I SA/Bd 1145/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca podała, że w dniu [...]. z przyczyn osobistych zakończyła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Posiada niewykorzystaną ulgę uczniowską w wysokości [...] zł. W związku z tym, że ma 73 lata i jest osobą bardzo schorowaną obawia się, iż nie zdąży wykorzystać w całości przyznanej jej ulgi. Obecnie otrzymuje emeryturę w wysokości [...]zł netto miesięcznie i aby wykorzystać całą kwotę przyznanej ulgi musiałaby żyć ponad 100 lat. W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskująca zadała pytanie: czy niewykorzystaną ulgę uczniowską w przyszłości będzie mógł odliczyć jej syn lub mąż? Następnie podała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni uważa, że po jej śmierci ulgę powinien odziedziczyć mąż lub syn. Postanowieniem z dnia [...]. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania. W wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku organ stwierdził, że jego cechy nie pozwalają na uznanie, iż stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.". W szczególności, jak podał, wniosek nie dotyczy indywidualnej sprawy osoby, która go złożyła. Biorąc powyższe pod uwagę interpretator uznał, że przedmiotowy wniosek nie może zostać załatwiony w postępowaniu, którego wynikiem byłoby wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, również w kontekście tego, czy możliwe jest odzyskanie wypracowanej (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) ulgi uczniowskiej, ponieważ niska emerytura spowoduje, że kwota należnej jej ulgi przepadnie. Postanowieniem z dnia [...]. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 15 lipca 2014r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ powołując art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. podał, że interpretacja indywidualna to forma wyrażenia stanowiska w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez zainteresowanego. Przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Minister zauważył również, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć kwestii objęcia zainteresowanego zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego. Powołując się na art. 165a § 1 O.p. Minister wskazał na dwie przesłanki, których wystąpienie obliguje organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z nich jest wystąpienie z żądaniem przez osobę niebędącą stroną (w przypadku interpretacji indywidualnych przez osobę nie będącą zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.), a drugą - inna przyczyna, której wystąpienie powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte. Przy czym, jak zauważył organ, "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania jest wystąpienie jakichkolwiek innych okoliczności, które mogą dotyczyć zarówno podmiotu wnoszącego podanie, jak i przedmiotu żądania. W ocenie interpretatora, zawarte we wniosku pytanie dotyczące syna i męża wnioskodawczyni nie dotyczy jej indywidualnej sprawy. Oznacza to, że we wskazanym zakresie wnioskodawczyni nie wystąpiła z wnioskiem o interpretację w swojej indywidualnej sprawie, wystąpiła natomiast z wnioskiem o interpretację w sprawie syna i męża, a zatem nie jest ona zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Minister podkreślił, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionym we wniosku spowodowałoby wyłączenie jej funkcji gwarancyjnej (ochronnej), co byłoby sprzeczne z istotą, jak również z celem uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie i na zasadach art. 14b § 1 O.p. Zatem, organ podatkowy nie mógł wydać interpretacji indywidualnej zakreślonej żądaniem wnioskodawczyni zawartym w przedmiotowym wniosku. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu stwierdzenia: "mimo to proszę o ponowne rozpatrzenie sprawy również w kontekście, czy możliwe jest odzyskanie wypracowanej (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) ulgi uczniowskiej", interpretator wyjaśnił, że na etapie zażalenia nie jest możliwe rozszerzenie zakresu wniosku o dodatkową kwestię, która nie była w nim wskazana. Podkreślił, że wnioskodawczyni we wniosku zawarła pytanie dotyczące możliwości odliczenia przez syna lub męża w przyszłości niewykorzystanej przez siebie ulgi uczniowskiej, co spowodowało odmowę wszczęcia postępowania. Natomiast zakres wskazany w zażaleniu kreuje odmienne, od podanego we wniosku, zdarzenie przyszłe oraz zagadnienie prawne, które po spełnieniu wymogów ustawowych może stanowić przedmiot odrębnego wniosku. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do tut. Sądu. W treści skargi strona wymieniła instytucje, do których zwróciła się z prośbą o pomoc w uzyskaniu jednorazowej wypłaty przyznanej jej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów oraz instytucje i programy telewizyjne, do których zwróciła się o pomoc w rozwiązaniu problemu. Opisując przebieg postępowania podała, że nie zgadza się z wydanymi w sprawie postanowieniami, ponieważ wniosek o wydanie interpretacji dotyczy jej osoby. Dodała, że to jej przyznano refundację, którą chce odzyskać, nawet w sposób przedstawiony we wniosku. Wskazała, że sprawa dotyczy wykorzystania przez męża lub syna po jej śmieci pozostałej części ulgi, która została przyznana. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, że podmiotami uprawnionymi do złożenia wniosku w sprawie odliczenia od podatku przyznanej ulgi w ramach rozliczeń podatkowych są syn lub mąż skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy własne postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten stosowany odpowiednio, poprzez art. 14h Ordynacji podatkowej, do oceny żądania wydania indywidualnej interpretacji podatkowej ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, czy też kiedy wniosek o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego. Istota sporu wymaga odniesienia się do przepisów art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany w myśl tych przepisów organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Stwierdzić przy tym należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Interpretacje stanowią zatem formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika. Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji) w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, aby w danej sprawie wnioskodawca występujący o wydanie interpretacji indywidualnej miał status zainteresowanego nie wystarczy wykazanie się przez niego jakimkolwiek interesem prawnym, ale konieczne jest wykazanie interesu w zakresie podatkowym, a ściślej mówiąc wykazanie, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie miało wpływ na obowiązek podatkowy bądź zobowiązanie podatkowe podmiotu, który z takim wnioskiem występuje. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych wysnuć należy wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może bowiem złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. Sąd podziela stanowisko organu, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Powyższa konstatacja poczyniona na gruncie rozpoznawanej sprawy znajduje swe odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo przytoczyć można wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 1681/09; II FSK 1359/12; II FSK 462/13 oraz WSA: I SA/Gl 2166/10; I SA/Łd 766/10; I SA/Sz133/11 (dostępne na stronie nsa.gov.pl). Należy zatem przyjąć, że podmiotem legitymowanym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, mogący powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa tego przepisu wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zaakcentować przy tym wypada, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można więc wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnej, a które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby między sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy w sytuacji prawnej, w której on się znajduje. Bezpośrednim potwierdzeniem tej tezy jest ustanowienie przez ustawodawcę obowiązku złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz, iż w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Gdyby więc ustawodawca przewidywał pełną dowolność w występowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych, wówczas takiego obowiązku by nie ustanowił. Byłyby to bowiem regulacje wzajemnie się wykluczające (zob.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1453/14). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane jest postanowienie organu interpretacyjnego utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie - czy w stanie faktycznym sprawy - uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 O.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny powinien udzielić odpowiedzi pozytywnej, z której wynikałoby, iż ulgę uczniowską odziedziczy mąż lub syn. Z kolei organ interpretacyjny wywodzi, że w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, bowiem skarżąca nie jest zainteresowanym. W sporze tym – w świetle poczynionych wyżej uwag – rację należy przyznać organowi. Jak wynika bowiem z akt postępowania interpretacyjnego, wprawdzie podatniczka wystąpiła z wnioskiem, jednakże zwróciła się w sprawie możliwości wykorzystania ulgi uczniowskiej przez ewentualnych spadkobierców po jej śmierci. Zaznaczyć należy, że ulga z tytułu wyszkolenia uczniów została przyznana skarżącej. Wnioskodawczyni podała, że w dniu 31 sierpnia 2006r. z przyczyn osobistych zakończyła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, posiada niewykorzystaną ulgę uczniowską w wysokości 44.000 zł. Ze względu na wiek oraz zły stan zdrowia ma obawy, że nie zdąży wykorzystać przyznanej jej ulgi w całości. Stąd zadała pytanie, czy niewykorzystaną ulgę w przyszłości będzie mógł odliczyć jej syn lub mąż. Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżąca zadała pytanie w odniesieniu do sytuacji podatkowoprawnej męża i syna, a nie własnej. Wydana zatem interpretacja nie odniosłaby skutku ochronnego w stosunku do niej. Wnioskodawczyni nie zadała pytania w przedmiocie jej praw i obowiązków podatkowych, lecz innych podmiotów będących ewentualnymi jej spadkobiercami w przyszłości. Stwierdzić należy, że zagadnienie czy po śmierci podatniczki, mężowi lub synowi mogłoby przysługiwać w ramach dziedziczenia prawo do ulgi, nie kształtuje sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawczyni. Nie mogłaby ona zastosować się do tak wydanej interpretacji z przyczyn obiektywnych. W związku z tym, w pełni uprawnione jest stanowisko organu o braku podstaw do wydania interpretacji na postawione przez skarżącą pytanie. W sytuacji, gdy wnioskodawczyni nie pytała o własną sytuację prawnopodatkową, to trafnie organ stwierdził, że wydanie takiej interpretacji na wniosek skarżącej nie jest dopuszczalne w świetle obowiązujących i powołanych wyżej przepisów prawa. Prawidłowo także organ odniósł się do zagadnienia podniesionego w zażaleniu, a dotyczącego możliwości odzyskania wypracowanej (w ramach działalności gospodarczej) ulgi uczniowskiej. Wprawdzie powstaje wątpliwość, czy skarżąca miała na uwadze, że ulga została "wypracowana" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też chodziło o możliwość odliczenia jej w ramach działalności gospodarczej (jak zdaje się zrozumiał treść zażalenia organ), niemniej jednak nie ma to wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy. Przyjmując nawet wersję, że w zażaleniu strona skarżąca ma na uwadze odliczenie ulgi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazać należy, iż na etapie środka zaskarżenia (zażalenia) nie jest możliwe rozszerzenie zakresu wniosku o dodatkową kwestię, która nie była w nim wskazana. Trafnie organ podnosi, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego; stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy zawarte we wniosku o interpretację. Skoro we wniosku wnioskodawczyni zawarła pytanie dotyczące możliwości odliczenia przez syna lub męża w przyszłości niewykorzystanej przez siebie ulgi uczniowskiej, to w tym granicach organ odmówił wszczęcia postępowania. Natomiast kwestia ewentualnego odliczenia ulgi w ramach działalności gospodarczej kreuje - odmienne od wskazanego we wniosku - zdarzenie przyszłe oraz zagadnienie prawne, które miało być przedmiotem interpretacji. Jego ocena prawna może stanowić przedmiot odrębnego wniosku, nie mogła być natomiast przedmiotem rozważań organu na tym etapie postępowania. Reasumując, skarżąca nie mogła być uznana w postępowaniu interpretacyjnym za zainteresowanego, gdyż wniosek i zadane pytanie nie dotyczyły jej sytuacji prawnopodatkowej. Statusu zainteresowanego nie można bowiem przyznać temu kto pyta o taką sytuację, jednakże dotyczącą praw i obowiązków innego podmiotu (syna i męża). Interpretacja wydana w takim stanie nie mogłaby wywołać żadnych skutków prawnych, w szczególności nie dawałaby ochrony prawnej żadnemu podatnikowi. Nie byłoby też podmiotu, który złożyłby oświadczenie o tym, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją, a taką osobą nie jest - w świetle zadanego pytania - wnioskodawczyni. Skarżąca nie ma statusu zainteresowanego w rozumieniu przepisów prawa, choć może być zainteresowaną w potocznym tego słowa znaczeniu. Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent