I SA/Bd 135/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. P. i L. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od maja do sierpnia 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz B. P. i L. P. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta T. ustalił współwłaścicielom garażu wielostanowiskowego, w tym skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od maja do sierpnia 2011r. W odwołaniu od powyższej decyzji B. P. i L. P. zakwestionowali zastosowaną przez organ I instancji - w odniesieniu do garażu - stawkę podatku od nieruchomości właściwą dla pozostałych budynków lub ich części zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej zwanej u.p.o.l., W ocenie podatników garaż powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych lub ich części, tj. wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określający górne granice stawek kwotowych podatku od nieruchomości w zależności od sposobu wykorzystania poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Kolegium stwierdziło, że istotą sporu w sprawie jest to, czy do garaży znajdujących się w budynkach o charakterze co do zasady mieszkalnym, powinna znaleźć zastosowanie stawka właściwa dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.), czy też pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.). Organ odwoławczy podniósł, że podstawową metodą wykładni tekstów prawnych jest metoda językowa. W tym kontekście organ wskazał, że przymiotnik "mieszkalny" zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2010, s. 444) oznacza "służący lub nadający się do mieszkania". Organ stwierdził, że budynek – garaż, jak i część budynku będąca garażem do zamieszkania nie służy, ani do tego się nie nadaje. Skoro garaż nie jest budynkiem mieszkalnym, ani mieszkalną częścią innego budynku i nie mają do niego zastosowania regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d, to garaż należy uznać za objęty art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. - "pozostałe". Organ wyjaśnił, że zgodnie ze słownikową definicją "garaż" - to "pomieszczenie na samochody, motocykle itp." Z założenia zatem "garaż" nie może być objęty słownikową definicją słowa "mieszkalny". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literaturę, Kolegium wskazało na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.) stanowiącego, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jeśli zatem w ewidencji budynków dany budynek lub jego część jest opisany jako "niemieszkalny", nie może podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla mieszkalnych budynków lub ich części, chyba że zostanie skutecznie przeprowadzony przeciwdowód przeciw ewidencji. Organ podał, że z ewidencji wynika, że garaż będący przedmiotem sporu ma charakter inny niż mieszkalny. SKO wskazało na zwrot w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o treści "od budynków lub ich części". Zdaniem organu, skoro przepis ustawy dotyczący stawek wyraźnie odnosi się zarówno do budynków, jak i do ich części, należy przyjąć, że różne stawki mogą mieć zastosowanie do różnych części tego samego budynku. W przeciwnym wypadku odniesienie do "części" byłoby pozbawione jakiegokolwiek znaczenia prawnego i stanowiłoby zbędny element przepisu. Odnosząc się do kwestii, czy garaż, którego opodatkowanie jest przedmiotem sprawy stanowi "część budynku" organ podał, że budynek w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ wskazał, że o ile "budynek" został zdefiniowany na potrzeby powołanej ustawy, o tyle brak jest legalnej definicji "części budynku". Posługując się wykładnią językową i powołując się na Słownik języka polskiego PWN organ podał, że "część" to "jeden z elementów, na które dzieli się całość", "przedmiot stanowiący jakiś dający się wyodrębnić element większej całości". Kolegium podało, że garaż, którego opodatkowanie jest przedmiotem sprawy został wyodrębniony pod względem prawnym od pozostałej części budynku, ponieważ posiada odrębną od mieszkań księgę wieczystą. Został wyodrębniony także na potrzeby ewidencyjne, co wynika bezsprzecznie z wyciągu z ewidencji budynków. Jednocześnie jest wyodrębniony fizycznie od pozostałej części budynku (ściany, stropy). Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, że garaż (jako niemieszkalna część budynku) znajdujący się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, a nie jak od budynków lub ich części mieszkalnych. Dla poparcia swego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy literatury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta T.. Zaskarżonej decyzji strony zarzuciły nierozpoznanie ich odwołania od decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym istoty sporu, sprowadzającego się do właściwej wykładni i zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przede wszystkim art. 3 ust. 4 i 5, na podstawie którego organ I instancji wydał decyzję. W ocenie skarżących SKO ograniczyło się jedynie do bezpodstawnego uznania, że zarzuty skarżących zawarte w ich odwołaniu sprowadzały się do zakwestionowania zastosowanej przez organ podatkowy I-ej instancji w odniesieniu do garażu stawki podatku od nieruchomości w zakresie właściwego zastosowania stawki podatku, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.2 lit.e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący podkreślili, że w odwołaniu kwestionowali przede wszystkim normę określoną w art.3 ust 4 i 5 ww. ustawy poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni. Przedmiot sporu dotyczy miejsc postojowych, a nie jak to przyjął organ odwoławczy - garaży (murowanych - wyodrębnionych). Zdaniem stron organ powiela swoje wcześniejsze rozstrzygnięcia bez uwzględnienia aktualnego orzecznictwa NSA w sprawie interpretacji i stosowania przepisu art. 5 ustawy podatkowej. Strony wyjaśniły, że w odwołaniu zasygnalizowały problem związany z ustaleniem wysokości stawek podatku od miejsc postojowych (a nie garaży), w celu poddania kontroli ich zastosowania przez organ I-ej instancji, gdyż z decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie sposób ich ustalić. Była to zatem wtórna kwestia w stosunku do będącej istotą sporu, tj. wydania decyzji w praktyce uniemożliwiającej zapłacenie należnego podatku przez skarżących. Zdaniem skarżących organ odwoławczy nie tylko nie wyjaśnił lecz w ogóle nie dostrzegł wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących opodatkowania jedną decyzją całej hali, nie wypowiedział się na temat interpretacji zastosowanej przez Prezydenta Miasta T.(art.3 ust. 4 i ust.5 u.p.o.l.), uniemożliwiając rozliczenie się skarżących z należności podatkowych, które co do zasady przez nich nie są kwestionowane. Skarżący podnieśli ponadto, że do chwili wydania decyzji będących przedmiotem toczącego się postępowania organ w tym samym stanie prawnym i faktycznym nie miał wątpliwości w interpretacji spornych przepisów i określał jedną decyzją podatkową jedno miejsce postojowe. W konsekwencji interpretacja organu podatkowego jest dowolna oraz jednostronna i nie znajduje uzasadnienia prawnego tak w orzecznictwie, jak i doktrynie. Takie działanie organu, zdaniem skarżących, narusza konstytucyjne zasady pewności prawa i zaufania do państwa prawa. Podatnik powinien bowiem wiedzieć, ile i jakiego podatku ma zapłacić. To powinno jasno wynikać z przepisów. Skarżący stwierdzili, że ich stanowisko znalazło poparcie przede wszystkim w wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2009r, sygn. akt III SA/Wa 3085/08 oraz wyroku NSA z 26 czerwca 2007r, sygn. akt: II FSK 1748/06. Jest także zgodne z uchwałą NSA z dnia 19 sierpnia1996r. II FPK9/96, gdzie Sąd stwierdził jednoznacznie, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być jedynie osoba, która faktycznie włada majątkiem. Konkludując skarżący stwierdzili, że organy powinny zastosować obowiązującą w podatku od nieruchomości zasadę, że podatnikiem takiego podatku jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, co oznacza, że w każdym przypadku jeżeli możliwe jest ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek z innych względów niż wskazane w skardze. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności wymierzenia skarżącym podatku od nieruchomości (hali garażowej) za okres od maja do sierpnia 2011 r. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący są współwłaścicielami odrębnej nieruchomości – hali garażowej, znajdującej się na jednej z kondygnacji budynku mieszkalnego, położonej w T. przy ul. B.. Dla nieruchomości tej została założona oddzielna księga wieczysta. Ze współwłasnością nieruchomości związane są miejsca postojowe, które zostały wydzielone w garażu. W wypisie z rejestru lokali funkcję tego lokalu określono jako niemieszkalną. W skardze strona zarzuca organom podatkowym przede wszystkim naruszenie art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Ten pierwszy przepis stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Z kolei art. 3 ust. 5 stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Naruszenia tych przepisów strona upatruje w objęciu jedną decyzją wymiarową całej hali garażowej, zamiast poszczególnych miejsc postojowych. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy przypomnieć zasady odpowiedzialności solidarnej. Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny zaś ukształtował odpowiedzialność solidarną dłużników w ten sposób, że zagwarantował wierzycielowi (w tym wypadku organowi podatkowemu) możliwość żądania całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników następuje zwolnienie pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 k.c.). Charakter odpowiedzialności podatkowej jest uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów, ewentualnego podziału nieruchomości quod usum (por. wyrok WSA z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Rz 717/11). Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. Każdy zatem ze współwłaścicieli nieruchomości, bez względu na to z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych. Decydujące znaczenie dla przyjęcia opisanych reguł opodatkowania współwłaścicieli należy przypisać istocie prawa współwłasności, która wyraża się w tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). W świetle powyższego, w przypadku istnienia odpowiedzialności solidarnej organ opodatkowując współwłaścicieli powinien wydać jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli. Organ podatkowy wymierza podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli. W praktyce spotykane jest, że każdy ze współwłaścicieli płaci podatek jedynie w części odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w nieruchomości wspólnej, jednakże praktyka ta nie wpływa na ogólne zasady odpowiedzialności solidarnej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie prawa podatkowego, gdzie podkreśla się, iż lokal garażowy stanowiący współwłasność ułamkową wielu osób należy uznać za odrębny od lokali mieszkalnych przedmiot opodatkowania. Stąd nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności lokalu garażowego. Decyzja wymiarowa dotycząca tychże garaży powinna być skierowana do wszystkich właścicieli części ułamkowych lokalu garażowego. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całego garażu (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, PPLiFS 2009/7-8/1, wyrok WSA z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 1559/12, wyrok WSA z dnia 8 września 2010 r., I SA/Gd 147/10, wyrok WSA z dnia 14 września 2011 r., III SA/Po 233/11, wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 648/05, wyrok WSA z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Ke 467/08). Dla potwierdzenia swojego stanowiska, że opodatkowaniu powinny podlegać miejsca postojowe, strona powołuje się na dwa wyroki sądowe i uchwałę NSA. W wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., III SA/Wa 3085/08 Sąd rzeczywiście uznał, że nie ma przeszkód, aby opodatkować konkretne miejsce postojowe, jednakże wyrok ten jest odosobniony i jako sprzeczny z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l., nie spotkał się w doktrynie z akceptacją (por. T. Brzezicki [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, Lex 2013, L. Etel, Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 2011, nr 5, s. 37-38). Z kolei wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06 wręcz potwierdza stanowisko Sądu zajęte w rozpatrywanej sprawie. W wyroku tym postawiono bowiem tezę, że do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 k.c., nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. Natomiast w uchwale z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96 NSA w ogóle nie zajmował się interpretacja art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W konsekwencji organ podatkowy nie naruszył art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nie został również naruszony art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Ma mocy tego ostatniego przepisu wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że powierzchnię użytkową lokalu odnosi się do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje się do powierzchni wspólnych budynku i gruntu. W przypadku zatem wyodrębnienia w budynku lokalu mieszkalnego właściciel tego lokalu będzie płacił podatek od tego lokalu oraz od części ułamkowych nieruchomości wspólnej. Powyższy przepis nie może natomiast stanowić podstawy opodatkowania poszczególnych miejsc postojowych w hali garażowej. W skardze strona podnosi też, że do czasu wydania zaskarżonych decyzji przez organ I instancji, jedną decyzją wymierzano podatek od jednego miejsca postojowego. Zdaniem skarżących zmiana interpretacji przepisów narusza zasadę pewności i zaufania do państwa prawa. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji podatkowej. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04). Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na to, że organ odwoławczy nie prowadził postępowania z udziałem wszystkich współwłaścicieli. Przyjęcie zasad odpowiedzialności solidarnej powoduje, że obowiązkiem organu odwoławczego było prowadzenie postępowania podatkowego wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Wniesienie bowiem odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla pozostałych stron, które odwołania nie wnosiły. Dlatego też adresatem decyzji organu odwoławczego powinny być również wszystkie podmioty zobowiązane solidarnie niezależnie, który z nich składał odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 199 r., sygn. akt SA/Rz 493/95, wyrok WSA z dnia 29 września 2009 r., I SA/Kr 434/09, wyrok WSA z dnia 29 października 2008 r., I SA/Sz 251/08). Tymczasem z akt sprawy administracyjnej wynika, że SKO w T. prowadziło postępowanie odwoławcze wyłącznie z udziałem B. i L. P., tylko ich zawiadomiło o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na postawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego również została doręczona wyłącznie tym współwłaścicielom, pomimo że w jej uzasadnieniu podano, iż decyzją Prezydenta Miasta T. ustalono podatek dla wszystkich współwłaścicieli wymieniając ich z imienia i nazwiska. W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien uczynić zadość przepisowi art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Oznacza to, że na organie odwoławczym spoczywał obowiązek zawiadomienia pozostałych osób – będących stronami w sprawie – o wniesionym przez skarżących odwołaniu (por. wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Kr 606/11, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2009 r., III SA/Wa 1332/09). Obowiązkowi temu organ uchybił. Następnie powinnością organu odwoławczego było zadbanie i skuteczne doręczenie wydanej decyzji wszystkim stronom postępowania. Prowadząc postępowanie odwoławcze bez udziału wszystkich stron, organ podatkowy II instancji naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział strony "w każdym stadium postępowania" należy rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1009/07). W konsekwencji należy stwierdzić, że doszło także do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest niedopuszczalne i stanowi kwalifikowaną wadę procesową. W ocenie Sądu, w wyniku jej naruszenia zaszła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji, tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Stwierdzenie tej przesłanki przez sąd administracyjny w toku rozpatrywania skargi na decyzję uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując odwołanie wniesione przez B. i L. P., organ odwoławczy będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie odwoławcze przy udziale wszystkich stron postępowania. Jednocześnie Kolegium ustali, czy organ I instancji doręczył decyzję podatkową wszystkim współwłaścicielom. Organ podatkowy powinien doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wszystkich współdłużników. Natomiast w odniesieniu do decyzji podatkowej za okres od stycznia do lutego 2012 r. w aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji przez J. K.. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.