I SA/Bd 112/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.78.2024 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. oddala skargę E. B. (dalej jako: skarżąca, Spółka) złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w B. deklarację od podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2024 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej też jako: Naczelnik, organ I instancji) przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2024 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do [...] października 2024 r. Naczelnik podkreślił, że w celu poprawności i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług, Spółka została wezwana do wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie i nabycie usług niematerialnych w zakresie doradztwa oraz prac budowalnych świadczonych pomiędzy Spółką, a F. Sp. z o.o. (dawniej S. E. Sp. z o.o.), H. I. Sp. z o.o. oraz J. P. Sp. z o.o., w związku z czym niezbędnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Na powyższe postanowienie zażalenie złożyła skarżąca, która zaskarżyła je w całości i wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 274 b § 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570) – dalej jako: "u.p.t.u.", a także art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Postanowieniem z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też jako: organ, Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania VAT znajduje pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s. 1) – dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE". W związku ze złożeniem przez Spółkę deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r., w której to wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. rozpoczął weryfikację zasadności zwrotu wykazanego w złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. w ramach czynności sprawdzających. Z uwagi na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2024 r. do dnia [...] lipca 2024 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. do [...] października 2024 r. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji za każdym razem skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu doręczając oba wydane w tym przedmiocie postanowienia zanim termin na dokonanie zwrotu upłynął, a warunek doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, przed upływem terminu przypadającego na zwrot podatku za marzec 2024 r. został spełniony. Organ podkreślił, że zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, zostało wydane m.in. na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dodał, że powyższe normy prawne uprawniały Naczelnika do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za marzec 2024 r. Stanął na stanowisku, że postanowienie, na które złożono zażalenie, w żaden sposób nie rozstrzyga kwestii zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, ani nie ogranicza Spółce prawa do tego zwrotu, lecz jedynie przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2024 roku do [...] października 2024 r. Stanął na stanowisku, że wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie było nadużyciem i nie naruszyło zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Dyrektor dodał, że organ I instancji wskazał, że w celu weryfikacji poprawności i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług skierował do Spółki wezwanie z [...] czerwca 2024 r. w którym to Spółka została wezwana do przesłania odpowiedzi na konkretnie postawione pytania, celem szczegółowego wyjaśnienia transakcji, m.in.: kto (z imienia i nazwiska) świadczył usługi doradcze, w jakiej formie, czy osoby świadczące usługi posiadały wymagane kwalifikacje, kto (z imienia i nazwiska) od strony Spółki uczestniczył w tych szkoleniach, gdzie szkolenia się odbywały, jaki czas trwały, w jaki sposób nabyte usługi wpłynęły na prowadzoną działalność (m.in. rozwój firmy, optymalizację kosztów, planowanie finansów w Spółce), kto (z imienia i nazwiska) i gdzie w ramach Spółki świadczył usługi doradcze, w jakiej formie, czy osoby świadczące usługi posiadają wymagane kwalifikacje, czy Spółka przekazała J. P. Sp. z o.o. materiały dotyczące usług doradczych (jeśli tak, to jakie), ilu pracowników zatrudnia Spółka. Zwrócono się do Spółki o przedłożenie dokumentacji związanej ze szkoleniem (opracowania, analizy, protokoły, projekty, kosztorysy itp.), a także o wyjaśnienie sensu ekonomicznego działania Spółki w zakresie usług budowlanych i podania kto dokonał zakupu materiałów wykorzystanych do prac budowlanych, gdzie były one przechowywane i czy Spółka posiada magazyny. Szczegółowe pytania skierowane do Spółki świadczyły wprost o licznych wątpliwościach organu podatkowego. W ocenie Dyrektora, organ podatkowy wykazał, że aby ocenić zasadność zwrotu niezbędna była dalsza weryfikacja. Przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymagało przedłużenia terminu zwrotu podatku, dlatego organ podatkowy postanowił o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Tym samym, w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił jakimi przesłankami się kierował, a także wskazał, że trwa weryfikacja rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, która jest dokonywana w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Wbrew zarzutom Spółki wezwanie, na które organ powołuje się w zaskarżonym postanowieniu nie zostało wystosowane po upływie terminu do zwrotu podatku. Tym samym bezzasadnie Spółka zarzuca naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Dyrektor stanął na stanowisku, że organ podatkowy prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne sprawy, jako wymagające dodatkowej weryfikacji w aspekcie możliwości dokonania zwrotu Spółce nadwyżki VAT. Wątpliwościom tym organ podatkowy dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku możliwe jest, gdy wystąpią okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji spełnił wymagania określone w art. 217 § 2 O.p. co do wymogu uzasadnienia, albowiem przedstawił argumenty, którymi kierował się zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie. W szczególności wskazał, że jest na etapie prowadzenia weryfikacji poprawności i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług (w toku czynności sprawdzających), zwrócił uwagę na zaistniałe wątpliwości (co do wykonania i nabycia usług niematerialnych w zakresie doradztwa oraz prac budowlanych) i poinformował o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego (o odpowiedź Spółki na wystosowane do niej wezwanie w sprawie przedłożenia stosownych dokumentów i udzielenia pełnych wyjaśnień). Tym samym, zdaniem Dyrektora trafnie organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zasadna jest dalsza weryfikacja rozliczeń Spółki, co uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty Spółki w zakresie w jakim Spółka twierdziła, że uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu nie było wystarczające wobec czego doszło do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu podatku. W dalszej kolejności organ uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., ani naruszenia podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do [...] czerwca 2024 r., był niepełny i nie umożliwiał potwierdzenia zasadności deklarowanego przez Spółkę zwrotu. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że organ podatkowy miał 60 dni na weryfikację i analizę stanu faktycznego sprawy, Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji podejmował w sposób aktywny czynności weryfikacyjne mające na celu sprawdzenie zasadności zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, pozyskując i analizując dokumenty mające istotne znaczenie dla sprawy, o czym świadczy korespondencja prowadzona za pośrednictwem poczty elektronicznej z E. Sp. z o.o. oraz ze Spółką oraz skierowane do Spółki wezwanie z [...] czerwca 2024 r. Dodatkowo, Dyrektor zauważył, że zasadą działania organów podatkowych na użytek pozyskania odpowiedniego materiału dowodowego jest asynchroniczność działań, co oznacza, że jedna czynność może pociągać za sobą kolejną. Analiza gromadzonego materiału dowodowego jest podstawą do planowania kolejnych czynności weryfikacyjnych. Potrzeba przeprowadzenia niektórych dowodów (np. pozyskania pewnych dokumentów) wynika dopiero później, po zrealizowaniu innych czynności dowodowych. Bezsprzecznie, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, lecz obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że czynności weryfikacyjne nie trwały nadmiernie długo, a ich zakończenie nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Tym samym za niesłuszne uznał zarzuty Spółki, że organ podatkowy nie działał w niniejszej sprawie szybko. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2024 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do [...] października 2024 r. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 oraz w zw. z art 277 O.p. przez nieuprawnione przedłużenie terminu zwrotu podatku; 2. naruszenie przepisów proceduralnych: a. art. 120, 121 § 1, art. 124 O.p. przez naruszenie zasad zawartych w tych przepisach; b. art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku; c. art. 127 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez pozbawienie Spółki możliwości dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przejawiające się akceptacją ze strony DIAS nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia NUS i próbą jego konwalidacji poprzez wskazanie przez DIAS okoliczności uzasadniających wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, które winny znaleźć się w treści Postanowienia NUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2024 r., którym to przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2024 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej tj. do dnia [...] października 2024 r. Spór sprowadza się do oceny zgodności z prawem ww. rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w art. 274b § 1 O.p., który to stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z kolei zgodnie z art. 277 O.p. przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Rozwiązanie takie jest zgodne z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. A także z art. 273 ww. Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Zauważyć należy, że zasadą podstawową jest to, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji) przez podatnika, jednak Naczelnik urzędu skarbowego może uznać, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości i w takim przypadku może przedłużyć termin zwrotu, podejmując działania mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 17, Warszawa 2024, art. 87). W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości teza, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano również, że przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona, zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. Organ zaś, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Odnośnie do terminu przedłużenia zwrotu podatku NSA wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Przedłużanie terminu może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu (por. uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). A zatem, przedłużenie terminu zwrotu, w ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu podanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja taka nie zostanie zakończona nim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu. W takim przypadku organ za zasadne może uznać skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżąca w dniu [...] kwietnia 2024 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2024 r. W deklaracji tej skarżąca wykazała sprzedaż zwolnioną w kwocie [...]zł, opodatkowaną według stawki [...] zł, VAT – [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie netto [...] zł, VAT – [...] zł, nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, a w końcowym rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2024 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenie weryfikacji rozliczenia tj. do [...] lipca 2024 r. wskazując, że deklarowane przez Spółkę usługi niematerialne wymagają dalszej weryfikacji umożliwiającej ocenę wartości tych usług oraz potwierdzenie faktycznego ich wykonania. W dniu [...] czerwca 2024 r. w związku z czynnościami sprawdzającymi w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. organ podatkowy wystosował do Spółki pismo, którym wezwano Spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie i nabycie usług niematerialnych w zakresie doradztwa oraz prac budowlanych świadczonych pomiędzy skarżącą a spółkami: F. Sp. z o.o. (dawniej S. E. Sp. z o.o.), H. I. Sp. z o.o.. oraz J. P. Sp. z o.o. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2024 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do [...] października 2024 r. Podstawą prawną wydanego postanowienia był m.in. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u oraz art. 274b O.p. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji powołał się na ww. pismo [...] czerwca 2024 r. i wskazał, że w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego oraz analizą stanu faktycznego sprawy i mając na uwadze to, że weryfikacja zwrotu podatku VAT za marzec 2024 r. nie została zakończona, niezbędne stało się przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w kwocie [...]zł do [...] października 2024 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie wskazując, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2024 r. i termin ten został w sposób prawidłowy przedłużony. Sąd podziela powyższe stanowisko organu odwoławczego. Należy podkreślić, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które zaistniały na gruncie danej sprawy. Jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2023 r., I FSK 1810/22). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a wątpliwości te zostały wyrażone przez organy podatkowe zarówno w postanowieniu pierwszej, jak i drugiej instancji. Rację ma organ twierdząc, że zebrany na ustanowiony w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. moment, materiał dowodowy nie umożliwiał potwierdzenia zasadności zwrotu, gdyż wymagał dalszego wyjaśnienia o czym świadczy treść wezwań skierowanych do strony. Jednocześnie w skardze nie wykazywano, by była to materia zbędna do ustalenia. Wykonanie usług niematerialnych oraz prac budowlanych może stanowić przedmiot szeregu ustaleń, co jest zgodne z doświadczeniem życiowym. Przede wszystkim doradztwo w marcu 2024 r. wycenione na znaczne kwoty pozwalało na uznanie istnienia niejasności, gdy następowało pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jakkolwiek należy przyznać, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji jest zwięzłe, niemniej trafnie wykazano konieczność weryfikacji, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Weryfikacja dotyczyła okoliczności istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego, które nie wynikały z dotychczas zebranego materiału dowodowego. Nadto organ I instancji wskazał konkretną datę dzienną, do której przewidział zakończenie weryfikacji rozliczenia spółki w VAT, a więc wypełnił wymóg wynikający z przywołanej wcześniej uchwały NSA. Tym samym w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p. postanowienie o przedłużeniu jego zwrotu, należy uznać za poprawne. Mając na uwadze powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom skargi, organ dokonał przedłużenia terminu w sposób uprawniony i nie naruszył przy tym przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 277 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi koncentrujących się na naruszeniu przepisów proceduralnych w pierwszej kolejności należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużania zwrotu podatku VAT, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Jednak jak już wcześniej wspomniano, dopuszczalność przedłużenia takiego terminu nie jest uwarunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16, z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Wskazuje się również, że organ winien wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przede wszystkim jak również już wcześniej zauważono, wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 3 września 2024 r., I FSK 1019/24, uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Skarżąca w skardze zarzuca naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uzasadnienie postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a także naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust, 2 zdanie 2 u.p.t.u. przez pozbawienie Spółki możliwości dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przejawiające się akceptacją ze strony DIAS nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji i próbą jego konwalidacji przez wskazanie przez organ odwoławczy okoliczności uzasadniających wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, które winny znaleźć się w treści postanowienia organu pierwszej instancji, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez naruszenie zasad zawartych w tych przepisach. Zdaniem Sądu powyższe zarzuty nie znajdują podstaw. Organ pierwszej instancji dwukrotnie przedłużał termin do zwrotu nadwyżki, pierwszy raz postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r., które to po rozpoznaniu zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] września 2024 r. Każde z ww. postanowień zostało skutecznie doręczone Spółce przed upływem terminu przypadającego na zwrot podatku za marzec 2024 r. Zauważenia wymaga też, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2024 r. wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2024 r. do [...] października 2024 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, jakimi argumentami się kierował, wskazał, że w celu weryfikacji poprawności i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług, pismem z dnia [...] czerwca 2024 r. wezwano spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie i nabycie usług niematerialnych w zakresie doradztwa oraz prac budowlanych świadczonych pomiędzy Spółką, a F. Sp. z o.o. (dawniej S. E. Sp. z o.o.), H. I. Sp. z o.o. oraz J. P. Sp. z o.o. Podkreślił, że analiza stanu faktycznego sprawy nie została zakończona, w związku z czym niezbędnym stało się przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że organ pierwszej instancji wskazał przesłanki świadczące o konieczności dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia. A w celu weryfikacji tej poprawności organ pierwszej instancji skierował do spółki wezwanie z [...] czerwca 2024 r., w którym to Spółka została wezwana do przesłania odpowiedzi na konkretnie postawione pytania, celem szczegółowego wyjaśnienia transakcji. Szczegółowe pytania skierowane do Spółki świadczyły wprost o licznych wątpliwościach organu podatkowego. A zatem organ pierwszej instancji wyjaśnił jakimi przesłankami się kierował. Nadto uzasadnienia postanowień zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, a organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. A zatem, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy uzasadniły postanowienia wydane w sprawie nie naruszając przy tym art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Trudno także uznać, by Spółka została pozbawiona możliwości dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy po analizie całego materiału dowodowego utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jak już wcześniej podkreślono, organ pierwszej instancji w postanowieniu wskazał na jakiej podstawie prawnej i z jakich przyczyn dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku, a także jakie kroki podjął w celu weryfikacji powstałych wątpliwości. Wykazał, że w ramach podjętych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku, a także podał dokładną datę zakończenia tej weryfikacji. Z kolei organ odwoławczy w obszerny i logiczny sposób uzasadnił zaskarżone postanowienie, a także ustosunkował się do wszystkich zarzutów i wątpliwości skarżącej, co poparł przekonującą argumentacją zajętego stanowiska. Natomiast to, że organ odwoławczy zaakceptował i uznał za prawidłowe postanowienie organu pierwszej instancji, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, nie może zostać uznane za pozbawienie możliwości dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. W związku z powyższym, usprawiedliwionych podstaw nie znajdują również zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa i dokonały ich prawidłowej wykładni, a w wydanych postanowieniach wyjaśniły skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Mając na uwadze całokształt sprawy, trudno jest również uznać, aby organy w niniejszej sprawie działały w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Reasumując Sąd stwierdził, że organy były uprawnione do przedłużenia terminu zwrotu podatku, prawidłowo oceniły okoliczności faktyczne sprawy, jako wymagające dodatkowej weryfikacji w aspekcie możliwości dokonania zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wątpliwościom tym organy dały wyraz w uzasadnieniach postanowień, co uczyniły zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. J. Ziołek M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz