I SA/Bd 1312/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł, III kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł oraz IV kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez przyjęcie, że podatnik świadczył kilka odrębnych usług doradztwa dla rolników, a tym samym w stosunku do części z nich obowiązek podatkowy powstał w okresach (kwartałach) wcześniejszych niż to wynika ze złożonej deklaracji VAT-7K i ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika; naruszenie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "op") poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, a tym samym odmowę uznania ksiąg za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów; oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 op poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego oraz błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez podatnika usług doradczych na rzecz rolników, który w ocenie organu pierwszej instancji powstał w okresach (kwartałach) wcześniejszych niż wynika to z rejestrów sprzedaży i deklaracji VAT-7. W tym zakresie organ podał, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresach będących przedmiotem niniejszego postępowania skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. z siedzibą w B., której przedmiotem było świadczenie usług sklasyfikowanych wg PKD (7022Z) jako pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W związku z tą działalnością podatnik sporządził, a następnie złożył w Urzędzie Skarbowym w Ż. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II, III i IV kwartał 2011 r. Wykazane w ww. deklaracjach transakcje sprzedaży dotyczyły w badanych okresach m.in. świadczenia usług doradczych. W przeważającej mierze były to usługi doradcze świadczone na rzecz osób prowadzących gospodarstwa rolne, polegające na kompleksowej ocenie gospodarstwa pod kątem spełnienia wymogów wzajemnej zgodności oraz opracowaniu planu dostosowania gospodarstwa do tych wymogów. Usługi te wykonywane były przez stronę w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Z uwagi na skomplikowany charakter procesu dostosowania gospodarstw rolnych do wymogów Unii Europejskiej, rolnicy mogli uzyskać dofinansowanie na korzystanie z usług doradczych, którego warunki określone zostały w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" PROW 2007-2013 (Dz. U. nr 78, poz. 470 ze zm.). Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słuszny jest pogląd organu pierwszej instancji, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez stronę usług doradczych na rzecz rolników powstał we wcześniejszych kwartałach niż wynika to z ewidencji sprzedaży i złożonych na jej podstawie deklaracji VAT-7K. W ocenie organu odwoławczego, z zawartych z rolnikami umów oraz załączników do nich, jednoznacznie wynika, że przedmiotem umów z poszczególnymi rolnikami nie była jedna, lecz kilka usług doradczych. W tym zakresie organ wskazał, że z niniejszych umów zawartych przez podatnika z rolnikami wynika, że ich przedmiotem było np. wykonanie usługi kompleksowej oceny gospodarstwa rolnego w zakresie spełniania wymogów wzajemnej zgodności, wykonanie usługi polegającej na ocenie gospodarstwa rolnego w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, opracowanie planu dostosowania gospodarstwa do wymogów wzajemnej zgodności, opracowanie planu dostosowania gospodarstwa rolnego do zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, przygotowanie biznesplanu i planu działalności rolnośrodowiskowej. W konsekwencji świadczenia poszczególnych usług sporządzano, stosownie do zawartej umowy, następujące dokumenty: raport z oceny dostosowania gospodarstwa rolnego do minimalnych wymogów wzajemnej zgodności i wymogów z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, plan dostosowania gospodarstw do tych wymogów, biznesplan, oraz plan działalności rolnośrodowiskowej. Na okoliczność wykonania każdej usługi wycenionej w załączniku do umowy sporządzano odrębnie odpowiedni dokument. Zdaniem organu odwoławczego, przez wykonanie usługi wymienionej w poszczególnych umowach należy rozumieć sporządzenie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej każdej, konkretnej usługi, która musi być nią potwierdzona. Organ zaznaczył, że umowy zawarte przez skarżącego z rolnikami nie obejmują swym zakresem usługi sporządzenia wniosku o płatność do ARiMR. Dlatego też nie można uznać, że obowiązek podatkowy powstał w datach sporządzenia wniosków o płatność do ARiMR, lecz zgodnie z datami sporządzenia dokumentacji potwierdzającej wykonanie każdej z wymienionych w umowie usług. Organ odwoławczy zaznaczył, że poddał również analizie przedłożone przez stronę w toku prowadzonego postępowania zawarte z rolnikami w badanym okresie 34 umowy o świadczenie usług doradczych, 34 raporty z oceny dostosowania gospodarstwa rolnego do minimalnych wymogów wzajemnej zgodności i wymogów bezpieczeństwa i higieny pracy oraz 34 karty usług doradczych. Ponadto, od ARiMR OR w T. i P., uzyskano informacje dotyczące m.in. wniosków o płatność i poświadczeń wykonania usług doradczych wskazanych przez stronę rolników. Powyższa analiza jednoznacznie wykazała, że daty realizacji usług doradczych w zakresie oceny gospodarstwa rolnego, wskazane w raportach z oceny dostosowania gospodarstwa rolnego, pokrywają się z datami realizacji usług zawartych we wnioskach o płatność złożonych do ARiMR. Z poświadczeń wykonania usług doradczych przesłanych przez ARiMR OR w T. i P. wynika, że w zakresie oceny gospodarstwa i sporządzenia planu jego dostosowania były one wystawiane tego samego dnia. W części przypadków wystawienie poświadczeń wykonania usług doradczych odbywało się w dniu wystawienia faktur sprzedaży usług doradczych, a więc z opóźnieniem w stosunku do realizacji (sporządzenia dokumentacji) usług doradczych wynikających z wniosków o płatność. Natomiast wykazane w karcie usługi doradczej sprawdzenie dostosowania gospodarstwa rolnego do uwag zawartych w sporządzonej dokumentacji, w niektórych przypadkach następowało już kilka dni po wystawieniu faktury za świadczone usługi. W tym zakresie organ wskazał, iż żadna z zawartych z rolnikami umów nie obejmowała swym zakresem sprawdzenia dostosowania gospodarstwa rolnego, po sporządzonej ocenie gospodarstwa rolnego i sporządzonym planie jego dostosowania do odpowiednich wymogów. Z zawartych umów nie wynika obowiązek zrealizowania przez rolnika planu dostosowania gospodarstwa do określonych wymogów. Tym bardziej skarżący również nie miał obowiązku sprawdzania rolnika w tym zakresie, co czyni w pełni bezpodstawnym przesunięcie w czasie wystawiania faktur potwierdzających wykonanie usług. W zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy nie dopatrzył się również zależności wypłaty dofinansowania usług doradczych od dostosowania bądź nie dostosowania gospodarstwa do wskazanych wymogów. Organ odwoławczy podzielił również twierdzenie organu pierwszej instancji, wywiedzione na podstawie akt sprawy, iż rzeczywisty okres realizacji przez skarżącego usług określają daty realizacji usług doradczych wskazane we wnioskach o płatność. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w prawidłowy sposób w zaskarżonej decyzji przedstawiono kwartały, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez stronę wskazanych usług doradczych. Ponadto na podstawie przedłożonej dokumentacji słusznie stwierdzono, że część usług doradczych wykonanych w 2011 r. na rzecz rolników została nieprawidłowo zafakturowana dopiero w 2012 r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnik świadczył kilka odrębnych usług doradztwa dla rolników, a tym samym w stosunku do części z nich obowiązek podatkowy powstał w okresach (kwartałach) wcześniejszych, aniżeli to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7K i ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika; naruszenie art. 193 § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, a tym samym odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego oraz błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, realizacja określonych umów uznana może zostać za wykonaną dopiero z w momencie wykonania wszystkich jej elementów składowych i nie wcześniej niż z momentem wykonania kompleksowej oceny gospodarstwa rolnego w postaci wystawienia poświadczenia wykonania usług. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje zatem stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania kompleksowej usługi doradczej. W konsekwencji powyższego, skarżący stoi na stanowisku, iż prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego, wbrew twierdzeniu organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresach będących przedmiotem niniejszego postępowania był skarżący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A., której przedmiotem było świadczenie usług sklasyfikowanych wg PKD (7022Z) jako pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie danych wynikających z rejestrów sprzedaży i zakupów skarżący sporządził, a następnie złożył w Urzędzie Skarbowym w Ż. deklaracje dla podatku od towarów i usług YAT-7K za II, III i IV kwartał 2011 r. Wykazane w ww. deklaracjach transakcje sprzedaży dotyczyły w badanych okresach m.in. świadczenia usług doradczych. W przeważającej mierze były to usługi doradcze świadczone na rzecz osób prowadzących gospodarstwa rolne, polegające na kompleksowej ocenie gospodarstwa pod kątem spełnienia wymogów wzajemnej zgodności oraz opracowaniu planu dostosowania gospodarstwa do tych wymogów. Usługi te wykonywane były w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Spornym jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług doradczych na rzecz rolników, który w ocenie organu pierwszej instancji powstał w okresach (kwartałach) wcześniejszych niż wynika to z rejestrów sprzedaży i deklaracji VAT-7, co wynikało z tego, że swe usługi skarżący kwalifikował jako jedno, złożone świadczenie. Zgodnie z art. 19 ust.1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, ze zm., u.p.t.u.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1; a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. WSA wyjaśnia, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Chodzi zatem o aspekt faktyczny. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, w tym ekonomicznym. Co do samego zagadnienia świadczeń złożonych, to analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że wyroki te w każdym przypadku odnoszą się do konkretnego świadczenia złożonego i nie wypracowano jednolitych kryteriów uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie. Można jednak wyłuszczyć pewne wyznaczniki według których należałoby kwalifikować. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014r., I FSK 1796/13, stwierdził, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Wskazał, iż w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Z kolei w orzeczeniu z 6 września 2013r, I FSK 1496/12, stwierdzono, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Faaborg Gelting Linien, C 231/94, EU:C:1996:184, pkt 12–14; CPP, C 349/96, EU:C:1999:93, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C 41/04, EU:C:2005:649, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 21; Bog i in., C-497/09, EU:C:2011:135, pkt 53). Trybunał orzekł również, po pierwsze, że z art. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm. (art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53). Stąd też ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (wyroki TS w sprawie: Faaborg Gelting Linien, EU:C:1996:184, pkt 12, 14; Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 27; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 27; Graphic Procédé, C 88/09, EU:C:2010:76, pkt 24; Bog i in., EU:C:2011:135 , pkt 61). Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, pkt 22; Everything Everywhere (dawniej T Mobile UK), EU:C:2010:730, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 62). W wyroku z dnia 13 marca 2014r., I FSK 614/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja tzw. świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału. Oczywiście, pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzecznictwo bowiem w zakresie świadczeń kompleksowych siłą rzeczy jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie. Podkreślił, że zasadą jest to, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Zasadę tą wskazał Trybunał we wspomnianym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wtedy, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę. W takiej sytuacji nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał również Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Zatem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unjnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Podobnie ocenia się to w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Opodatkowanie świadczeń złożonych podatkiem od towarów i usług [w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. naukowa B. Brzeziński], LEX a Wolters Kluwer business, W-wa 2013, s. 275 i nast.). Obecnie reasumując, WSA podkreśla, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną. Zakaz sztucznego rozdzielana, ma swe podłoże w tym by uniknąć pogarszania funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Stąd też ustalenie, czy świadczenie złożone, należy zakwalifikować jako element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Oceniając stanowisko organu w zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów WSA uznał, że jest prawidłowe. Zgodzić należy się z tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż w ramach umów zawartych z poszczególnymi rolnikami skarżący świadczył kilka usług doradczych, a dokumentacja dotycząca tych usług była sporządzana w datach realizacji usług wykazanych we wnioskach o płatność złożonych w ARiMR. Jak wynika z umów, ich przedmiotem było np. wykonanie usługi kompleksowej oceny gospodarstwa rolnego w zakresie spełniania wymogów wzajemnej zgodności, wykonanie usługi polegającej na ocenie gospodarstwa rolnego w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, opracowanie planu dostosowania gospodarstwa do wymogów wzajemnej zgodności, opracowanie planu dostosowania gospodarstwa rolnego do zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, przygotowanie biznesplanu i planu działalności rolnośrodowiskowej. W konsekwencji świadczenia poszczególnych usług sporządzano, stosownie do zawartej umowy następujące dokumenty: raport z oceny dostosowania gospodarstwa rolnego do minimalnych wymogów wzajemnej zgodności i wymogów z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, plan dostosowania gospodarstw do tych wymogów, biznesplan, oraz plan działalności rolnośrodowiskowej. Na okoliczność wykonania każdej usługi wycenionej w załączniku do umowy sporządzano odrębnie odpowiedni dokument. Nie ma racji skarżący zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnik świadczył kilka odrębnych usług doradztwa dla rolników, a tym samym w stosunku do części z nich obowiązek podatkowy powstał w okresach (kwartałach) wcześniejszych, aniżeli to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7K i ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika. W uzasadnieniu skargi powołano się na zapisy umów z rolnikiem, warunki płatności wynagrodzenia i inne specyficzne cechy usług, jak chociażby stały kontakt z rolnikiem. Łączy to z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. z 2008 r., nr 78, poz. 470.). W ocenie Sądu, od razu na początek, należy wskazać na błędne utożsamianie samego doradcy i jego opłacenia z beneficjentem pomocy i jej płatnością, co doprowadziło skarżącego do fałszywych wniosków. Doradca wykonuje swe zadania odpłatnie, a koszty tej pomocy opłaca zamawiający (§ 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Nie jest zadaniem doradcy - tak jak jest celem w tym wypadku rolnika - rozwój gospodarstwa, ale prawidłowe wykonanie czynności, do jakich jest akredytowany i jakie ostatecznie u niego zamówiono. Taka jest istota ekonomiczna tych transakcji i organ tak też ocenił okoliczności faktyczne działalności skarżącego. W decyzji prawidłowo oceniono działania skarżącego ze względu na cel, jaki miał wartość dla nabywcy. Celem tym nie była refundacja kosztów, ale zmiany, jakie powinny dokonać się w gospodarstwie ze względu na wymogi rozwoju wsi. Po to by ten cel osiągnąć należało dokonać oceny gospodarstwa, zaplanowania zmian i dostosowanie do nich. To było zadaniem zamawiającego usługę doradczą, a nie profesjonalnego doradcy. Nabywca usługi, by rozwinąć swoje gospodarstwo mógł sam dobierać usługi i nie musiał korzystać z jednego doradcy. Co więcej, chcąc rozwinąć gospodarstwo rolnik nie musi korzystać z żadnego doradcy. Ostatecznie też rozwój gospodarstwa jest wyborem rolnika. Wymogi, o jakich mowa w rozporządzeniu dotyczyły jedynie refundacji kosztów. Refundacja była adresowana do rolnika, a nie doradcy. Tak też z punktu widzenia zamawiającego czynności te można rozdzielić. Każda z tych czynności była równoważna dla osiągnięcia celu, tak jak dla wybudowania domu równoważnymi są zakup działki i roboty budowlane. Analiza uzasadnienia skargi skłania do stwierdzenia, że posłużono się nietrafnymi argumentami. Według skarżącego gdyby hipotetycznie przyjąć za prawidłowe stanowisko organu doszłoby do sytuacji, w której podatnik, pomimo, że nie wykonał całości usługi i z tego powodu nie był uprawniony do otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta, zobowiązany by był do wykazania przedmiotowych pojedynczych świadczeń w poszczególnych okresach rozliczeniowych i odpowiednio odprowadzić od nich należny podatek od towarów i usług (pomimo, że nie wykonał usługi wynikającej z zawieranych umów). Jednak zdaniem Sądu, niezasadnym jest odwoływanie się przez skarżącego do hipotetycznych sytuacji, jakie nie zaistniały w sprawie. Zarówno z decyzji jak i skargi nie wynika, by organ przyjął obowiązek podatkowy, co do usługi nie wykonanej przez skarżącego. Nie można też zgodzić się z argumentami, jakie podnoszone są w oparciu o samą możliwość wypłaty wynagrodzenia, co według skarżącego jest ściśle powiązane z rozliczeniem płatności w ramach pomocy unijnej dla rolnika. Warunkiem opodatkowania usług jest ich odpłatność i co do tego nie ma sporu, tak jak nie ma sporu, że poszczególne, rozdzielone usługi były usługami odpłatnymi. Z kolei data wypłaty wynagrodzenia może być oczywiście ustalona w drodze umowy, czy uzależniona od innych warunków, jednak nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż takiej zależności nie przewiduje ustawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, konsekwentnie za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm. zw. dalej "op"), gdyż w związku ze wcześniejszymi rozważaniami, uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne, a tym samym odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jest zasadne. Co do trzeciego z zarzutów, tj. naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 op poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego oraz błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Postępowanie dowodowe nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podmiotu podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy. Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzuty dotyczą nie samych ustaleń stanu faktycznego, ale oceny ujawnionych okoliczności, niemniej wyraźnie trzeba wskazać, że w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Na koniec WSA przyznaje rację organowi, który kwestionując daty wykonania usług przyjęte przez skarżącego, wskazał, iż za takie należy uznać daty określone we wniosku o płatność. Tym bardziej, że jak oświadcza podatnik, wnioski te sporządzane były przez niego osobiście. Co więcej w oświadczeniu w dniu 2 kwietnia 2014 r., na pytanie: czy daty realizacji usług doradczych wykazanych we wnioskach o płatność, to są daty faktycznego realizowania usług doradczych na rzecz rolników skarżący zeznał, że: "Są to daty sporządzenia dokumentacji.". Przyjmując za poprawne, że usługa była wykonana wraz ze sporządzeniem dokumentacji, należy uznać, że jest to data prawidłowa. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent