I SA/Bd 1222/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lutego 2015r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę UZSADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie przeprowadzonej u strony kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2011 ustalono, że skarżąca nie będąc zarejestrowanym przedsiębiorcą samodzielnie lub z mężem J.G. oraz innymi osobami nabywała niezabudowane i zabudowane nieruchomości, które następnie sprzedawała. Zdaniem organu, dokonywane przez skarżącą czynności kupna i sprzedaży nieruchomości wyczerpywały przesłanki dyspozycji przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dlatego przychody z tego tytułu winny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ ustalił, że w badanym roku podatkowym skarżąca przeprowadziła transakcję dotyczącą nieruchomości położonej w miejscowości L., gm. Ś. - sprzedano działkę za kwotę [...] zł (udział przypadający na skarżącą wyniósł [...] zł). W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2011 r. skarżąca poniosła stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]. W odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5a ust. 1, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego trafnie wywiódł, iż częstotliwość oraz krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem kolejnych nieruchomości oraz ich ilość wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb podatnika, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych, zaś obrót nieruchomościami przybrał formę profesjonalną, powtarzalną i zorganizowaną. W zakresie roku stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania, organ wskazał, że skarżąca przeprowadziła transakcję dotyczącą nieruchomości położonej w miejscowości L., gm. Ś. - sprzedano działkę za kwotę [...] zł. Organ stwierdził, że stan faktyczny wynikający ze znajdujących się w aktach sprawy zawartych aktów notarialnych będących szczególną formą dokumentu urzędowego potwierdzającego dokonanie określonej czynności prawnej, świadczy o aktywnej działalności strony w zakresie handlu nieruchomościami samodzielnie, wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami. Powyższe wyczerpuje pojmowaną przez ustawodawcę definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienioną jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że ze sprzedaży działek w latach 2006-2011 skarżąca uzyskiwała niewątpliwie korzyści majątkowe, a zatem dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości nastawiona była na zysk. W sprawie brak jest również okoliczności wskazujących, iż nabywane nieruchomości były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb w zakresie działalności rolniczej. Organ w tym zakresie stwierdził, że niewiarygodne są twierdzenia strony, iż nieruchomości zostały nabyte w celu powiększania areału, czy uprawiania roli, gdyż przeczy temu dokonanie ich sprzedaży z bardzo dużym zyskiem, w niedługim czasie po zakupie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana w sprawie podatkowoprawna kwalifikacja uzyskanych przez stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości, na podstawie uzyskanych informacji oraz przedłożonych dokumentów, znajduje pełne uzasadnienie w jej stanie faktycznym. Bezspornym jest również, że obrót nieruchomościami stanowił dla podatniczki źródło stałego przychodu, a intensywność czynności dokonanych w latach 2003-2011, uzasadnia ocenę, iż zamiar ukierunkowany był od początku na zarobkowy charakter tych czynności. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy; art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie; oraz art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., ewentualnie art. 210 § 1 pkt 8 i art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 220 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ przyjął z góry założenie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie handlu nieruchomościami. Podniosła, że organ nie dokonał w żaden sposób analizy poszczególnych transakcji, ale przyjął z góry założenie, iż nieruchomości nie mogły być przez skarżącą nabywane w celu zarządu majątkiem własnym. Za analizę poszczególnych transakcji nie można zdaniem skarżącej uznać przytoczenia dat, czy numerów aktów notarialnych. Skarżąca podniosła, że w przypadku gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna nie sposób pominąć okoliczności, iż niezależnie od prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, dysponuje ona również majątkiem osobistym i może wobec niego podejmować czynności o charakterze zarządczym, lokacyjnym, zachowawczym itp. Zdaniem skarżącej, nawet gdyby uznać, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to okoliczność ta nie przesądza w żaden sposób, że część tych transakcji mogła dotyczyć majątku osobistego. Zdaniem strony okoliczność, że nieruchomość zakupiona została we współwłasności, stoi w opozycji do postawionej przez organ tezy, jakoby skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, albowiem przedsiębiorca handlujący nieruchomościami nie kupuje nieruchomości we współwłasności, gdyż w takim przypadku musi liczyć się z planami i wolą pozostałych współwłaścicieli, co wyklucza samodzielne zarządzanie majątkiem. Odnosząc się do zawodowego, stałego, powtarzalnego, nastawionego na zysk charakteru działalności gospodarczej, skarżąca stwierdziła, że sama liczba i zakres transakcji dokonanych sprzedaży nie ma charakteru decydującego nawet na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. skarżąca stwierdziła, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nie zawiera elementu obligatoryjnego, jakim jest podpis osoby upoważnionej, albowiem została zaopatrzona jedynie w parafę, co jest sprzeczne z ww. przepisem i uniemożliwia identyfikację osoby, która ją złożyła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód osiągnięty przez skarżącą w 2011 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, iż dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że skarżąca i jej mąż nabyli wraz z innymi osobami w dniu [...] r. nieruchomość w postaci działek ewidencyjnych nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m², położonej w miejscowości K., gmina Ś.. Działkę stanowiły grunty rolne, pastwisko, las i nieużytek. Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy Ś. wydał decyzję zatwierdzającą podział działki [...] na 29 działek. Właściciele znieśli współwłasność nieruchomości dzieląc się wyodrębnionymi działkami (4 działki pozostawiono we współwłasności). Co istotne, skarżąca dysponowała wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że działka [...] położona w K. przeznaczona była pod teren zabudowy letniskowej, pod budowę budynków mieszkalnych i uzbrojenie. Począwszy od 2005 r. skarżąca wraz z mężem rozpoczęła zbywanie działek i sprzedała w dniu [...]. 8 z 12 działek za kwotę [...] zł. W tym samym roku sprzedała kolejne 2 działki za [...], a kolejne dwie w 2007 r. i 2008 r. W miejscowości K. w 2006 r. skarżąca z mężem oraz małżonkami L. sprzedała całą działkę [...] (po podziale działki [...] do [...]) sklasyfikowaną jako lasy. Z kolei działkę nr [...] położoną w O., gmina L., skarżąca z mężem nabyła w dniu [...] 2005 r. za cenę [...]. Działka ta podzielona została na 18 działek. Ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy L. wynikało, że działka przeznaczona została pod agroturystykę. Wszystkie 18 działek zostało sprzedanych w 2006 r. Różnica pomiędzy nakładami na zakup a przychodem ze sprzedaży wyniosła [...] (udział skarżącej ¼ ). Następnie w dniu [...]. J.G. nabyła nieruchomość w S., gmina D., składającą się z działek nr [...] za kwotę [...]. Działki te stanowiły grunty rolne, łąki pastwiska i nieużytki. Po dokonaniu podziału działek nr [...] na 13 działek, w 2007 r. skarżąca zbyła 10 działek, po jednej działce sprzedała w 2008 r., 2010 r. i 2012 r. Wskazać także należy, że w dniu [...]. J.G. nabyła od Holdingu Budowlanego "[...]" spółki z o.o. reprezentowanej przez swojego męża – J.G. działkę nr [...] położoną w N., gmina O. Działka ta sklasyfikowana została jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Znajdował się na niej murowany dom bliźniaczy. W umowie z dnia [...]. poprzedzającej zawarcie umowy z dnia [...]. wartość przedmiotowej nieruchomości określono na kwotę [...]. W dniu [...]. J.G. sprzedała powyższą działkę wraz z drogą dojazdową D.K. za kwotę [...]. Z kolei w dniu [...]. J.G. razem z małżonkiem oraz Z. i M.S. dokonali zamiany działki nr [...] na nieruchomość położoną w L., gmina Ś., tj. działki nr [...]. Zgodnie z wyciągiem zmian gruntowych powyższe działki stanowią działkę nr [...] oraz działkę nr [...]. Decyzją ostateczną z dnia [...]. Wójt Gminy Ś. zatwierdził podział położonej w L. nieruchomości na 16 działek przeznaczonych pod zabudowę letniskową oraz trzech działek na drogi wewnętrzne. W dniu [...]. (a zatem 8 dni po zatwierdzeniu projektu podziału działek) J.G. razem z małżonkiem oraz Z. i M.S. sprzedali P.S. i A. S. działkę nr [...] przeznaczoną pod zabudowę letniskową i 3 działki przeznaczone na drogi wewnętrzne za łączna kwotę [...], z czego na J.G. przypada kwota [...] (udział ¼). Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez skarżącą przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, w tym w 2011 r., stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania przy tak znacznej liczbie zawieranych umów sprzedaży nieruchomości, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącą podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyklucza to przyjęcie twierdzenia skarżącej, że sprzedaż wymienionych nieruchomości może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego. Aktywność J.G. wykraczała poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokajanie potrzeb własnych, lecz dalsza ich odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku (wielkość zysku osiągniętego przez stronę za poszczególne lata organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił na stronie [...] decyzji). Nabywane nieruchomości nie stanowiły składników majątku prywatnego, lecz towary handlowe. W celu zbycia działek, mąż skarżącej J.G. podejmował szereg działań marketingowych (reklamowych): zamieszczał ogłoszenia w prasie, internecie oraz składał oferty w biurach pośrednictwa nieruchomości. Potwierdzają to zeznania nabywców działek. Z zeznań tych wynika, że informacje o ofercie sprzedaży pozyskiwano od znajomych, jak również z ogłoszeń w gazecie, "[...]", internecie oraz przez biuro nieruchomości – W. w B., przy ul. Ś. (zeznania M.S i A.S., R.G. i T.B., T.K., A.S i P.S., J.P., S.P.), z ogłoszenia w "[...]" (Państwo S.) lub przy okazji zakupu działki w O. (W.B.). Natomiast przesłuchany w dniu [...] P.S. - nabywca udziału w działce letniskowej nr [...] we wsi L., wraz z udziałami w działkach nr [...], przeznaczonymi pod drogi wewnętrzne, zeznał, iż nabył ww. działkę poprzez ogłoszenie w internecie z podanym numerem telefonu do pośrednika. Oględziny odbyły się również w obecności osoby z biura nieruchomości. Obecność tej osoby nie przeczy temu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zasadny jest także wniosek organu podatkowego, że celem nabycia gruntów nie było prowadzenie działalności rolniczej. Nabywane przez skarżąca nieruchomości stanowiły grunty niskiej klasy V i VI, łąki nieużytki, lasy, rowy i pastwiska. Powyższe potwierdzili również przesłuchani świadkowie - nabywcy i zbywcy działek, tj. M.S i A.S., A.B i T.B., D.G i R.G., Z.W. - przesłuchani w dniu [...]., B.Z. oraz Z.B i W. B. - przesłuchani w dniu [...]., P.K. przesłuchany w dniu [...]., B.N i G.N., B.K., H.S. - przesłuchani w dniu [...]., S.P., A.T. (S.), B.T. - przesłuchani w dniu [...] i M.S. przesłuchany w dniu [...]. Zeznali oni, iż były to grunty niskiej klasy, działki stanowiły łąkę, nieużytki, pastwisko, ugór, były zarośnięte zielskiem, samosiejkami i trawą. Powyższe potwierdził też w złożonym oświadczeniu w dniu [...]. I.P. Żaden z nabywców działek nie wskazał, że nabył je w celu uprawy, jako powód podawano: lokatę kapitału, środków pieniężnych, zabezpieczenie przyszłości dzieci, bądź swojej lub wskazywano cel rekreacyjny (zeznanie Pani T.K. z dnia [...]., pismo I.P. z dnia [...].) i rodzinny (zeznania Państwa J.S i M.S. z dnia [...] Z kolei przesłuchany w dniu [...]. P.S. - nabywca udziału w działce letniskowej nr [...] stwierdził, że działka ta stanowi grunty V klasy, a zakupu dokonano w celach rekreacyjnych. Powyższe potwierdziła również A.S. oraz wskazała, że było to pastwisko i jest tam tylko trawa. Powyższe okoliczności przeczą temu, że skarżąca nabywała nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej. Nabywane grunty były niskiej klasy, zarośnięte i zaniedbane. Nie były uprawiane w momencie ich zbycia i nie były nabywane w celu ich uprawy. Trzeba też zauważyć, że podczas przesłuchania w dniu [...]. J. G. zeznał, że na chwilę obecną posiada z żoną gospodarstwo rolne w T., lecz nie prowadzi działalności rolniczej. Stwierdził, że gospodarstwo rolne w K. zostało sprzedane. Z decyzji organu drugiej instancji wynika, że sprzedaż ta nastąpiła w 2005 r. (nie jest to kwestionowane w skardze przez stronę). Wskazać też należy, że organ pierwszej instancji zwrócił się do Wójtów Gmin Ś., D. i L. z zapytaniem o posiadanych gruntach przez skarżącą i dokonywanych z tego tytułu opłat. Z Urzędu Gminy Ś. uzyskano informację, iż J.G. posiada grunty klasy V i VI, które na mocy ustawy o podatku rolnym są zwolnione z opodatkowania podatkiem rolnym, w związku z tym na koncie ww. nie figurują wpłaty, ani zaległości. Z kolei Wójt Gminy L. poinformował, iż ww. nie figuruje w latach 2006-2011 w ewidencji podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Natomiast Wójt Gminy D. poinformował, iż strona jest podatnikiem łącznego podatku od nieruchomości położonej w miejscowości S. i z powyższego tytułu dokonano wpłat podatku. Wbrew twierdzeniom skarżącej informacje te nie wykluczają prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Działalność gospodarczą strona prowadziła także w 2011 r. Wprawdzie w tym roku sprzedała tylko jedną działkę wraz z drogami wewnętrznymi, jednakże aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami w 2011 r. należy rozpatrywać w dłuższej perspektywie czasowej. Wówczas widoczne staje się, że działalność gospodarczą prowadziła ona już w latach poprzednich, a w 2011 r. ją kontynuowała, dokonując sprzedaży działek z zyskiem. W skardze strona podnosi, że sprzedana w 2011 r. nieruchomość nie stanowiła towaru, bowiem nie została nabyta w celu zbycia. Zdaniem Sądu, zamiaru sprzedawcy, z jakim nabywał niegdyś grunty nie można traktować jako okoliczności decydującej o statusie sprzedawcy. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie. Podzielenie przeciwnego stanowiska, kazałoby uznać, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych, a następnie wybudowanie na nim, np. wieżowca i rozpoczęcie sprzedaży znajdujących się w nim lokali, musiałoby – ze względu na zamiar w chwili nabycia – być kwalifikowane jako sprzedaż majątku osobistego, prywatnego, z czym nie można zgodzić się. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze okoliczność, że sprzedana w 2011 r. nieruchomość stanowiła współwłasność podatniczki, jej męża i Z.S i M.S., nie oznacza, iż sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wskazać należy, decyzją ostateczną z dnia [...]. dokonano podziału nieruchomości nabytej w L. na 16 działek przeznaczonych pod zabudowę letniskową. Trudno przypuszczać, aby podział ten nastąpił, biorąc pod uwagę dotychczasową aktywność skarżącej oraz jej męża, w celu zaspokajania potrzeb własnych, osobistych współwłaścicieli, tym bardziej, że sprzedaż P.S i A.S. działki nr [...] przeznaczonej pod zabudowę letniskową nastąpiła już w dniu [...] r., a zatem 8 dni po zatwierdzeniu projektu podziału działek. Także w innych wyrokach tut. Sąd uznawał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, np. wyrok z dnia 17 czerwca 2014 r., I SA/Bd 420/14, wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., I SA/Bd 802/14). W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a z zebranego materiału dowodowego wyciągnęły uzasadnione wnioski. Nie został również naruszony art. 127 O.p. Okoliczność, że po ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 8 O.p., z uwagi na to, ze decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie zawiera podpisu osoby upoważnionej, a jedynie, jak twierdzi strona, parafę. Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przepis ten przesądza o tym, że do obligatoryjnych elementów każdej decyzji podatkowej należy także podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Tak rozumiany podpis stanowi integralny element decyzji podatkowej. Prawne i praktyczne znaczenie podpisu polega na tym, że pozwala na identyfikację osoby sprawującej funkcję danego organu administracji publicznej, za wiedzą i wolą której konkretne rozstrzygnięcie zostało podjęte. Przepis ten nie przesądza o sposobie w jaki podpis należy urzeczywistnić. Może to być podpis czytelny lub nieczytelny. Zdaniem Sądu, decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 8 O.p.: własnoręczny podpis, pieczęć osoby upoważnionej do podpisania decyzji, wskazującą jej imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc