I SA/Bd 121/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi "P." M. Sp. Jawna w O. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 121/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił skarżącej - Spółce Jawnej P. rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Organ podatkowy I instancji uznał, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F. z B., w rzeczywistości nie miały miejsca. Co oznacza, że faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot, mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego, nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 189.074,60zł, wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach. Organ jednocześnie podał, że skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego w lutym 2005 r. o kwotę 4,76 zł, w listopadzie 2005 r. o kwotę 12,96 zł stosując błędną stawkę podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu. Ustalono również, że strona nieprawidłowo zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za lipiec 2005 r. kwotę podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] o wartości netto 6.475,41 zł, podatek VAT 1.424,59 zł wystawionej przez "G. " S.C. poprzez zawyżenie kwoty podatku o 3 zł. Skarżąca, w odwołaniu wniosła o uchylenie wydanej decyzji, kwestionując przede wszystkim ustalenia organów dotyczące nieistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 189.074,60zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych od stycznia do września 2005 r. przez firmę F. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za listopad 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.114 zł oraz za grudzień 2005 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 24.451 zł i umorzył postępowanie co do tych miesięcy, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania. Wskazał, że w toku postępowania organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym F. z B. , od którego spółka zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT, nabywała olej napędowy. Na podstawie otrzymanych dokumentów i informacji, w tym prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] wydanej w stosunku do firmy F.B. organ uznał, że firma ta trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, których w roku 2005 wystawiła aż 357. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, w związku z czym uznano, ze należy zastosować przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005 roku Nr 54, poz. 535, ze zm. ) i określić zobowiązanie w tym podatku, pozbawiając jednocześnie wystawcę faktur prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W konsekwencji organ uznał, że w 2005 roku nie istniała prawna możliwość sprzedaży paliw przez F. B., gdyż posiadał on wyłącznie faktury zakupu bez pokrycia w towarze. Wśród firm, którym F.B. wystawiał fikcyjne faktury była również skarżąca spółka, która zdaniem organu od stycznia do września 2005r., bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 189.074,60 zł wykazany w zakwestionowanych fakturach, pochodzących z firmy F. B.. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ podał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 roku, zgodnie z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor wyjaśnił, że od dnia 1 czerwca 2005 r. wszedł w życie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji w ocenie organu w sprawie zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy skarżąca w roku 2005 , w okresie od stycznia do września nabyła olej napędowy od wystawcy faktur. Organ podał, że ze znajdującej się w aktach sprawy prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] wydanej dla F. B. wynika, że w dniu 23 sierpnia 2006 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w B., wpłynęło do Urzędu Skarbowego w B.- pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawierające informację o ujawnionym procederze dokonywania pozornych transakcji w obrocie paliwami ciekłymi, którego uczestnikiem była między innymi firma ,F.. Organ wskazał, że ww. wraz z grupą powiązanych z nim innych osób i firm wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT, mające legalizować obrót olejem napędowym. Współpraca firm polegała wyłącznie na wystawianiu faktur na paliwo (olej napędowy) i był to handel samą fakturą. W opinii organu, w tej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, związany z rzeczywistą sprzedażą towarów, a w konsekwencji nie wystąpił podatek należny w firmie F. za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Organ podał, że F. B. nie złożył odwołania od powyższej decyzji, a zatem trzeba przyjąć, że zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami dotyczącymi braku faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Organ wskazał ponadto, że F. B. złożył korektę zeznania rocznego PIT -36 za rok 2005, której treść była zgodna z ustaleniami organów w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Wartości skorygowane w zeznaniu dotyczą przychodów i kosztów uzyskania przychodów w części pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor wskazał, że fakty wyżej wskazane zostały również potwierdzone przez Prokuraturę Okręgową w G.. Na tej podstawie prokurator postawił F.B. zarzut świadomego wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży oleju napędowego wielu kontrahentom, w tym m.in. Spółce P., w okresie od stycznia do września 2005 r., które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Organ odwoławczy podał, że w dniu 7 listopada 2006 r. F.B. zeznał, iż współpracę ze Spółką "P." nawiązał poprzez P.G., który podesłał mu Spółkę "P." cyt: ,,( ... ) jako klienta, który potrzebuje dostaw bez towaru". Brak faktycznej sprzedaży oleju napędowego potwierdzają również zeznania J. S. z dnia 25 sierpnia 2006 r. który wprost stwierdził, że F.B. jedynie drukował faktury dla P. G., lecz nigdy nie sprzedał nawet litra paliwa. Ponadto podczas konfrontacji przeprowadzonej dnia 8 lutego 2007 r. pomiędzy F.B. a P. G., F. B. przyznał, iż wystawił faktury dla klientów P. G. i podejrzewał, że w części za tymi fakturami w ogóle nie szło paliwo, gdyż były to tylko faktury tzw. kosztowe. Ponadto organ II instancji wskazał, że Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia [...] zmieniła i uzupełniła zarzuty wspólnikowi skarżącej spółki – J.M., iż m.in. w okresie od 14 stycznia do 30 września 2005 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi pn. " Firma Instalacyjno-Handlowa T. J. i M. M.", a następnie F.H. P. J. i M. M. wszedł w posiadanie i posługiwał się 34 nierzetelnymi fakturami zakupu oleju napędowego od P.W. F. B., wiedząc że udokumentowane nimi transakcje faktycznie nie miały miejsca. W akcie oskarżenia z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt [...] sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w G.. skierowanym m.in. przeciwko F.B. i J. M. wskazano wprost, iż zakup "pustych" faktur przez firmę P. J.i M. M. oraz Firmę Instalacyjno-Handlową "T." J. i M. M. rodzi uzasadnione podejrzenie, że podmioty te mogły dysponować paliwem z nielegalnego źródła kupionym bez dokumentów, a zakupione faktury wykorzystały do uwiarygodnienia jego pochodzenia. W dokumencie tym prokurator stwierdził, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności wyjaśnień F. B., w których przyznał się do tworzenia fikcyjnej dokumentacji i handlu fakturami, zaś wersję prezentowaną przez J. M. prokurator uznał za linię obrony, zmierzającą do uniknięcia odpowiedzialności karnej. W tym kontekście organ wskazał na zeznania J. M. z dnia 6 lipca 2010 r. , który podał, że F. B. poznał na stacji paliw u J. S. gdzie był wówczas pracownikiem. Pan B. poinformował go, że odchodzi z tej pracy i zakłada własną firmę, która będzie się zajmowała handlem olejem napędowym. Zeznał, iż Pan B. przyjeżdżał osobiście z paliwem na jego stację do O. lub na stację paliw w Ś.. Płatności miały zawsze formę gotówkową. J.M.stwierdził też, przy rozliczeniu z Panem B. bywali obecni jego pracownicy, a na stacji w Ś. czasami był P.G. (właściciel tej stacji), ale i tak nie znał wysokości przekazywanych kwot ani ilości nabywanego oleju przez Spółkę "P.". W konsekwencji, w ocenie organu, jedynie strona niniejszego postępowania, tj. J.M. twierdził, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, co szczególnie wobec zaprzeczeń dostawcy towaru, nie może zdaniem organu, stanowić przekonywującego dowodu. Nawet przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki "P." nie potwierdzili w jednoznaczny sposób, iż transakcje nabycia oleju napędowego w okresie od stycznia do września 2005 r. udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. B. faktycznie miały miejsce. Oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie istnieją żadne niezbite dowody potwierdzające zaistnienie spornych transakcji. W konsekwencji organ uznał, że skarżąca spółka niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 189.074,60 zł wynikający z faktur VAT wystawionych w 2005 r. przez firmę F.B.. Organ odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów natury proceduralnej uznał je za nieuzasadnione. Organ I instancji przeanalizował wszystkie dokumenty podatkowe przedłożone przez Spółkę, w tym raporty fiskalne, na podstawie których dokonał określenia prawidłowej stawki podatku VAT przy sprzedaży towarów w lutym i listopadzie 2005 r., w którym to zakresie strona nie podniosła żadnych zarzutów. Przeanalizował także całą sprzedaż spółki w 2005 r. Powyższe fakty przeczą twierdzeniom zawartym w tym przedmiocie w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia nie oznaczają tego, że Spółka P. nie nabywała oleju napędowego z jeszcze innych, nieudokumentowanych źródeł, na co wskazywano w przywołanym akcie oskarżenia z dnia 10 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawo strony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez P.W. F. B. związane jest bezpośrednio z niemożnością nabycia oleju napędowego od wskazanego wystawcy faktur, dlatego organ zasadnie wykorzystał w postępowaniu dotyczącym skarżącej spółki materiał dowodowy dotyczący firmy F.B.. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez P.W. F. F. B. dla spółki P. dotyczące sprzedaży oleju napędowego w miesiącach od stycznia do września 2005 r. stwierdzają czynności, które nie były faktycznie dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 115 § 2 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na okoliczność faktycznego nieistnienia podmiotu zobowiązanego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Przywołując odpowiednie przepisu Kodeksu spółek handlowych, kodeksu cywilnego oraz Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło jedynie przekształcenie, a nie likwidacja spółki cywilnej. Powstała zaś spółka jawna wstąpiła z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki cywilnej. Organ I instancji słusznie zatem przyjął, że w stanie faktycznym sprawy - adresatem decyzji podatkowej jest spółka jawna P.. W ocenie organu odwoławczego treść art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie sukcesji praw i obowiązków spółki cywilnej przez spółkę jawną, w tym dotyczącej zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się do możliwości przedawnienia rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z przedstawieniem w dniu 13 maja 2008 r. przez Prokuraturę Okręgową w G. zarzutów jednemu ze wspólników Spółki P. ( J.M. ) o to, że wszedł w posiadanie i posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu oleju napędowego, w tym fakturami VAT wystawionymi w okresie od 14 stycznia do 30 września 2005 r. Postępowanie to nie dotyczyło faktur z miesiąca listopada 2005 r. Zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia za listopad 2005 r., za który organ I instancji zasadnie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co wpływa bezpośrednio na rozliczenie podatku VAT w miesiącu grudniu 2005 r. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za październik 2005 r. zakończonego określeniem kwoty zobowiązania podatkowego organ wskazał, że wobec majątku Spółki były zastosowane środki egzekucyjne w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego w dniu 19 listopada 2010 r., o którym podatnik został w dniu 7 grudnia 2010 r. powiadomiony. Zatem stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r. został przerwany wskutek zastosowania ww. środka egzekucyjnego i następnie zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące listopad i kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie tych miesięcy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowej pomimo nieprzeprowadzenia w części ponownego postępowania dowodowego określonego w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...], -art. 181 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej podatnika - kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. oraz raportów fiskalnych za ten okres, - art. 187 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikającego z dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT, potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, - art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia do ilości sprzedanego przez podatnika paliwa w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. w sytuacji zanegowania przez organ I instancji zakupów paliwa od P.W. F. F. B., - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności polegających na odstąpieniu od przesłuchania świadka F.B. jedynie na podstawie bezskutecznych wezwań, bez zastosowania środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 70 § 6 Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., tj. w zakresie objętym niniejszym postępowaniem. Uzasadniając zarzuty strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, samowolnie i bez uzasadnionej przyczyny pominął cześć dowodów zgłaszanych w sprawie. Wskazała w tym kontekście na m.in. , na dowód z wystąpienia do podatników: N.. Sp. z o.o. z siedzibą w W., oraz O. S.A. z siedzibą w P o udzielenie informacji w zakresie czynności odbioru paliw zakupionych przez "P. " M. Sp. Jawna w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku, z uwzględnieniem sprzedawców paliw, na okoliczność potwierdzenia odbioru paliw zakupionych przez podatnika w zakreślonym okresie od przedsiębiorstwa P.W. "F." F. B.. Zdaniem strony organ I instancji nie dokonał dokładnej i wyczerpującej analizy materiału zebranego w sprawie, albowiem przedstawione przez stronę potwierdzenia odbioru paliw z dnia 5 stycznia 2005 roku oraz 18 stycznia 2005 roku, wskazują na miejsce finalnej dostawy tj. A. SP. z o.o., a samego odbioru dokonał J. M.. W tej sytuacji, skoro organ I instancji, nie dokonał nawet dokładnej weryfikacji treści przedłożonych dokumentów, to nie może jednoznacznie wypowiadać się co do zasadności zgłoszonych na tej podstawie wniosków dowodowych. W ocenie skarżącej w sytuacji, gdy sam organ wskazuje na prawidłowość miesięcznego zestawienia transakcji, to jego negowanie bez uwzględnienia faktycznych dat dostaw paliwa oraz dat wystawienia faktur VAT, uznać należy za, nie tylko nieuzasadnione, ale także rażąco naruszające przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W opinii strony, organ dokonał niedozwolonej nadinterpretacji materiału dowodowego, objawiającej się stwierdzeniem, iż poczynione w sprawie ustalenia nie oznaczają tego, że Spółka P. nie nabywała oleju napędowego z jeszcze innych, nieudokumentowanych źródeł. Twierdzenie to jest niedopuszczalne, albowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie w żaden sposób nie wynika taka okoliczność. Wskazana powyżej okoliczność, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, albowiem nawet bez odniesienia do wiedzy o rachunkowości, a jedynie w oparciu o zasady doświadczenia życiowego, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie znajduje odzwierciedlenia w istniejącym w sprawie stanie faktycznym, albowiem "aby coś sprzedać najpierw trzeba to kupić". Tymczasem, w niniejszej sprawie Organ podatkowy, w żaden sposób nie ustalił, co się stało z zakupionymi paliwami. Uznanie stanowiska organu powinno skutkować zanegowaniem wysokości dokonanej przez podatnika sprzedaży paliw, albowiem, jeśliby nie dokonał on faktycznego ich zakupu, to w logicznej konsekwencji, nie dokonałby jej sprzedaży. Skarżąca spółka w celu udowodnienia nabycia paliwa od P.W. F. F.B. powołała się na fakturę Nr [...] z dnia [...] dotyczącą 3.024 litrów ON oraz fakturę Nr [...] z dnia [...] dotyczącą 13.126 litrów ON, na podstawie których miał miejsce odbiór paliwa odpowiednio w dniu 5 i 18 stycznia 2005 roku w bazie paliwowej N. Sp. z o.o. w N. , co dokumentują znajdujące się w aktach sprawy dowody wydania paliwa nr [...] oraz nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości kontrolując działalność administracji publicznej, stosując kryterium legalności. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie : • prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, • prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego • lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej p.p.s.a). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii strony, organy podatkowe poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy - naruszyły przepisy procedury podatkowej , tj. : art. 181 § 1 , w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. , zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań F. B. i brak zastosowania w stosunku do ww. środków przymusu, w celu doprowadzenia go na przesłuchanie. Jednocześnie strona uznała, iż naruszono art. 70 § 6 poprzez błędną interpretację i nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, związanych z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych, co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny wbrew zarzutom skargi został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1,art. 191 Op. Podstawową kwestią sporną w sprawie jest zatem ocena zaprezentowanego stanu faktycznego ustalonego przez organy, z którego wynikało, że faktury wystawione skarżącej spółce przez firmę P.W. F. F.B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jako dowód w sprawie organ przywołał prawomocną decyzję , jaka w dniu [...] została wydana w stosunku do F. B. , gdzie organ stwierdził, że ww., prowadząc firmę pod nazwą P.W. "F." wraz z grupą osób w obrocie paliwami zajmował się wyłącznie dokonywaniem pozornych transakcji. Organ ustalił, że ww. w roku 2005 wystawił 357 faktur sprzedaży, co do których organ uznał, że nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) zwanej dalej ustawą o VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 określono wystawcy faktur zobowiązanie podatkowe, stwierdzając, iż w roku 2005 nie istniała prawna możliwość sprzedaży paliw przez wskazanego z powodu posiadania faktur zakupu bez pokrycia w towarze. Organ wskazał ponadto na okoliczność, że F. B. złożył korektę zeznania rocznego PIT -36 za 2005 rok, która jest zgodna z ustaleniami kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres. Wartości skorygowane w zeznaniu dotyczą przychodów i kosztów uzyskania przychodów w części pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT związany z rzeczywistą sprzedażą towarów, co oznacza, że nie wystąpił podatek należny w firmie F. za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Jak wynika z akt sprawy F.B. nie złożył odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej a zatem trzeba przyjąć, że zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami dotyczącymi braku faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Podkreślenia wymaga fakt, że wśród nabywców znajdowała się również spółka skarżąca, a jej wspólnikowi J. M. Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia 19 marca 2010r. zmieniła i uzupełniła zarzuty wskazując, iż ww. w okresie od 14 stycznia do 30 września 2005 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi pn. " Firma Instalacyjno-Handlowa T. J. i M. M.", a następnie F.H. P. J. M. M., wszedł w posiadanie i posługiwał się 34 nierzetelnymi fakturami zakupu oleju napędowego od P.W. Filip P.B., wiedząc że udokumentowane nimi transakcje faktycznie nie miały miejsca. Należy podkreślić, że fakty te zostały potwierdzone zeznaniami F. B. , który w dniu 7 listopada 2006 r. zeznał, iż współpracę ze Spółką "P." nawiązał poprzez P.G., który podesłał mu Spółkę "P." cyt: ,,( ... ) jako klienta, który potrzebuje dostaw bez towaru". Brak faktycznej sprzedaży oleju napędowego potwierdzają również zeznania J. S. z dnia 25 sierpnia 2006 r. który wprost stwierdził, że " F.B. jedynie drukował faktury dla P. G., lecz nigdy nie sprzedał nawet litra paliwa". Ponadto podczas konfrontacji przeprowadzonej dnia 8 lutego 2007 r. pomiędzy F.B. a P. G., F.B. przyznał, iż wystawił faktury dla klientów Pana G. i podejrzewał, że w części za tymi fakturami w ogóle nie szło paliwo, gdyż były to tylko faktury tzw. kosztowe. W rezultacie Prokuratura Okręgowa w G. , F.B. postawiła zarzut świadomego wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży oleju napędowego wielu kontrahentom, w tym m.in. Spółce P. w okresie od stycznia do września 2005 r., które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Skoro nie było rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a firmą F. B. to organ uznał, że skarżąca spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie miała prawa do odliczeń podatku naliczonego od należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur w kwocie 189.074,60 zł. Strona nie zgadzając się z tak ustalonym stanem faktycznym wskazała, że został oparty na dowodach pochodzących z postępowań prowadzonych wobec osób trzecich, w sytuacji, gdy strona przedstawiła faktury potwierdzające zrealizowaną sprzedaż od stycznia do grudnia 2005r. Odpowiadając na zarzut, co do wykorzystania dowodów dotyczących osób trzecich należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności : księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 , oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. A zatem zgodnie z zacytowanym przepisem organ miał prawo do wykorzystania materiałów dotyczących F. B. zarówno dokumentacji podatkowej jak i materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Skarżąca podała, że transakcje miały miejsce, o czym świadczy fakt, że zakupiony olej napędowy, w ilości wynikającej z tych faktur, został następnie zbyty kolejnym kontrahentom. Strona na dowód tego przywołała zakwestionowane faktury podnosząc, iż " aby coś sprzedać najpierw trzeba to kupić". Strona w tym względzie wskazała na konieczność przymusowego doprowadzenia F. B. na przesłuchanie, obwiniając organ, że w tym wypadku nie zastosował wobec świadka środków przymusu. Wskazany powyżej zarzut strony należy również uznać za niezasadny gdyż zgodnie z treścią art. 192 Op. organ nie miał obowiązku ponownego przesłuchania świadka, mając w dyspozycji prawomocną decyzję i akta sprawy karnej, w sytuacji, gdy strona w stosunku do tych dokumentów ( art. 194 Op. ) nie przedstawiła przeciwdowodu, do czego miała prawo. Podkreślenia wymaga fakt, że jedynie J. M. utrzymywał, że transakcje miały miejsce, wskazując na zakwestionowane faktury. W tym miejscu należy wskazać, że sama faktura nawet poprawnie wystawiona nie jest dowodem na to, że transakcja miała miejsce. Faktura spełnia w tym względzie szczególną rolę , a organy w zakresie swych obowiązków mają prawo do oceny faktury zarówno pod względem formalnym jak i podmiotowo – przedmiotowym. W tym miejscu zdaniem Sądu decydujące znaczenie ma fakt, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję gospodarczą zarówno pod względem podmiotowym tj. osób biorących udział w transakcji jak i przedmiotowym. W wyroku z dnia 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1241/10 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. A zatem można stwierdzić, że w niniejszej sprawie najważniejszą kwestią wbrew stanowisku skarżącej jest ustalenie, czy skarżąca nabyła olej napędowy od wystawcy faktur. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009r. jaki zapadł w sprawie o sygn. akt I FSK 63/08, gdzie NSA wskazał, że : "nie jest istotnym, czy podatnik otrzymał faktycznie towar w ilościach określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót pod względem podmiotowo – przedmiotowym, czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towaru". W przypadku stwierdzenia, że faktura nie spełnia łącznie ww. przesłanek organy mają prawo uznać, że taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze, na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08). Dodatkowo należy wskazać, że w dniu 10 czerwca 2010 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w G. sporządziła akt oskarżenia zarówno w stosunku do F. B.jak i w stosunku do J.M. (wspólnika skarżącej) stawiając zarzut świadomego posługiwania się nierzetelnymi fakturami. A zatem nie można postawić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i nie miał wiedzy o nierzetelności faktur. Skoro jak wskazano wyżej zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych to organ zdaniem Sądu zasadnie uznał, iż należało pozbawić podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy o VAT oraz w oparciu o przepis §14 ust. 2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od dnia 01 czerwca 2005 r. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy. Należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4a jest zgodny z VI Dyrektywą, gdyż żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności. Należy w tym miejscu przywołać orzecznictwo unijne dotyczące podatku od wartości dodanej i zwalczania nadużyć, czy oszustw podatkowych w tym zakresie. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W doktrynie podkreśla się, iż ograniczenie zawarte w powyższym przepisie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy wskazać, że stanowisko organu w tej kwestii jest prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 zobowiązanie, jak słusznie wskazała strona przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu został zawieszony z dniem 13 maja 2008r. tj. w dniu gdy jak wskazano wyżej J.M. Prokuratura Okręgowa w G.. przedstawiła zarzuty (k-189 akta administracyjne), iż wszedł w posiadanie 34 faktur nierzetelnych zakupu oleju w okresie od 14 stycznia do 30 września 2005 r. a następnie wystosowano wobec ww. akt oskarżenia z 10 czerwca 2010 r. Jak wynika z akt sprawy w miesiącach : styczeń, marzec do października i za grudzień 2005 r. postępowanie zakończyło się zobowiązaniem podatkowym. Natomiast za miesiąc luty i listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesiono na następny miesiąc. Skoro zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 odmienne traktowanie przedawnienia zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości oraz równości wobec prawa - to należy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres traktować tak samo jak zobowiązanie podatkowe, gdyż jak wynika za treści uchwały - instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. Dlatego organ zasadnie uchylił decyzję organu I instancji za listopad 2005 oraz za grudzień 2005 umarzając postępowanie dotyczące ww. miesięcy. Natomiast za miesiąc październik 2005 r. zostało wobec majątku spółki zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego 19 listopada 2010 , o którym zgodnie z art. 70 § 4 Op. dłużnik został powiadomiony, co oznacza, ze został przerwany bieg terminu przedawnienia i w konsekwencji termin ten zaczął biec na nowo od dnia 20 listopada 2010 r. Natomiast skoro od stycznia do października 2005 r. ustalenia merytoryczne były dokonane przez organ prawidłowo to organ odwoławczy zasadnie utrzymał decyzję organu I instancji w tej części w mocy. Tymczasem w niniejszej sprawie, organy podatkowe w niepodważalny sposób wykazały, że transakcje pomiędzy skarżącą a F. B. nie miały miejsca, a zatem należy stwierdzić, że skoro uznano zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane to organy prawidłowo uznały, iż skarżąca na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie miała prawa do odliczeń podatku naliczonego od należnego w kwocie 189.074,60 zł. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami ordynacji podatkowej, Sąd nie uznał za zasadne pozostałe zarzuty co do naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi. E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra M. Łent