I SA/Bd 119/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. we W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o. o. we [...] kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Spółka podała, że należy do czołówki europejskich producentów osłon okiennych oraz komponentów używanych do ich produkcji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych pod względem technicznym lub technologicznym moskitier, żaluzji, lamel itp.). Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Spółki są projekty wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Spółki w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji przesłon okiennych) oraz nowych usług (przede wszystkim w dziedzinie logistyki i obsługi klienta), mających na celu optymalizację, tj. usprawnienie procesu produkcji i realizacji dostaw. W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową Spółka kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych, a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez Spółkę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej). W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie, czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016r. poz. 2045 ze zm.), dalej: "u.z.f.n."? Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki. W opinii Spółki, koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 18d ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 9 u.z.f.n. stwierdził, że za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Nie pozbawia to jednak prawa Spółki do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy z wykładni językowej przepisu wynika, iż jedynie w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej części wyliczenia nie ma takiego wymogu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. We wniosku z dnia [...]. o wydanie interpretacji podatkowej, skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (uzupełnienie w piśmie z dnia 02 listopada) i zadała pytania od numeru 1 do numeru 10. Zaskarżona interpretacja podatkowa dotyczy odpowiedzi na pytanie numer [...]; w zakresie pozostałych pytań -oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 9 zostały wydane odrębne indywidualne interpretacje podatkowe. Istotą sporu jest prawidłowa wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w myśl bowiem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", zaś zgodnie z 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu interpretacyjnego, wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usługi równorzędnych. Natomiast według skarżącego, wymóg ten dotyczy jedynie wyników badań naukowych. Zarówno skarżący, jak i organ interpretacyjny odczytują analizowany tekst prawny, posługując się wykładnią językową - jednak dochodzą do zgoła odmiennych wniosków. Zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni – językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17). Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w powołanym we wniosku jak i w skardze wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/17), że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. "przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy." Słusznie WSA we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, że takie odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko, uzasadniać wykładnią celowościową, sięgając w tym celu do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ww. zmiany, tj. ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767 ze zm.). Należy wskazać, że jej celem było zwiększenie innowacyjności polskiej gospodarki. Do poprawy stanu postrzegania polskiego szkolnictwa wyższego za granicą może przyczynić się zmiana w systemie finansowania działalności B+R, zwiększenie roli ładu korporacyjnego na uczelniach oraz zniesienie niepotrzebnych barier administracyjnych. Wszystkie opracowania i sugestie oraz mające miejsce w Kancelarii Prezydenta RP w latach 2011-2014 posiedzenia i panele eksperckie Forum Debaty Publicznej "Gospodarka konkurencyjnej Polski" doprowadziły do opracowania projektu ustawy, której celem jest wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka. Nowa perspektywa finansowa na lata 2014-2020 w ramach programów operacyjnych stwarza olbrzymie możliwości na prowadzenie B+R i innowacyjnych technologii oraz daje szansę podniesienia konkurencyjności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Jednak środki UE z czasem zostaną wykorzystane, a stworzenie skutecznego modelu wspierania innowacyjności to długi proces, co pokazują doświadczenia innych państw. Z tego powodu już teraz należy zaproponować bardziej efektywną preferencję podatkową na B+R. Celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Zmiany w tym zakresie zawierają dwa istotne rozwiązania. Po pierwsze, projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo-rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku. W odpowiedzi na skargę jak i na rozprawie w dniu [...]. pełnomocnik organu podnosił, że sporny przepis został zmieniony na mocy art. 2 pkt 3 li. b tiret czwarte ustawy z dnia 09 listopada 2017r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017r. poz. 2201). W aktualnym brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016r. ,poz. 2045) a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych na potrzeby działalności badawczo – rozwojowej. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika natomiast, ze zmiana miała charakter doprecyzowujący. Odnosząc się do tej argumentacji , podkreślić należy, co już zostało wyjaśnione wyżej, że interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być dokonywana ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy. Być może zamiar ustawodawcy w kwestii rozumienia normy z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. był taki jaki wynika z nowelizacji tego przepisu. Nie mniej treść tej regulacji, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, w świetle zasad języka polskiego może być interpretowana tylko w sposób dokonany powyżej przez Sąd. To rolą ustawodawcy jest takie formułowanie treści przepisów by ich interpretacja literalna pozostawała w zgodzie z intencjami prawodawcy. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zasługuje na uwzględnienie. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie [...]zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U.2015.1804 ze zm.), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). L. Kleczkowski U. Wiśniewska M. Łent