I SA/Bd 1199/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi P. G. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako u.g.h.) obciążył G. Sp. z o.o. (skarżąca) kosztami badania sprawdzającego automatu do niskich wygranych HOT SPOT PLATIN, nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], w wysokości 900 zł. W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu spółki kosztami badania automatu przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., podczas gdy jednostka ta nie stanowi "jednostki badającej", o której mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. Dodała, że upoważnienie Ministra Finansów tejże jednostki stanowi przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. VI SA/Wa 113/12. Skarżąca zakwestionowała obiektywizm i bezstronność jednostki badającej, a tym samym podważyła wynik badania sprawdzającego, który nosi jej zdaniem cechy "manipulacji dowodowej, której prawdopodobnym celem, a z pewnością skutkiem, jest doprowadzenie do uniknięcia obiektywnej weryfikacji sposobu działania urządzeń do gier." Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę postępowania obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Natomiast w myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Dyrektor wyjaśnił, iż ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) wprowadzono zmiany poprzez dodanie do tekstu ustawy o grach hazardowych przepisów art. 23a - art. 23f, którymi uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, które przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, przy czym koszt badania nie powinien przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania, zaś w przypadku wyniku negatywnego badania – kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Organ dodał, że w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej - prowadząc postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier - zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez zlecenie jednostce badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przeprowadzenia badania sprawdzającego ww. automatu do gier. W dniu [...] r. Naczelnik zwrócił się do strony z żądaniem poddania badaniu sprawdzającemu spornego automatu do gier. Organ wskazał, że badanie przeprowadzi upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. W dniu [...] r. Naczelnik przekazał automat Jednostce Badającej, która wykonała badanie i sporządziła z niego opinię z dnia [...] r. Dyrektor dodał, że przyczyną wszczęcia postępowanie podatkowego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier była kontrola przeprowadzona w dniu [...] r. w punkcie gier [...], w trakcie której ustalono, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie przekracza maksymalną stawkę za udział w jednej grze, określoną w art. 2 ust. 2b wówczas obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, tj. 0,07 EUR. Ponadto Naczelnik dysponował opinią z dnia [...]r. oraz wyjaśnieniami z dnia [...] r. złożonymi przez Biegłego sądowego mgr inż. R. R. Sądu Okręgowego w Cz. z zakresu informatyki i telekomunikacji w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, w których potwierdził, że automat nie jest zgodny z przepisami wówczas obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Z tych względów organy uznały, że należy poddać automat badaniu sprawdzającemu. Dyrektor podał, że NEGATYWNY wynik badania sprawdzającego z dnia [...]r. przesądził o niespełnieniu przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się natomiast do kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu, Dyrektor wskazał, że w sprawie koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Zgodnie z § 1 ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne ustalone zostały w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 136 załącznika wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Wbrew zarzutom skarżącej o braku obiektywizmu, bezstronności i niezależności jednostki badającej wchodzącej w skład struktury organizacyjnej Izby Celnej w P., Dyrektor stwierdził, iż spełniony został warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, bowiem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. na dzień zlecenia, wykonania badania i wydania postanowienia dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. O tym, która jednostka badająca może wykonać badania sprawdzające automatów do gier decyduje Minister Finansów, zatem jednostka badająca staje się z woli Ministra Finansów jednostką badającą działającą z jego upoważnienia. Odnośnie do skargi wniesionej do WSA w Warszawie (zarejestrowanej pod sygn. akt VI SA/Wa 113/12) organ odwoławczy zauważył, że rozpoznana została ona w dniu 6 marca 2012 r. odrzuceniem skargi przez Sąd z uwagi na jej niedopuszczalność, tj. brak po stronie wnoszącego skargę interesu prawnego, o którym mowa wart. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), co czyniło ten podmiot nieuprawnionym do wniesienia skargi. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w sprawie wystąpiły wyczerpujące przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, albowiem w wyniku jego przeprowadzenia przez upoważniona do tego jednostkę stwierdzono, iż badany automat nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa. Tym samym organ miał podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia wydanego w I instancji. Ponadto na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów - wydruków ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji - na okoliczność nieposiadania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. akredytacji w zakresie badania automatów i urządzeń do gier hazardowych. W ocenie spółki postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 23b ust. 5 oraz w zw. z art. 23b ust. 1, 3 i art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i obciążenie skarżącej kosztami badania automatu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., podczas gdy upoważnienie Ministra Finansów udzielone tej jednostce jest sprzeczne z ustawą, a co za tym idzie, jednostka ta nie stanowi "jednostki badającej" uprawnionej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. W uzasadnieniu spółka dodała, że w skład zespołu Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P.u Laboratorium wchodzą funkcjonariusze Służby Celnej. Zgodnie z art. 1 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) Służba Celna jest jednolitą umundurowaną formacją, o strukturze silnie podporządkowanej i hierarchicznej. Powierzenie czynności badań technicznych i sporządzania opinii funkcjonariuszom ze struktury Służby Celnej, czyli Izby Celnej w P., przez Ministra Finansów będącego zwierzchnikiem Służby Celnej, jest nieprawidłowe, ponieważ Izba Celna w P. przy wydawaniu opinii nie jest niezależnym podmiotem. Opinie powinny być wydawane przez biegłych (specjalistów), którzy nie mają żadnego interesu w przesądzaniu sprawy w dany sposób. Zdaniem skarżącej, powierzenie przez Ministra Finansów czynności badań technicznych i sporządzania opinii podległym sobie funkcjonariuszom ze struktury Służby Celnej spowodowane było doraźną potrzebą, przede wszystkim odmawianiem sporządzania opinii przez dotychczasowe jednostki badające w szeregu postępowań wszczynanych przez Naczelników Urzędów Celnych w całym kraju. Skarżąca dodała, że nie bez znaczenia dla oceny bezstronności pracowników Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. jest również kwestia kosztów badania, będących przedmiotem niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h., koszt badania sprawdzającego w sytuacji stwierdzenia spełniania przez automat warunków określonych w ustawie poniesie organ żądający poddania automatu badaniu sprawdzającego. Oznacza to, że jeżeli wynik opinii będzie pozytywny, koszty badań poniesie organ, który jest elementem tej samej struktury organizacyjnej co jednostka prowadząca badania, a zatem koszty te nie będą odczuwalne dla Służby Celnej jako całości. Z kolei w przypadku wydania przez jednostkę opinii negatywnej możliwe byłoby obciążenie kosztami przeprowadzenia badania operatora gier na automatach, a co za tym idzie uzyskanie przychodu dla Służby Celnej. Mechanizm zastosowany w art. 23b ust. 5 ustawy rodzi obawy skarżącej o bezstronność jednostki badającej w sytuacji, gdy jednostka ta stanowi część tej samej struktury co organ prowadzący postępowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów, należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, co oznacza, że skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie na narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ zażądał takiego badania z powodu uzasadnionego podejrzenia co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, gdyż na zatrzymanym automacie możliwa była gra o wyższych stawkach. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą spółkę. Jak wskazano w opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] r. automat do gier o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN nie spełniał warunków określonych w ustawie (d.: k. 1-4 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 23 b ust. 5 u.g.h. w takiej sytuacji koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący to urządzenie, zatem w opinii Sądu organy zasadnie obciążyły stronę kosztami badania sprawdzającego na podstawie art. 267 § 1 pkt 4. Należy zaznaczyć, że nowelizacja ustawy hazardowej z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) z dnia 14 lipca 2011 r. (wejście w życie ustawy zmieniającej) wprowadziła nowe przepisy art. 23a - art. 23f. W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23b ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od dnia 14 lipca 2011 r. obciąża się kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W sprawie ma zastosowanie w szczególności regulacja zawarta w art. 23b pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie, jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Istotny jest także art. 23b pkt 5 u.g.h., zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zastosowany w sprawie przepis art. 23b u.g.h. stanowi regulację szczególną. Badanie automatu w sprawie przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Asumptem do takiego działania była kontrola przeprowadzona w dniu [...] r., która spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego w dniu [...] r. w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier. Zatem badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego, jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata od użytkownika automatu (art. 23 b ust. 5 cyt. ustawy). Należy stwierdzić, że interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23 f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23 f ust. 4). Natomiast z ustępu 5 tego przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b (cofnięcie obligatoryjne) 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3 (cofnięcie fakultatywne). Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23 f ust. 6 u.g.h.). Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Jak wynika z treści informacji zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów Izba Celna w P. nadal jest wymieniona jako jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier pod poz. 3 Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne ul. [...] P. (d.: [...]). Zatem w dalszym ciągu, wbrew wywodom skarżącej, posiada wymagane cechy. Ponadto ze strony Polskiego Centrum Akredytacji można dowiedzieć się, że Certyfikat akredytacji o numerze [...] jest ważny do [...] r., co oznacza, że w dacie przeprowadzania badania jednostka spełniała wymagania, pozwalające na przeprowadzanie badań sprawdzających. Na marginesie należy wskazać, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 113/12 odrzucił skargę spółki (prowadzącej działalność w tożsamym przedmiocie jak skarżąca), która domagała się od Ministra Finansów cofnięcia upoważnienia ww. jednostce badającej. Sąd odmówił wszczęcia postępowania, z uwagi na brak po stronie spółki interesu prawnego, uznając, iż spółka nie jest uprawniona do składania takich wniosków, gdyż stronami w sprawie jest Minister i jednostka ubiegająca się o akredytację. Uznał także, że zarówno samo udzielenie upoważnienia, jak i wybór jednostki badającej wynikają z samodzielnych uprawnień Ministra Finansów i mieszczą się w zakresie wykonywanych przez ten organ zadań i jego bieżącej działalności. Jest on w istocie rzeczy aktem wewnętrznym stanowiącym przekazanie części swoich uprawnień na rzecz innego podmiotu. Nie tworzy on na rzecz innych podmiotów, w tym skarżącej, żadnych praw i obowiązków, bowiem adresatem tego upoważnienia jest jednostka badająca, która uzyskała w ten sposób umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań. Pogląd ten zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 czerwca 2012r., II GSK 965/12, który uznał, że kryterium wyznaczającym zakres sądowej kontroli jest czynność (sprawa) z zakresu administracji publicznej. Z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy wywieść, że sądowej kontroli podlegają takie akty lub czynności, które mają charakter władczy, są podejmowane w sprawach indywidualnych, mają charakter publicznoprawny oraz dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 28-29). Akty lub czynności regulowane tym przepisem muszą mieć ponadto charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 177/10). Z upoważnienia Ministra Finansów z 8 kwietnia 2011 r. nie wynikają żadne prawa lub obowiązki dotyczące skarżącego, tj. spółki G. Zostało ono wydane dla Izby Celnej w P., tj. dla jednostki organizacyjnej Służby Celnej podporządkowanej Ministrowi Finansów. W związku z powyższym sporne upoważnienie nie wchodzi w zakres aktów lub czynności uregulowanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a tym samym sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznawania przedmiotowej skargi. Reasumując, badania wykonała jednostka upoważniona do przeprowadzenia badań z ważną akredytacją Ministra Finansów. Skoro wynik badania był negatywny to, zdaniem Sądu, organy zasadnie obciążyły stronę kosztami przedmiotowymi badania. Podsumowując Sąd stwierdza, że zostały spełnione przesłanki z art. 23b ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie go gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski Z. Pietrasik M.Łent