I SA/Bd 135/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 438000-COP.4103.30.2023.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., I, II, III, IV kwartał 2017 r. oraz I kwartał 2019 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił M. A. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. I, II, III, IV kwartał 2017 r. oraz I kwartał 2019 r. Organ stwierdził, że podatnik w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w 43 fikcyjnych fakturach wystawionych przez L. Sp. z o.o. w P. i w 15 fikcyjnych fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. w P., które dotyczyły zakupu usług administracyjno-biurowych, usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej i usług kosztorysowo-rozliczeniowych. W związku z tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. spółki. Organ uznał, że przez uwzględnienie tych faktur w deklaracjach VAT Skarżący zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną wartość [...] zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z zawnioskowanymi czynnościami dowodowymi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na niedostępnym dla strony materiale dowodowym, który nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę; art. 122 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz odmowę włączenia do akt postępowania dokumentów znajdujących się w aktach spraw o sygn. [...]; art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do dokonania nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego przez organ podatkowy; art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez oparcie zaskarżonej decyzji w większości na materiale zgromadzonym w ramach innych postępowań, co w praktyce wyłącza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie istnienia całkowicie nieznanego przepisom prawa domniemania, że z decyzji organu podatkowego wynika, iż strona wiedziała o nieprawidłowościach tych rozliczeń lub jakiekolwiek inne domniemanie dotyczące rozliczeń tego podatnika; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych na dalszych etapach obrotu. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. A. [...]. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik rozpoczął wykonywanie działalności w dniu [...] r. Jako przeważający przedmiot działalności wskazał działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura (PKD 82.11.Z), natomiast według internetowej bazy REGON przeważającym przedmiotem działalności jest działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z). Dodatkowo w bazie tej pośród licznych rodzajów świadczonej przez podatnika działalności widnieją m.in. wpisy dotyczące działalności w zakresie telekomunikacji. W badanym okresie Skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w 43 fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i 15 fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dotyczących nabycia usług administracyjno-biurowych, usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej i usług kosztorysowo-rozliczeniowych. Organ podał, że dowody mające wpływ na ocenę rzetelności transakcji wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, w tym uwierzytelnione kserokopie faktur, umów, protokołów odbioru i dowodów wpłaty KP, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pozyskał z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. delegowanego do Prokuratury Regionalnej w S.. Materiał pozyskany z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. pod sygn. akt [...] obrazuje funkcjonowanie grupy przestępczej nakierowanej na dokonywanie oszustw podatkowych. W tym zakresie organ wskazał, że w dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej w S., uwzględniając dane zebrane w sprawie RP [...], postanowił przedstawić Skarżącemu zarzuty o to, że: . w okresie od [...] r. do [...] r., w Ś. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] M. A. przyjął nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. od [...] Sp. z o.o. i od [...] Sp. z o.o., a następnie posłużył się ww. nierzetelnymi fakturami VAT polecając wprowadzenie ich do rejestrów zakupu VAT ww. firmy, czym spowodował uszczuplenie podatku VAT w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 62 § 2a k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s., . w okresie od [...] r. do [...] r., w Ś. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] M. A. posłużył się, przez przyjęcie oraz wprowadzenie do rejestru zakupu VAT i deklaracji VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, wynikające z ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług, tj. w wykonaniu wskazanych w nich usług, podczas gdy ww. usługi nie zostały wykonane, oraz poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej - podatku VAT, zawierających kwotę należności ogółem, której łączna wartość wynosi [...] zł (kwota brutto), fakturami VAT wystawionymi przez m.in. [...] Sp. z o.o. i od [...] Sp. z o.o., tj. o czyn z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., a od [...] r. o czyn z art. 271a § 1 i 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Organ podał, że w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w S. o przestępstwa skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem przez [...] M. A. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do marca 2019 r. W związku z tym od [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do marca 2019 r., o czym strona została skutecznie zawiadomiona w dniu [...] r. Organ wskazał także, że ocena rzetelności faktur wystawionych m.in. przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. była również przedmiotem postępowania przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] r. zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z 57 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., ponieważ nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 40/23 oddalił skargę strony na ww. decyzję. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie z treści faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wynika, że 41 szt. (w tym 11 wystawionych przez [...] Sp. z o.o.) na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł dotyczy zakupu usług administracyjno-biurowych, 16 szt. (w tym 3 wystawione przez [...] Sp. z o.o.) na łączną wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł dotyczy zakupu usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej oraz 1 szt. na wartość netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł wystawiona przez [...] Sp. z o.o. dotyczy zakupu usługi kosztorysowo-rozliczeniowej. Jako sposób zapłaty na 41 fakturach wskazano gotówkę, a na 17 przelew, przy czym przelew jako sposób zapłaty wskazano tylko na jednej z faktur wystawionych w danym miesiącu za usługi administracyjno-biurowe. Zapłaty za usługi transportowe i usługi kosztorysowo-rozliczeniowe miały zostać dokonane wyłącznie w formie gotówkowej. W dokumentacji strony nie stwierdzono 13 dowodów KP potwierdzających dokonanie zapłat w formie gotówkowej oraz 5 dowodów bankowych. Skarżący nie przedłożył zatem dokumentów kasowych i bankowych potwierdzających dokonanie zapłat za 11 faktur na łączną wartość [...] zł. Za usługi transportowe związane z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej w każdym miesiącu od października 2016 r. do grudnia 2017 r. oraz w styczniu 2019 r. [...] Sp. z o.o. lub [...] Sp. z o.o. wystawiły na rzecz [...] M. A. jedną fakturę (łącznie 16 faktur). Wartość netto tych usług była zróżnicowana i mieściła się w przedziale od [...] zł do [...] zł. Natomiast za usługi administracyjno-biurowe na rzecz Skarżącego wystawionych zostało w poszczególnych miesiącach ww. okresu od 1 do 7 faktur. Ich wartość netto była zróżnicowana i mieściła się w przedziale od [...] zł do [...] zł. W poszczególnych miesiącach wartość netto nabycia usług administracyjno-biurowych wynosiła od [...] zł w sierpniu 2017 r. do [...] zł w styczniu 2019 r. Z przedłożonych ewidencji nabyć VAT wynika, że w okresie od października 2016 r. do grudnia 2017 r. oraz w styczniu 2019 r. aż 71,63% wartości wszystkich nabyć towarów i usług (z pominięciem zakupu środków trwałych) wynikało z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., a w październiku i listopadzie 2016 r. nabycia od [...] Sp. z o.o. stanowiły odpowiednio 79,56 i 80,93% całości nabyć w tych miesiącach, w czerwcu, lipcu i grudniu 2017 r. nabycia od ww. spółek stanowiły od 75,55 do 87,84% całości nabyć w tych miesiącach, natomiast w styczniu 2019 r. nabycia od [...] Sp. z o.o. stanowiły 78,49% całości nabyć w tym miesiącu. Organ odwoławczy nie stwierdził zależności pomiędzy wartością usług administracyjno-biurowych zakupionych przez Skarżącego w poszczególnych okresach od IV kwartału 2016 r. do IV kwartału 2017 r. i w styczniu 2019 r. od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. a wartością dokonanej przez nią sprzedaży usług księgowych, jak też ilością obsługiwanych podmiotów. Organ podał, że [...] Sp. z o.o. została wykreślona w rejestru podatników VAT z dniem [...] r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., a więc z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Roczne sprawozdanie finansowe spółka złożyła jedynie za lata 2015 i 2016. Natomiast [...] Sp. z o.o. nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych za poszczególne lata oraz do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 rok. [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., a więc z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że celem [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz dokonywanie oszustw w zakresie VAT. Wynika to wprost z zeznań podejrzanego R. C., który zeznał, że [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. sprzedawały faktury podmiotom gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność, które chciały w ten sposób obniżyć należny podatek VAT i potrzebowały do tego fikcyjnych faktur zakupu. R. C. zeznał, że wystawiał puste faktury m.in. w imieniu [...] Sp. z o.o. na firmy wskazane przez [...] M. A. ze Ś. W. i cztery inne podmioty. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług administracyjno-biurowych, transportowych i kosztorysowo-rozliczeniowych. Oczywistym jest, że Skarżący przyjmował "puste faktury" w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. W związku z tym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., I, II, III i IV kwartał 2017 r. oraz I kwartał 2019 r. i prawidłowo określił za te okresy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ drugiej instancji w granicach zakreślonych w art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na: . nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą w postępowaniu, w tym o przesłuchanie świadka R. C., co w rezultacie uniemożliwiło wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz wyjaśnienie rozbieżności wyjaśnień podejrzanego, wyjaśnień podejrzanego z wyjaśnieniami K. O., . włączeniu protokołów z przesłuchań podejrzanych przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez udziału Skarżącego i nadanie im statusu zeznań świadków; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie wynikającego z art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązku dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona; 4) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje organowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w: . odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) wyjaśnieniom podatnika, . dokonaniu dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu wyjaśnienia złożone przez dwóch podejrzanych w sprawie, . oparciu się na wyciągach z protokołów przesłuchań podejrzanych w postępowaniu karnym, wyłączonych z akt postępowania, . wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów z przesłuchań podejrzanych przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez udziału Skarżącego i nadaniu im waloru zeznań świadków z naruszeniem obowiązujących przepisów, . wyłączeniu jawności części materiału dowodowego i nieudostępnieniu go stronie, . niewyjaśnieniu sprzeczności wynikających z zeznań świadków i wyjaśnień strony, . pominięciu wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. C., . pominięciu dowodu z nagrania rozmowy pełnomocnika Skarżącego z R. C., w której grozi Skarżącemu zmianą zeznań w przypadku zaniechania wypłaty korzyści majątkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. (k. 28 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżący nie skorzystał. Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wskazać należy, że Skarżący w okresie objętym przeprowadzonym postępowaniem podatkowym prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą M. A. [...], której przedmiotem były głównie usługi związane z administracyjną obsługą biura. Na stronie internetowej podano, że [...] M. A. działa na podstawie licencji - certyfikatu uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, oferuje pełen zakres usług księgowych dla firm. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z faktur wystawionych na jego rzecz przez: 1) [...] Sp. z o.o. w P. (43 faktury) oraz 2) [...] Sp. z o.o. w P. (15 faktur). Faktury te miały potwierdzać nabycie usług administracyjno-biurowych, zakup usług transportowych związanych z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej i usług kosztorysowo rozliczeniowych. Z zawartych umów z wymienionymi wyżej podmiotami nie wynika na czym te usługi miałyby polegać, jaka jest wartość wynagrodzenia i jaki jest sposób ustalania wynagrodzenia. Skarżący podał natomiast, że usługa transportowa miała polegać na dokonywaniu pomiarów w terenie samochodem udostępnionym przez P. Sp. z o.o., a usługi administracyjno-biurowe na księgowaniu dokumentów poza [...] M. A.. Zdaniem organu ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, o czym Skarżący miał świadomość. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Skarżący natomiast uważa, że jego współpraca z każdym z wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś organ naruszył szereg przepisów postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję, tut. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 oraz art. 229 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zarzut ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Skarżący wskazuje, że organ oparł swoje ustalenia na wyciągach z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym bez jego udziału i nie uwzględnił wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. C.. Odnosząc się do tego należy jednak zauważyć, że w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika lub w postępowaniu karnym, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań (karnego) włączonego do akt sprawy postanowieniami, które były stronie doręczane, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Powtórzenie przy tym określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w innym postępowaniu staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena włączonych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1521/20). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W postanowieniu z [...] r. organ uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. C., a podana argumentacja nie narusza prawa. W aktach sprawy znajdują się wyciągi: protokołów przesłuchania R. C. w charakterze podejrzanego z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., i z dnia [...] r. protokołów przesłuchania M. Z. z dnia [...] r., dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz oświadczenie R. C. z dnia [...] r. Ponadto odmowa ujawnienia przez Prokuraturę dowodów nie oznacza konieczności przeprowadzenia ich przez organ podatkowy w ramach własnego postępowania. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co uczynił. Organ odmawiając przeprowadzenia dowodów wydał powołane wyżej postanowienie z dnia [...] r., wskazał przyczyny, z powodu których nie zachodzi konieczność dalszego gromadzenia dowodów. Organ odniósł się do wniosków dowodowych także w wydanych decyzjach, a podana w nich argumentacja jest uprawniona. Zauważyć też należy, że organ ma obowiązek zanonimizować te fragmenty protokołów, które nie są konieczne dla konkretnej sprawy, do akt której są włączane. Protokoły bowiem z przesłuchania w postępowaniu karnym mogą zawierać także treści wykraczające poza przedmiotową sprawę (np. dotyczyć też innych podmiotów czy okresów rozliczeniowych), do akt której są włączane. W niniejszej sprawie organ wydawał postanowienia o włączeniu wyciągów z danych protokołów, które to postanowienia doręczał Skarżącemu. Istotne też jest, że organ nie odwoływał się do streszczeń z treści protokołów, lecz do wyciągów z protokołów, które są w aktach sprawy i były one dostępne Skarżącemu. Nie ma natomiast potrzeby, aby Strona zapoznawała się z tymi fragmentami protokołów z przesłuchań w śledztwie, które nie dotyczą jej sprawy. W takiej sytuacji organ ma obowiązek - wbrew twierdzeniom skargi - "ukryć" dane dotyczące przykładowo innych podmiotów. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie w aktach administracyjnych znajdują się wyciągi z protokołów, a wyłączone całe protokoły. Nie ma uzasadnienia do zapoznawania Skarżącego z treścią innych fragmentów zeznań niż dotyczących jego konkretnej sprawy. Odnośnie podniesionej przez Skarżącego kwestii uzupełnienia materiału dowodowego poprzez włączenie dowodów oraz wniosków dowodowych złożonych przez Stronę do postępowania dotyczącego rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2018 r. oraz wskazanych tam świadków i okoliczności, tj. pisma Strony z dnia [...] r. organ zasadnie stwierdził, że jedynym dowodem załączonym do pisma z dnia [...] r. była płyta CD, na której znajdowało się rzekomo nagranie rozmowy Pełnomocnika M. A. ze świadkiem R. C.. Jednak jak organ podatkowy wyjaśnił w decyzji dotyczącej z dnia [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług za 2018 r. płyty tej nie można było odtworzyć. W konsekwencji, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu wnioskowanego w tamtym postępowaniu. Z powodu przedłożenia uszkodzonej płyty CD nie jest również możliwe wykonanie jej kopii. Strona wnosiła zatem o przeprowadzenie czynności niemożliwej do wykonania, pomimo że o braku możliwości odtworzenia tego nagrania została poinformowana. Ponadto nie było uzasadnienia dla włączenia wniosków dowodowych złożonych w innym postępowaniu, a więc ujawnienie w niniejszej sprawie jakie wnioski dowodowe składała Strona w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Informacja ta nie miała żadnego znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Włączenie dowodów oraz wniosków dowodowych złożonych przez Stronę oraz wskazanych tam świadków i okoliczności rodziło przy tym wątpliwości jakie organ podatkowy miałby przeprowadzić czynności w odniesieniu do tych świadków. Przyjmując, że celem jest żądanie przesłuchania ośmiu osób wskazanych w piśmie z dnia [...] r., to wyjaśnić należy, że osoby te były w 2018 r. zatrudnione w [...] M. A. na umowę zlecenia. Strona nie podała jakie znaczenie w postępowaniu dotyczącym transakcji przeprowadzonych w IV kwartale 2016 r., w 2017 r i w I kwartale 2019 r. mogły mieć zeznania tych osób. Organu odwoławczy zasadnie przyjął, że praca wykonywana przez inne osoby bezpośrednio na rzecz [...] M. A. nie ma wpływu na przebieg transakcji pomiędzy Stroną a [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Przesłuchanie tej grupy pracowników nie było zatem zasadne. Strona ma oczywiście prawo do żądania przeprowadzenia dowodu, jednak musi jakich istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy miałoby służyć przeprowadzenie danego dowodu. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, zaś wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Podał też przyczyny, z powodu których przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczność świadczenia usług przez wskazanych kontrahentów nie było konieczne wskazując na zebrany już materiał dowodowy, a argumenty w tym zakresie są uprawnione. Ponadto do wniosków dowodowych organ odwoławczy ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przedstawiona w tym zakresie argumentacja zasługuje na aprobatę. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ (przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa. Odnośnie ww. kontrahentów organ ustalił, że w 2016 r. prezesem zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. był R. C., a od [...] r. M. Z. (także jeden ze wspólników tej Spółki). Prezesem zarządu [...] Sp. z o.o. w okresie od marca 2015 r. do listopada 2017 r. był R. C., zaś od czerwca 2018 r. M. Z. (który był także wspólnikiem). Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. M. Z. odnośnie spółki [...] zeznał, że jest jej udziałowcem i prezesem, ale podobnie jak w [...] sprawami spółki [...] zajmował się R. C. (wcześniejszy prezes zarządu [...]. On sam zaś nie zajmował się zarządzaniem spółką [...]. W zakresie jednak rozliczeń finansowych M. Z. do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. w charakterze podejrzanego zeznał: "[...] M. A. jest firmą od R. . Co miesiąc na maila A. wysyłał dane do faktur i wskazywał co należy wpisać: numer pozycji, treść faktury, wartość, rodzaj płatności wskazywał, czy płatność nastąpi gotówką, czy przelewem. Przelewał na konto [...] chyba w mBanku wyłącznie prowizję za faktury, to chyba właśnie było dokładnie 10%. Ja te pieniądze od [...] wypłacałem i przekazywałem R. . Dla siebie nic nie zostawiałem." Ponadto z zeznań R. C. złożonych w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego także wynika, że zarówno on jak i M. Z. wystawiali puste faktury. Również z włączonego do akt protokołu przesłuchania z dnia [...] r. podejrzanego R. C. wynika, że [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. sprzedawały faktury podmiotom gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność, które chciały w ten sposób obniżyć należny podatek VAT i potrzebowały do tego fikcyjnych faktur zakupu. Wyjaśnił, że jedyne prawdziwe faktury, to faktury z [...] Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów malarskich, zatem inne niż zakwestionowane przez organ. Wprawdzie w ramach konfrontacji, powyższe zeznania co do pustych faktur zostały przez R. C. zmienione, jednak w następnych zeznaniach z dnia [...] r. i pisemnym oświadczeniu z dnia [...] r. zostały potwierdzone pierwsze zeznania. Zatem wskazani przedstawiciele kontrahentów Skarżącego nie potwierdzili sprzedaży usług, lecz wyłącznie sprzedaż pustych faktur. W kontekście tych zeznań zasadnie organ podnosi, że wartość brutto wszystkich 58 faktur wystawionych przez spółki [...] oraz [...] wyniosła [...] zł, natomiast łączna kwota [...]przelewów dokonanych na rzecz spółki przez M. A. wyniosła [...] zł, co stanowi 14,35% wartości brutto tych faktur. Zatem także wysokość przekazanych kwot w formie przelewów potwierdza prawdziwość wyjaśnień złożonych przez M. [...] oraz kilku (w tym pierwszych i ostatnich) zeznań R. C., że stanowiły one prowizję za wystawienie faktur, a nie zapłatę za wykonanie usług. Kwoty przelewów nie opiewały na kwoty wynikające z faktur za usługi, lecz oscylowały wokół procentu z tych kwot, mających stanowić wynagrodzenie za "sprzedaż faktur", a nie za sprzedaż usług wykazanych w fakturach. Sąd zauważa, że w obecnej dobie dokonywanie zapłaty między profesjonalnymi podmiotami – przedsiębiorcami w formie gotówkowej i rezygnowanie z zapłaty bezgotówkowej (głównie przelewu) nie jest stosowane dla rzeczywistych transakcji. Dokonywanie zapłat w formie gotówkowej, czyli w sposób niemożliwy do ich prześledzenia, także wpisuje się w ustalenie, że zapłaty gotówkowe za usługi fakturowane przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. były fikcyjne. Zatem jest to spójne z przywołanymi zeznaniami. Podkreślić należy, że zapłaty gotówkowe w znacznej części nie zostały udokumentowane dowodami kasa przyjmie (KP). W dokumentacji nie stwierdzono 13 dokumentów KP na 41 transakcji gotówkowych oraz 5 dowodów bankowych. Jako sposób zapłaty na 41 fakturach wskazano gotówkę, a na 17 - przelew, przy czym przelewu jako sposobu zapłaty nie wskazano na żadnej fakturze dotyczącej usług transportowych. Skarżący nie przedłożył dokumentów kasowych i bankowych potwierdzających dokonanie zapłat za 11 faktur na łączną wartość [...] zł. W konsekwencji dokonywane zapłaty za pośrednictwem banku zasadnie zostały ocenione przez organ jako zapłata za wystawienie faktur, co potwierdził M. Z., a nie za usługi w nich wymienione. Zauważyć należy, że inny sposób zapłaty stosowano w przypadku zapłaty za usługi świadczone przez Skarżącego, bowiem głównie w formie bezgotówkowej. Nie można też pominąć okoliczności, że organ wykazał brak zależności pomiędzy wartością usług administracyjno-biurowych zakupionych przez [...] M. A. w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem a wartością dokonanej przez nią sprzedaży usług, jak też ilością obsługiwanych klientów, co zostało szczegółowo przedstawione na s. 12-13 zaskarżonej decyzji. Wyniki tej analizy potwierdzają wystąpienie tych dysproporcji w każdym z okresów rozliczeniowych, co z kolei uzasadnia wnioski organu, że zwiększenie wartości nabywanych usług nie wynikało zatem ani ze zwiększenia ilości obsługiwanych podmiotów, ani ze zwiększenia przychodów ze sprzedaży usług księgowych. Organ także wykazał, że brak jest uzasadnienia dla działań Skarżącego polegających na nabyciu w styczniu 2019 r. usług administracyjno-biurowych w styczniu 2019 r. o wartości netto [...] zł, podczas gdy w okresie tym dokonana przez niego sprzedaż usług księgowych wyniosła [...] zł. Prowadziłoby to do sytuacji nieakceptowalnej z punktu widzenia racjonalności podejmowanych działań przez przedsiębiorcę, w której wartość zlecanych podwykonawcy usług wraz z kosztami wynagrodzeń przekracza ich wartość uzyskaną ze sprzedaży usług księgowych. Ponadto organ trafnie zauważył, że Skarżący dysponując wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu biura rachunkowego wiedział, że nie jest możliwe, aby praktycznie jedna osoba, gdyż R. C. miał wykonywać usługi transportowe, wykonała większy zakres prac od kilku zatrudnionych przez niego osób. Wiedział również, że wartości wykazane na fakturach, nie wynikają z pracy, którą byłaby w stanie wykonać jedna osoba i w sposób istotny odbiegają od kosztów jej pracy. Wyliczeń dokonanych przez organ (szczegółowo przedstawionych na s. 16-17 decyzji wydanej w pierwszej instancji), Skarżący nie podważył. Nie wystarczy kwestionować ustalenia dokonane na podstawie wyliczeń, lecz należy podać takie wielkości, które skutecznie te ustalenia podważają. Skarżący nie podał także w jaki sposób wyceniał usługi. Organ wskazał też na inny zakres usług określony w umowach i na fakturach. Co więcej w trakcie postępowania Skarżący zakwestionował charakter usług podany w umowach, ale także inny sposób i miejsce ich wykonania. I tak usługa transportowa miała polegać na dokonywaniu pomiarów w terenie samochodem udostępnionym przez [...] Sp. z o.o., a usługi administracyjno-biurowe na księgowaniu dokumentów poza [...] M. A.. Zachodzą także istotne różnice w treści umów zawieranych przez Skarżącego z jego usługobiorcami w zakresie usług księgowych (które także miał zlecać) a treścią umów z podwykonawcami, co opisano na s. 18 zaskarżonej decyzji. Nie narusza prawa stanowisko organu, że nie jest wiarygodne, aby doradca podatkowy świadczący od wielu lat usługi rachunkowe przekazywał, i to bez pokwitowania, dokumenty dotyczące działalności jego zleceniodawców w celu ich zaewidencjonowania osobie, która nie posiadała odpowiednich kwalifikacji i występowała jako przedstawiciel [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., a które nie świadczyły usług w zakresie księgowości i rachunkowości. Podobnie należało ocenić sytuację, w której powierzając dokumenty swoich kontrahentów ujawniał ich tajemnicę i narażał się na utratę zaufania. Z kolei usługi transportowe polegające na dokonywaniu pomiarów w terenie Skarżący miał realizować na podstawie podpisanej umowy oraz zleceń otrzymywanych od [...] Sp. z o.o. W celu realizacji zamówienia, [...] Sp. z o.o. udostępniała M. A. samochód służbowy oraz sprzęt pomiarowy. Realizacja usługi pomiarów jakości radiowej była realizowana na terenie trzech województw w miejscowościach, w których znajdują się stacje sieci komórkowej - maszty. Po zakończeniu pomiarów M. A. zdawał zleceniodawcy sprzęt pomiarowy. Przetwarzaniem danych z nagrania oraz ich analizą zajmowali się pracownicy [...] Sp. z o.o. Po wykonanych pracach oraz podliczeniu roboczo-godzin M. A. podpisywał protokół odbioru prac, po czym otrzymywał od podwykonawców, tj. [...] Sp. z o.o., a w późniejszym okresie od [...] Sp. z o.o., fakturę za usługę transportową związaną z wykonywaniem pomiarów jakości radiowej, którą następnie opłacał. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że nie jest wiarygodne, aby w przypadku ponoszenia przez Skarżącego odpowiedzialności materialnej za mienie otrzymane od [...] Sp. z o.o., przekazywał je osobie, której nie łączył z [...] Sp. z o.o. żaden stosunek prawny, oraz rzekomo za jego pośrednictwem spółkom bez uzyskania od nich zabezpieczenia na wypadek uszkodzenia lub utraty pojazdu i sprzętu, pomimo że nie dysponowały one odpowiednim kapitałem gwarantującym naprawienie szkody. Skarżący nie sporządzał również protokołów przekazania urządzeń, pojazdów, pomimo że nie wiedział jakie osoby będą go użytkować w imieniu podwykonawców, W umowach także nie wyszczególnił jakie urządzenia przekaże w celu wykonania usług. Ponadto ustalono, że [...] Sp. z o.o. w latach 2017-2018 nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby w jej imieniu i na jej odpowiedzialność przyjmować samochody i urządzenia oraz wykonywać jakiekolwiek usługi. Zasadnie organ też wskazuje, że z protokołów odbioru realizacji zamówienia wynika, iż pomiary miały być wykonywane w dniach późniejszych niż sporządzane protokoły odbioru robót przez M. A. od [...] Sp. z o.o. i wystawienie przez tę spółkę faktur. Fikcyjność tych dokumentów (faktur i protokołów) potwierdzają zeznania M. [...], który podał, że "Co miesiąc na maila [...] wysyłał dane do faktur i wskazywał co należy wpisać: numer pozycji, treść faktury, wartość, rodzaj płatności wskazywał, czy płatność nastąpi gotówką, czy przelewem". Analizując z kolei treść umów (w tym stawki wynagrodzeń) z [...] Sp. z o.o. zasadnie organ zauważył, że tylko w celu wykonania usługi transportowej R. C., będący jedyną osobą, która miała wykonywać te usługi w imieniu spółki [...], musiałby w czerwcu 2017 r. pracować od 138,5 godz. (jeżeli pomiary wykonywane byłyby wyłącznie w porze nocnej) do 225 godz. (jeżeli pomiary wykonywane byłyby wyłącznie w porze dziennej), co było mało prawdopodobne z uwagi na fakt, że miałby on wykonywać w tym czasie usługi w innym zakresie (także na rzecz innych podmiotów), a ponadto wykonywać pozostałe czynności związane z zarządzaniem spółką. Przywołane okoliczności również podważają wykonanie usług przez spółki [...] i [...]. Organ także ustalił, że [...] Sp. z o.o. została wykreślona w rejestru podatników VAT z dniem [...] r. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. [...] Sp. z o.o. nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Nie złożyła również do urzędu skarbowego zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r., a z dniem [...] r. została także wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Wobec dokonania szeregu ustaleń przywołanych w zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, nie zachodziła konieczność dalszego gromadzenia dowodów, w tym przesłuchania pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącego. Skoro organ wykazał, że [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie świadczyły usług na rzecz Skarżącego, to słusznie on ocenił, że na przebieg transakcji z tymi spółkami nie ma wpływu praca wykonywana przez inne osoby lub podmioty bezpośrednio na rzecz [...] M. A.. Podkreślić należy, że organ jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18). Z taką sytuacją (niezupełnego materiału dowodowego) nie mamy do czynienia w sprawie. W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że w świetle zebranych dowodów, faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na rzecz M. A. nie dokumentują faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług administracyjno-biurowych, transportowych i kosztorysowo-rozliczeniowych. M. A. wiedział o wystawianiu pustych faktur przez ww. spółki, które świadomie przyjmował i na ich podstawie odliczał podatek naliczony. W rezultacie samo dysponowanie przez stronę fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Podzielając powyższe stanowisko, choć nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego, to zważywszy na fakt, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd w światle art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc wiązany zarzutami i wnioskami skargi, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się także tego rodzaju uchybień ze strony organów podatkowych. W związku z tym należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach sprawy został on prawidłowo zastosowany. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z unormowaniami zawartymi w tytule XI rozdział 3 sekcje 3-6. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Skarżący świadomie przyjmował i rozliczał "puste faktury" - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie świadczyły faktycznie usług wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez stronę spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Reasumując stwierdzić należy, że organ w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione, zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od dokonanej przez Skarżącego oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, w uzasadnieniu decyzji przytoczono zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołano się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. U. Wiśniewska T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz