I SA/Bd 1318/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 rok w związku z informacją otrzymaną od Prokuratury Apelacyjnej w R. o pożyczce udzielonej przez skarżącego na rzecz spółki "D" s.r.o. reprezentowanej przez A.G. w kwocie [...] zł i [...] euro. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zawiesił przedmiotowe postępowanie. Organ wskazał, iż zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania, o której mowa w treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p"). Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca regulując w art. 201 O.p. kwestię zawieszenia postępowania użył sformułowania "organ podatkowy zawiesza postępowanie". Powyższe oznacza, że w razie zaistnienia jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek, organ podatkowy obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie. Organ przywołał art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), wskazując, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ stwierdził, iż przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane, gdyż nie można się skutecznie zobowiązać do czynności, która jest wyraźnie zakazana przez prawo, oraz że przed wydaniem decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieujawnionych konieczne jest przesądzenie, czy dochody podatnika nie pochodzą z takich źródeł. Organ zaznaczył, że wynik postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego ma wpływ na możliwość ujęcia kwot z przedmiotowej umowy pożyczki wśród wydatków branych pod uwagę przy konstruowaniu podstawy opodatkowania dochodów nieujawnionych. Organ wyjaśnił, że postawione skarżącemu zarzuty związane są z podejrzeniem, że w okresie od [...] w T. i innych miejscowościach, działał wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, w celu udaremnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych, przy czym środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki zawartej w dniu [...] jak i przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych polegających na organizowaniu gier hazardowych na automatach w postaci urządzeń elektronicznych, wykorzystujących sieć internetową oraz zawierających element losowości wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedstawione skarżącemu zarzuty dotyczą przedmiotu oraz okresu, do którego odnosi się niniejsza sprawa podatkowa, bowiem dotyczą także umowy pożyczki z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczność wynikająca z przestępstwa powinna być brana pod uwagę przy konstruowaniu podstawy opodatkowania, zatem aby organ mógł prawidłowo przeprowadzić postępowanie podatkowe konieczne jest zakończenie prowadzonego postępowania karnego w sprawie skarżącego. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do podjęcia zawieszonego postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: - naruszenie art. 201 §1 pkt 2 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, iż w sprawie zachodzą okoliczności wymagające zawieszenia przez organ postępowania, ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego i w konsekwencji wydanie w tym zakresie postanowienia; - naruszenie art. 145 §2 O.p., poprzez błędne doręczenie pisma z dnia przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...], ze względu na zawiadomienie prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Skarżący zaznaczył, że już w tamtym czasie posiadał w sprawie status podejrzanego, lecz organ podatkowy wszczął i prowadził postępowanie skarbowe przez ponad rok czasu, nie dostrzegając konieczności jego zawieszenia. Ponadto skarżący oświadczył, że przedstawił szereg dokumentów, które pozwalały na ustalenie, że zawarta przez niego umowa pożyczki mogła faktycznie mieć miejsce i nie stanowi umowy fikcyjnej - jako że dysponował odpowiednio dużą gotówką. Podatnik zarzucił organowi, że ten zamiast powołać biegłego, organ zwrócił się do Prokuratury Apelacyjnej w R. z pytaniem, czy w wstępowaniu przygotowawczym postawiono skarżącemu zarzuty. Zdaniem skarżącego powyższe działanie organu podatkowego było wadliwe, ponieważ organ zamiast przeprowadzić postępowanie, w chwili, kiedy pojawiła się konieczność powołania biegłego dla oceny wniesionego przeze skarżącego materiału dowodowego co stworzyło realną szansę zakończenia postępowania na korzyść podatnika, wydał postanowienie o jego zawieszeniu. Zdaniem skarżącego zawieszenie w tym wypadku dotyczy kwestii niezwiązanej z samym postępowaniem karnym, ale ustaleniami faktycznymi. Takie zaś, powinny być poczynione przez organ samodzielnie, w toku sprawy. W opinii skarżącego, jeżeli materiały z postępowania karnego organ uznałby za pomocne i chciał uznać za dowody w sprawie są odpowiednie przepisy O.p, które na to zezwalają. Skarżący stwierdził, że w powyższej sprawie nie można mówić o zagadnieniu wstępnym, gdyż dla ustalenia, czy dane środki posiadał i czy umowę pożyczki mógł zawrzeć, czy też środków tych nie posiadał, postępowanie karne nie jest potrzebne. Zdaniem podatnika nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ przeprowadził postępowanie podatkowe. Ponadto autor skargi wskazał, że fakt pominięcia pełnomocnika i błędne doręczenie pisma stanowi naruszenie art. 145 § 2 O.p. Skarżący podkreślił, że błędne doręczenie nie ma wymiaru wyłącznie formalnego, albowiem pewność doręczeń określonej osobie ma wymierny skutek materialny ponieważ pozwala unormować i zorganizować poczynania strony oraz generuje porządek. Złamanie więc zasady w kwestii doręczeń skutkuje nie tylko błędem co do stosowania przepisów proceduralnych, ale może mieć swoje konkretne przełożenie na faktyczne ograniczenie udziału strony w postępowaniu, co narusza zasadę udział ten statuującą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2012. Wymieniona w tym przepisie podstawa zawieszenia występuje wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Zatem kwestią wymagającą wyjaśnienia jest pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod pojęciem tym rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot od kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było ono przedtem prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego lub inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Wrocław 2004, s.682). Stąd należy przyjąć, że zawieszenie postępowania na tej podstawie musi nastąpić, jeśli wystąpią łącznie trzy przesłanki: - postępowanie podatkowe jest w toku, - rozstrzygniecie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, - zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Analiza tych przesłanek wskazuje na to, że szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy zawieszenia postępowania na rozważanej podstawie ma ustalenie związku pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, przy czym, co istotne, rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu niż organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy istnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania. Nie ma wątpliwości, że w sprawie wystąpiły wszystkie trzy wymienione warunki zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy prowadzący to postępowanie uzyskał informacje o tym, że przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie karne i że przedstawiono mu zarzut, iż w okresie od [...] w T. i innych miejscowościach, działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, w celu udaremnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych w dniu [...] zawarł umowę pożyczki kwoty [...] i [...], której udzielił spółce "D" s.r.o. z/s w O. reprezentowanej przez A.G., a następnie w dniu [...] zawarł umowę ustanowienia hipoteki na nieruchomości w T. przy ul. [...], stanowiącej własność "D" s.r.o. z/s w O., która została zakupiona w dniu [...] przez A.G. w imieniu wskazanej spółki za kwotę [...], przy czym środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki zawartej w dniu [...] jak i przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych polegających na organizowaniu gier hazardowych na automatach w postaci urządzeń elektronicznych, wykorzystujących sieć internetową oraz zawierających element losowości wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, tj. o czyn z art. 299 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Z powyższego wynika, że przedstawione skarżącemu zarzuty dotyczą okresu, do którego odnosi się sprawa podatkowa, bowiem chodzi także o zawarcie umowy pożyczki w dniu [...]. Jeśli zważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czyli również przychodów uzyskanych z przestępstwa, to musi być oczywiste, że dopóki w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko skarżącemu nie zostanie rozstrzygnięte, czy dopuścił się on zarzucanego mu przestępstwa, nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie bowiem sprawy w zakresie podatku dochodowego za 2012 r. jest bezpośrednio uzależnione od ustaleń prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania karnego w sprawie wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z popełnienia czynu zabronionego. O tym jednak, czy dany czyn jest przestępstwem może rozstrzygnąć wyłącznie sąd. Tym samym pomiędzy sprawą podatkową a postępowaniem karnym, prowadzonym przeciwko skarżącemu, zachodzi bezpośredni związek o jakim stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to znaczy że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd w postępowaniu karnym, czy skarżący dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., II FSK 1045/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2007 r., I SA/Gl 284/07). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. W tym względzie skarżący podnosi, że pismo z dnia [...] zawierające stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie wniesionego zażalenia, zostało błędnie doręczone jemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – K.K. Należy jednak zauważyć, że w piśmie tym w rozdzielniku jako otrzymującego to pismo wskazano pełnomocnika skarżącego. Ponadto tenże pełnomocnik został wskazany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, zawierającej powyższe stanowisko (k. [...] akt administracyjnych). Prawidłowo także na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki organ podał adres pełnomocnika ([...]), przy czym adres ten jest tożsamy z adresem skarżącego. Okoliczność, że skarżący w imieniu pełnomocnika odebrał przesyłkę nie świadczy o naruszeniu art. 145 § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska