Bank [...]" SA Oddział B., wydrukami stanów kasy dziennej, wykazami stanu walut z wartością zakupu oraz rejestrami kupna i sprzedaży walut stwierdzono, iż wpłaty do banku takich walut jak: euro, funt brytyjski, dolar amerykański, korona norweska nie odpowiadały kwotom uwidocznionym w ewidencji kantoru. W 2010 r. stwierdzono 81 niezaewidencjonowanych transakcji walutowych, które spowodowały zaniżenie przychodu ze sprzedaży walut na łączną kwotę 5.940.880,20 zł i kosztu zakupu walut na łączną kwotę 5.792.841,34 zł. Z analizy niezaewidencjonowanych transakcji na wyciągach bankowych dotyczących wspomnianego rachunku bankowego wynika, iż R. N. dokonał 9 niezaewidencjonowanych operacji, a pozostałe 72 przeprowadzone zostały przez skarżącego i jego małżonkę. Organ podkreślił, że wspomniane wyciągi bankowe nie budziły zastrzeżeń skarżącego, ani też nie były przez niego kwestionowane. Organ wskazał, że zgodnie z pełnomocnictwem z dnia [...] grudnia 2003 r. M. N. upoważniła R. N. do akceptowania i podpisywania dokumentów bankowych, do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków majątkowych - bez ograniczeń kwotowych w ramach rachunków bankowych w "Fortis Bank [...]" SA Oddział B.. Był on więc umocowany do dokonywania transakcji bankowych. W trakcie postępowania skarżący nie kwestionował udzielenia tego pełnomocnictwa. Jednocześnie niezaewidencjonowane transakcje sprzedaży i zakupu walut nie przekroczyły zakresu pełnomocnictwa udzielonego wspomnianej osobie. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, niezaewidencjonowane transakcje walutowe na koncie spółki jawnej zostały faktycznie przeprowadzone. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że spółka ich nie przeprowadziła. Wyciągi bankowe jednoznacznie wskazują, iż kwestionowane przez skarżącego przychody zostały osiągnięte przez spółkę, której jest wspólnikiem. Odnosząc się zaś do prowadzonej przez stronę samodzielnie w 2010r. działalności gospodarczej organ wskazał, że analiza stanu kasy dziennej i rachunków bankowych prowadzonych przez "Raiffeisen Bank [...]" SA Oddział w B. wykazała, iż nie rozliczono transakcji dokonanych przez R. N. w dniu [...] czerwca 2010 r. na rachunku dolarowym skarżącego. W związku z tym należało skorygować przychód skarżącego o kwotę 332.815 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istniały przesłanki do uznania, iż podatnik uzyskał przychód w kwocie 85.860 zł z tytułu wpłaty waluty dokonanej przez pracownika kantoru wymiany walut z G.. Organ podał, że kwestia tego przychodu była przedmiotem rozpoznania przez Prokuraturę Rejonową B. , gdzie podejrzanym był R. N.. Dochodzenie to zostało umorzone, gdyż organy ścigania uznały, że podejrzany nie popełnił zarzucanego mu czynu, tj. nie przywłaszczył pieniędzy w kwocie 18.000 funtów brytyjskich powierzonych mu w ramach pełnionych obowiązków na stanowisku kasjera, ani też nie spowodował straty w łącznej kwocie 85.860 zł na szkodę C. W.. Natomiast skarżący, jak wynika z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu, będąc przesłuchany w dniu [...] czerwca 2011 r. nie zaprzeczył, iż przedmiotowe pieniądze otrzymał. Wskazano ponadto, że sprawa wpłaty przez kantor wymiany walut "K. " z G. była przedmiotem-rozważań Sądu Okręgowego w B. VIII Wydział Gospodarczy (wyrok z dnia [...] maja 2014 r. sygn. akt VIII GC [...] i Sądu Apelacyjnego w G. (wyrok z dnia [...] listopada 2014 r. sygn. akt V ACa [...]). Z uzasadnień rozstrzygnięć podjętych przez wspomniane Sądy wynika, iż jako właściciel kantoru "W." skarżący osiągnął przychód z tytułu wpłaty do kasy kantoru kwoty 18.000 funtów brytyjskich pochodzących z kantoru wymiany walut "K." w G.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istniała także podstawa do uznania za przychód firmy, które strona jest właścicielem, kwoty 19.650 zł otrzymanej przez R. N. w dniu [...] września 2010 r. od J. W. na zakup 5.000 euro. Organ przywołał w tym kontekście uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny z dnia [...] września 2012 r. sygn. akt I C [...] wynika, że w tym dniu J. W. w kantorze przy ul. [...] zawarła z kasjerem walutowym transakcję na zakup 5.000 euro, które miały jej zostać dowiezione do domu. Na potwierdzenie zawarcia tej transakcji otrzymała pokwitowanie zawierające wysokość wpłaconej kwoty, pieczątkę kantoru i podpis R. N.. Kwota wpłacona przez przywołanego klienta, jak orzekł Sąd obciąża przedsiębiorcę skutkami zachowania osoby czynnej w lokalu należącego do niego przedsiębiorstwa. Przeprowadzona transakcja mieściła się bowiem w granicach wskazanych przez art. 97 kodeksu cywilnego, tj. była czynnością zazwyczaj dokonywaną z osobami korzystającymi z usług firmy, a lokal był przeznaczony do obsługi klientów. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego kwota 19.650 zł stanowi przychód skarżącego jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, a nie przychód R. N.. Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej przestępczej w jej mniemaniu działalności R. N. organ wskazał na okoliczność udzielenia mu bardzo szerokiego pełnomocnictwa. Organ podkreślił, że niezaewidencjonowane transakcje walutowe miały faktycznie miejsce, co potwierdzają wyciągi bankowe, ewidencje kantorowe i przywołane orzeczenia sądowe. Transakcje te jak wynika z materiału dowodowego były następstwem działań R. N. pozbawionego nadzoru skarżącego jako jego pracodawcy i mocodawcy. Jednocześnie w ocenie organu ich wykrycie nie było niemożliwe. Wystarczyło analizować wyciągi bankowe z ewidencjami księgowymi i raportami stanu kasy w kantorach. Skutki wszelkich transakcji gospodarczych nie mogły więc obciążać R. N., skoro nie uczestniczył w nich jako przedsiębiorca, a najwyżej jako pracownik bądź osoba upoważniona. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną wykładnię i uznanie, że R. N. nie był podatnikiem w prowadzonej własnej niezarejestrowanej działalności gospodarczej; - art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą zaliczeniem do przychodu wartości różnych walut należących do R. N.; - art. 103 § 1 art. 104 kodeksu cywilnego z uwagi na niezastosowanie i przyjęcie, że skutki działań nie mogą obciążać R. N.. W ocenie skarżącego osoba ta wykorzystała udzielone jej pełnomocnictwo do prowadzenia przestępczej działalności; - art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości z uwagi na przyjęcie do ustalenia wartości transakcji niezaewidencjonowanych średniego kursu zakupu waluty w kantorach z dnia sprzedaży tej waluty; 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a. z uwagi na brak wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pominięcie wielu okoliczności związanych z R. N., pominięcie przyczyn uniemożliwiających wykrycie przestępczych działań tej osoby, nieprawidłowe ustalenie kosztów zakupu walut niewiadomego pochodzenia; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przez organ podatkowy pierwszej instancji wnioskowanych dowodów, które mogłyby, w ocenie skarżącego, potwierdzić przestępcze działania R. N. i dokonywanie przez niego obrotu w kantorach na własny rachunek bez wiedzy skarżącego; - art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne; - art. 9 k.p.a. z uwagi na brak pouczenia, którymi dokumentami należałoby dowodzić podnoszone argumenty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta częściowo narusza prawo. Należy zauważyć, że w 2010 r. M. N. prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie kupna i sprzedaży walut – samodzielnie pod nazwą Firma Handlowa "W." oraz wraz z żoną – M. N. w ramach spółki jawnej Firma Handlowa "W.". W spółce tej posiadał 35 % udział w stratach i zyskach. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ uznał, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w powyższym zakresie zaniżył przychód ze sprzedaży walut i koszty zakupu walut. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustalając, czy dany przychód pochodzi ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy kierować się definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przepisie tym, oprócz wyliczenia rodzajów działalności gospodarczej, wskazuje się także na pewne jej cechy: zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób jej wykonywania. Zaznaczyć trzeba, że przychody z działalności gospodarczej można osiągać prowadząc działalność samodzielnie, jak i w formie udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Podkreślić należy, że działalność kantorowa, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe, (t. j. Dz. U. z 2002 r. nr 141, poz. 1178), jest działalnością gospodarczą regulowaną polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy – Prawo dewizowe oraz § 3 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 września 2004 r. w sprawie wyposażenia lokalu przeznaczonego do wykonywania działalności kantorowej oraz sposobu prowadzenia ewidencji i wydawania dowodów kupna i sprzedaży wartości dewizowych (Dz. U. z 2004 r., nr 219, poz. 2220), prowadząc działalność kantorową przedsiębiorca jest obowiązany zapewnić prowadzenie na bieżąco, w sposób trwały i ciągły oraz zgodny z przepisami, ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę wartości dewizowych i waluty polskiej. Obowiązek ewidencyjny obejmuje wszelkie transakcje i operacje powodujące zmianę stanu wartości dewizowych i waluty polskiej, w tym transakcje rozliczane w kantorze, transakcje rozliczane w części w kantorze i w części za pośrednictwem rachunków bankowych, operacje przemieszczania wartości dewizowych lub waluty polskiej między kasą a rachunkami bankowymi. Sprzedaż wartości dewizowych, kupionych w ramach działalności kantorowej, może być dokonywana po wprowadzeniu tych wartości do tej ewidencji, na podstawie wpisu określającego datę realizacji transakcji. Cała kwota uzyskana ze sprzedaży walut jest przychodem, natomiast cała kwota wydatkowana na zakup waluty jest kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do spółki jawnej "W." organ ustalił, że wpłaty do banku – "Fortis Bank [...]" SA Oddział w B., takich walut jak: euro, funt brytyjski, dolar amerykański, korona norweska nie odpowiadały kwotom uwidocznionym w ewidencji kantoru. Stwierdzono 81 niezaewidencjonowane transakcje walutowe, które spowodowały zaniżenie w spółce przychodu ze sprzedaży walut na łączną kwotę 5.940.880,20 zł i kosztu zakupu walut na łączną kwotę 5.792.841,34 zł. Wskazać należy, że na wyciągach bankowych dotyczących rachunku bankowego prowadzonego przez "Fortis Bank [...]" SA przy danej transakcji widnieje imię i nazwisko wpłacającego i wypłacającego oraz seria i numer dowodu osobistego osoby dokonującej operacji bankowej. Z analizy 81 niezaewidencjonowanych transakcji na wyciągach bankowych dotyczących rachunku w powyższym banku wynika, iż R. N. dokonał 9 niezaewidencjonowanych operacji, a pozostałe 72 przeprowadzone zostały przez M. i M. N.. Wspomniane wyciągi bankowe nie są kwestionowane przez skarżącego. Nie budzi więc wątpliwości, że niezaewidencjonowane transakcje walutowe na koncie spółki jawnej zostały faktycznie przeprowadzone. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z pełnomocnictwem z dnia [...] grudnia 2003 r. M. N. jako wspólnik spółki jawna "W." upoważniła R. N. (zbieżność nazwisk przypadkowa) do akceptowania i podpisywania dokumentów bankowych, do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków majątkowych - bez ograniczeń kwotowych w ramach rachunków bankowych nr [...] w "Fortis Bank [...]" SA i w ramach rachunku lokat terminowych w tym banku oraz w ramach kolejnych rachunków bankowych otwieranych po dacie udzielenia pełnomocnictwa w "Fortis Bank [...]" SA. W rezultacie R. N. był umocowany do dokonywania transakcji bankowych. Odnośnie tego umocowania podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] września 2012 r. M. N. zeznał, iż wraz z żoną uważali go za uczciwego człowieka. Z kolei M. N., zeznając w dniu [...] września 2012 r. w charakterze strony, wskazała, że R. N. miał najszersze pełnomocnictwo spośród pracowników, mógł samodzielnie podejmować decyzje i jako jedyny był uprawniony do sprzedaży walut do banku. Natomiast R. N. składając w dniu [...] kwietnia 2014 r. zeznania w charakterze świadka stwierdził, iż mocodawcy nie kwestionowali dokonanych przez niego w latach 2009-2010 transakcji bankowych z "Fortis Bank" i odbywały się one w ramach posiadanego pełnomocnictwa. W odniesieniu natomiast do samodzielnie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowa "W." analiza stanu kasy dziennej i rachunków bankowych prowadzonych przez "Raiffeisen Bank [...]" SA Oddział w B. wykazała, iż nie rozliczono transakcji dokonanych przez R. N. w dniu [...] czerwca 2010 r. na rachunku dolarowym skarżącego. W tym dniu wpłacono i wypłacono kwotę 50.000 USD (164.275 zł). Nie była to jednak transakcja kupna i sprzedaży waluty, gdyż na wyciągach bankowych nie ma kursu waluty. Wpłacona kwota nie miała odzwierciedlenia w stanie początkowym kasy kantoru, ani w zakupie tej waluty. Stanowiła więc niezaewidencjonowany przychód. Organ podatkowy miał więc podstawę do dokonania korekty przychodu osiągniętego przez skarżącego. Jednocześnie tego samego dnia, tj. [...] czerwca 2010 r. na tym samym rachunku bankowym widnieje zakup 50.0000 USD, a także 2 transakcje sprzedaży dolarów, tj. 20.000 USD (67.800 zł) oraz 30.000 USD (100.740 zł). Ze sprzedaży 20.000 USD oraz 30.000 USD otrzymano łącznie 168.540 zł. Jednakże w kasie kantoru tego dnia nie znajdowała się wystarczająca ilość środków pieniężnych, aby zakupić w sumie 50.000 USD o wartości 168.540 zł. Dlatego zwiększono przychód o łączną kwotę 332.815 zł (164.275 + 168.540). Ponadto organ podatkowy skorygował przychód z tytułu wpłaty do kasy kantoru kwoty 18.000 funtów brytyjskich (85.860 zł) przez pracownika kantoru wymiany walut "K." w G. należącego do C. W.. Kwestia osiągnięcia przez skarżącego tego przychodu była przedmiotem rozpoznania przez Prokuraturę Rejonową B.-P., gdzie podejrzanym był R. N.. Dochodzenie to, jak wynika z postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt 6 Ds. [...], zostało umorzone, gdyż uznano, że R. N. nie popełnił zarzucanego mu czynu, tj. nie przywłaszczył pieniędzy w kwocie 18.000 funtów brytyjskich powierzonych mu w ramach pełnionych obowiązków na stanowisku kasjera, ani też nie spowodował straty w łącznej kwocie 85.860 zł na szkodę C. W.. Sprawa wpłaty powyższej kwoty przez kantor "K." była następnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w B. VIII Wydział Gospodarczy (wyrok z dnia [...] maja 2014 r. sygn. akt VIII GC [...]) i Sąd Apelacyjny w G. (wyrok z dnia [...] listopada 2014 r. sygn. akt V ACa [...]. W uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w G. stwierdzono, że wszelkie skutki prawne czynności prawnych dokonanych przez osobę czynną w lokalu powstają po stronie osoby prowadzącej przedsiębiorstwo, niezależnie od tego, czy jest to zgodne z jej wolą. W oparciu o przywołane orzeczenia sądowe równowartość kwoty 18.000 funtów brytyjskich stanowi przychód skarżącego jako właściciela kantoru "W.". Istniała także podstawa do uznania za przychód firmy skarżącego kwoty 19.650 zł otrzymanej przez R. N. w dniu [...] września 2010 r. od J. W. na zakup 5.000 euro. Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt I C [...] wynika, że w tym dniu J. W. w kantorze przy ul. [...] w B. zawarła z wyżej wymienionym transakcję na zakup 5.000 euro, które miały jej zostać dowiezione do domu. Na potwierdzenie zawarcia tej transakcji otrzymała pokwitowanie zawierające wysokość wpłaconej kwoty, pieczątkę kantoru i podpis R. N.. Kwota wpłacona przez powyższą osobę, jak orzekł Sąd w wydanym wyroku, obciąża przedsiębiorcę skutkami zachowania osoby czynnej w lokalu należącego do niego przedsiębiorstwa. Przeprowadzona transakcja mieściła się bowiem w granicach wskazanych przez art. 97 k.c., tj. była czynnością zazwyczaj dokonywaną z osobami korzystającymi z usług firmy podatnika, a lokal był przeznaczony do obsługi klientów. Dlatego też kwota 19.650 zł stanowi przychód skarżącego z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze jako przyczynę niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży i zakupu walut wskazano nielegalne działania R. N., który powinien z tego tytułu ponieść konsekwencje podatkowe. Podniesiono, że R. N. prowadził w kantorze własną działalność gospodarczą (kantor w kantorze) i to jemu powinien być przypisany przychód z tytułu niezaewidencjonowanych transakcji. Skarżący twierdzi, że R. N. przekroczył zakres udzielonego mu pełnomocnictwa, ponieważ nie miał upoważnienia do dokonywania do banku wpłat, które nie miały pokrycia w walutach jakimi dysponował kantor. Dla uzasadnienia swoich racji strona powołała się na liczne postępowania prowadzone przez prokuraturę i sądy przeciwko byłemu pracownikowi (Rafał N. został zwolniony z pracy we wrześniu 2010 r.). Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że Prokuratura Rejonowa B.-P. umorzyła postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. postępowanie w sprawie o sygn. akt 4Ds [...] dotyczącej przyjmowania w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. przez pracownika kantoru wymiany walut "W." przy ul. [...] w B. - R. N., środków płatniczych w okolicznościach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, że pochodzą one z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, tj. o przestępstwo z art 299 § 2 k.k., albowiem czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, oraz umorzyła postępowanie o nadużycie przez R. N. udzielonych mu przez właścicieli uprawnień w okresie od stycznia 2009 r. do września 2010 r. poprzez wprowadzenie do obrotu w kantorach należących do Małgorzaty i M. N. swoich prywatnych środków płatniczych, bez wykazywania ich w dokumentacji księgowej i doprowadzenie tym samym do powstania nieujawnionego i nieopodatkowanego przychodu Firmy Handlowej "W." M. N. i Firmy Handlowej "W." spółka jawna M. N., M. N., czym sprowadził bezpośrednie niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody majątkowej w postaci powstania zobowiązania podatkowego od nieujawnionego dochodu, tj. o przestępstwo z art. 296 § 1 k.k., albowiem czyn ten nie zawiera znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano m.in., że zeznania pokrzywdzonych stoją w wyraźnej sprzeczności z zeznaniami R. N., co jest oczywiste i zrozumiałe, ale żadna ze stron nie dysponuje przekonującymi dowodami na poparcie swych tez. Państwo Nowakowie nie wykazali od jakich osób, czy z jakich źródeł miały pochodzić środki płatnicze wprowadzone na skutek "prania brudnych pieniędzy" do ich firmy, ani też nie mogą wykazać jaka miałaby to być kwota. Z kolei R. N. nie jest w stanie poprzeć dowodami istnienia tzw. "podwójnej księgowości" w kantorze, ani tego, że wszystkie jego działania były faktycznie prowadzone za zgodą czy na polecenie pracodawców. Z uzasadnienia w tej sprawie wynika, iż prokuratura miała na względzie także inne sprawy prowadzone wobec R. N.. Przeprowadziła oględziny akt sądowych o sygn. akt III K [...] i III K [...] oraz IC [...] (w tym zeznań przesłuchanych świadków) oraz sporządziła kopie w zakresie niezbędnym dla ww. dochodzenia. Z organu podatkowego pozyskano także kopie protokołów kontroli przeprowadzonych w Firmie Handlowej "W." spółka jawna M. N., M. N.. Na ww. postanowienie Prokuratury Rejonowej B.-P., strona wniosła zażalenie, które podlegało rozpoznaniu przez Sąd Okręgowy w B. III Wydział Kamy. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., sygn. akt Kp 386/13 Sąd ten nie uwzględnił zażalenia skarżącego i małżonki oraz utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów wskazujących, że R. N. prowadził własną działalność polegającą na wymianie walut wykorzystując do tego kantor pokrzywdzonych, w którym był zatrudniony i naruszył w ten sposób przepisy podatkowe, czym wyrządził pokrzywdzonym szkodę. Nadto w toku postępowania przygotowawczego nie ujawniono dowodów wskazujących na to, że wprowadził do obrotu środki pieniężne pochodzące z czynu zabronionego. Sąd stwierdził, że pokrzywdzeni nie wskazali żadnych dowodów, które miałyby wykazać, że R. N. pracując w ich firmie brał pożyczki podając się za właściciela kantoru, czy też prowadził na własny rachunek działalność kantorową oraz że wprowadził do obrotu środki pieniężne pochodzące z przestępstwa. Ponadto Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ujawniono dowodów wskazujących na to, że R. N. prowadził własną działalność gospodarczą wykorzystując przy tym konta firmy "W.". Zdaniem Sądu w toku postępowania przygotowawczego ustalono, że R. N. wykonywał działania na kontach firmowych wyłącznie za wiedzą i zgodą pracodawców, wykonując ich polecenia. W swoich działaniach nie był samodzielny tylko podległy swoim pracodawcom. Nie dopuścił się on także działania polegającego na niewykazaniu dodatkowych dochodów kantoru wymiany walut, który prowadzili pokrzywdzeni. Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd. Znajduje on także oparcie w ustaleniach organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że R. N. dysponował pełnomocnictwem, udzielonym mu przez M. N., do podejmowania wszelkich czynności, bez ograniczeń kwotowych, związanych z dokonywaniem wpłat i wypłat na rachunkach bankowych spółki. Trudno dać wiary argumentom, że w ramach tego pełnomocnictwa R. N. przekazywał do banku prywatne pieniądze (nielegalnie pozyskane), a właściciele kantoru o tym nic nie wiedzieli (lub przy zachowaniu należytej staranności nie mogli się dowiedzieć), tym bardziej, że w 72 przypadkach wpłaty były dokonywane przez samych właścicieli kantoru. Tylko w 9 przypadkach wpłat dokonywał R. N., przy czym wpłaty były dokonywane na konto spółki, co pozwala uznać, że miały one związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę z zakresie kupna i sprzedaży walut, tak jak w pozostałych 72 przypadkach. Ponadto, wykrycie faktu nieewidencjonowania wpłat nie wymagało dokonania jakiś skomplikowanych czynności, tylko przeprowadzenia inwentaryzacji stanu waluty i analizy rachunków bankowych. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wyciągi z banku odbierała M. N.. Na ich podstawie można było ustalić te transakcje, które nie były zaewidencjonowane w ewidencji kantoru. Nadto, skoro sami właściciele dokonywali w przeważającej części tych wpłat, to można było zweryfikować wcześniejsze raporty kasowe i zareagować na nieprawidłowości w kantorze związane z brakiem ewidencji tych transakcji. Obowiązek ujmowania transakcji walutowych na rachunkach bankowych, wynika wprost z powołanych wcześniej przepisów dotyczących działalności kantorowej. Jak zeznał sam skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012 r. nie powinno być żadnej różnicy pomiędzy stanem kasowym na koniec dnia a dokonywanymi wpłatami i wypłatami walut w banku. Przy czym zauważyć trzeba, iż z akt sprawy nie wynika, aby R. N., który w spółce nie pracował (brak umowy o pracę), był zobowiązany do prowadzenia rejestrów zakupu i sprzedaży walut w spółce. Powyższe nie wynika także z treści pełnomocnictwa jakie posiadał. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że R. N. prowadził w kantorze jakąś odrębną, własną działalność gospodarczą i to jemu powinien być przypisany dochód z tytułu niezaewidencjonowanych transakcji. Zdaniem Sądu, kwestia ewentualnego nadużycia przez R. N. udzielonego mu pełnomocnictwa może być rozpatrywane w ramach odpowiedzialności cywilnej, natomiast nie może prowadzić do uznania, że to on, a nie skarżący prowadził działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skutki podatkowe transakcji walutowych nie mogą obciążać R. N., bowiem występował on w nich jako pracownik bądź osoba upoważniona. W konsekwencji zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 103 § 1, art. 104 k.c., art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") są niezasadne. W skardze strona utrzymuje także, że brak rozpracowania oszukańczych metod stosowanych przez R. N. nie był wynikiem braku nadzoru z jej strony. Należy jednak zauważyć, że w swoich działaniach osoba ta nie była samodzielna tylko podległa swoim pracodawcom. Jeżeli R. N. postępował w sposób oszukańczy, to konsekwencje jego działań jako pracownika i pełnomocnika nie może ponosić budżet państwa, tym bardziej, że kontrola jego działalności przez właścicieli kantoru nie była wystarczająca. W tym kontekście należy zauważyć, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2012 r. skarżący zeznał, że w latach 2009-2010 nie miał możliwości, żeby pilnować R. N., gdyż zajmował się inwestycją w I.. W kantorze był ok. godziny 17-18. Z kolei M. N. w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2012 r. stwierdziła, że w latach 2009-2010 często była nieobecna, miała chorą mamę. Wpadała do firmy na kilka godzin. Ponadto z powołanych w wyroku w sprawie III K [...] (dot. kradzieży pieniędzy z kantoru) zeznań M. N. wynika, że R. N. nie był rozliczany z kasy. Pracował u nich od 14 lat i miała do niego duże zaufanie. Zdaniem Sądu okoliczność, że przeprowadzone kontrole nie wykryły nieprawidłowości nie oznacza, że właściciele kantoru nie powinni sprawować nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez R. N., zamiast polegać wyłącznie na zaufaniu do niego. Organ pierwszej instancji zasadnie także postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W uzasadnieniu tego postanowienia organ szczegółowo wyjaśnił powody swojego stanowiska. Należy zauważyć, że niektóre z dowodów wymienionych we wnioskach stanowią materiał dowodowy przedmiotowej sprawy. Inne wnioski nie mają związku z rozpatrywaną sprawą lub zmierzają w istocie do przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w stosunku do postępowań zakończonych przez organy ścigania, tylko z tego powodu, że rozstrzygnięcia w sprawach karnych nie spełniły oczekiwań strony. W odniesieniu do naruszenia art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości strona podnosi, że organ błędnie przyjął do ustalenia wartości transakcji niezaewidencjonowanych średni kurs zakupu waluty w kantorach skarżącego z dnia sprzedaży tej waluty do banku, podczas gdy zgodnie z tym przepisem powinien być przyjęty średni kurs waluty ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji sprzedaży waluty do banku. W tym kontekście należy zauważyć, że z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że w sytuacji sprzedaży waluty do banku w przypadku spornych transakcji, z uwagi na liczne nieprawidłowości w zakresie braku ewidencji wszystkich transakcji walutowych na rachunkach bankowych spółki, jako koszt związany z osiągniętym przychodem przyjęto średni kurs kantorowy z danego dnia, po którym skupowano daną walutę, z wyjątkiem jednej transakcji (str. 40 decyzji organu pierwszej instancji). W istocie zatem dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży walut do banku, co przyznał także pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. Jednak w powyższej decyzji stwierdzono jednocześnie, iż w sprawie nie dokonywano oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. Na podstawie bowiem art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacunku, ponieważ, mimo nierzetelności ksiąg podatkowych, dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (str. 25 decyzji organu pierwszej instancji). W zaskarżonej decyzji nie poczyniono żadnych wywodów w zakresie oszacowania, w całości aprobując ustalenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zatem powyższych sprzeczności wynikających z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Należy podkreślić, że w myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organ powinien korzystać z jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie). W przypadkach szczególnie uzasadnionych, jak wynika z art. 23 § 4 O.p., gdy nie można zastosować metod przewidzianych przez ustawodawcę, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W orzecznictwie sądowym na tle tych przepisów wielokrotnie podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. W sytuacji, gdy organ odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W przypadku, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09; 28 stycznia 2014 r., I FSK 189/13). Innymi słowy, zastosowanie innej metody niż wymienionej w art. 23 § 3 O.p. wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ, przy czym organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. metody wymaga od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1401/12). Z istoty bowiem analizowanej konstrukcji prawnej wynika, że co do zasady wynik najbardziej zbliżony do stanu realnego daje jedna z metod szacowania wskazana przez ustawodawcę. Stąd właśnie rygorystyczna procedura wskazana przez ustawodawcę przy odstąpieniu od przyjęcia jednej z tych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09). W rozpatrywanej sprawie żaden z organów podatkowych nie wskazał, który z przepisów art. 23 § 1 O.p. powinien w sprawie znaleźć zastosowanie, ani nie wyjaśnił jaką metodę, z punktu widzenia metod wskazanych w art. 23 O.p., zastosował dla ustalenia kosztów związanych z osiągniętym przychodem ze sprzedaży walut. Jak stwierdzono wcześniej, dopiero w razie stwierdzenia niemożności skorzystania z którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania inną metodą, na podstawie art. 23 § 4 O.p. Należy zauważyć, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę musi zaznajomić się z całym zebranym materiałem dowodowym, biorąc pod uwagę wszystkie zawarte w nim informacje oraz dokonać ich wyczerpującej analizy potrzebnej dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie tak zredagować uzasadnienie decyzji pod względem prawnym i faktycznym, aby, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p., przekonywało ono co do trafności podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu przepisy te zostały przez organ odwoławczy naruszone. Ponadto naruszono art. 23 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski