I SA/Bd 1353/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "V" [...], poj. 2.461 cm3, rok prod. 2000, w wysokości [...]. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód marki "V" [...] mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że zgodnie z przeprowadzonymi oględzinami pojazdu z dnia [...] stwierdzono, że samochód marki "V“ [...] jest pojazdem czterodrzwiowym, jednobryłowym, całkowicie przeszklonym. Tylne okna oraz okna boczne wzdłuż paneli są przyciemniane. Przestrzeń pasażerska posiada następujące cechy: cztery drzwi (2 sztuki drzwi bocznych wahadłowych, 1 sztuka drzwi bocznych przesuwnych, tylna klapa otwierana do góry), trzy rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa (w pierwszym rzędzie dwa fotele z pasami bezpieczeństwa, w drugim rzędzie kanapa dwuosobowa + fotel z pasami bezpieczeństwa, w trzecim rzędzie kanapa z pasami bezpieczeństwa), tapicerka siedzeń z tkaniny, okna wzdłuż dwubocznych paneli i z tyłu - przyciemniane szyby od słupka B oraz szyba w klapie bagażnika, szyby boczne pierwszego rzędu opuszczane mechanicznie, schowek w drzwiach przednich (kierowcy), uchwyt górny dla pasażera siedzącego z przodu, nawiew na pierwszy rząd siedzeń, głośniki w pulpicie kierowcy i 2 głośniki w części bagażowej, zagłówki. Wnętrze przestrzeni pasażerskiej wyposażone jest w: oświetlenie w podsufitce w dwóch punktach - z przodu nad siedzeniem kierowcy i pasażera oraz na wysokości miejsca mocowania drugiego rzędu siedzeń, oraz z tyłu przy klapie tylnej, wykładzinę podłogową gumową wraz z dywanikami gumowymi. Ponadto pojazd wyposażony został w: poduszkę powietrzną dla kierowcy, radio, felgi stalowe "15". W trakcie oględzin nie stwierdzono stałego panelu czy przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy a przestrzenia tylną. Sporządzono również dokumentację fotograficzną pojazdu. Organ ustalił, że po nabyciu pojazdu przez skarżącego usunięto w nim przegrodę między przednimi siedzeniami a częścią tylną, zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Zmian tych dokonała firma M.R. za kwotę [...] brutto. Ponadto pismem z dnia [...] autoryzowany dealer marki "V" poinformował, że pojazd przedmiotowy samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 3 - miejscowy, z przegrodą stałą, przeszklony na całej długości ścian bocznych, z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym przesuwne, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone z treścią opisu pozycji 8703 i 8704 organ uznał, że wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w odwołaniu brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." w związku z art. 6 ustawy dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a.") poprzez pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci niemieckiego dokumentu Zulassungsbescheinigung, polskiego dowodu rejestracyjnego i tego co zostało w tych dokumentach urzędowo stwierdzone w tym faktu, że według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego, przedmiotowy samochód chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, - rażące naruszenie art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej wypowiedzenie się co do materiału zebranego w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji, - rażące naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p w związku z art. 6 u.p.a., polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, dowodu z opinii producenta przedmiotowego samochodu, dowodu z przesłuchania diagnosty na okoliczności ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów w ten sposób, że organ dostrzegł i ocenił tylko dowody korzystne dla swojego stanowiska jednocześnie wyłączając z materiału dowodowego dokumenty argumentujące na rzecz skarżącego, - rażące naruszenie art. 21 O.p. w związku z art. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie odwołującego się powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu, - rażące naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej polegające na przyjęciu, że: przedmiotowy samochód marki "V“ [...], jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN 8704, wraz z dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie samochodu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, z których wynika, że jest to samochód ciężarowy, a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu G.N., który zarejestrował pojazd jako ciężarowy, z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od samochodów ciężarowych, - rażące naruszenie art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na odwołującym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. wyroby akcyzowe, samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzowymi, - naruszenie art. 121 O.p. w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 6 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie, w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, nie wyjaśniając skarżącemu w sposób jednoznaczny przesłanek swych decyzji, - naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że przepisy wskazane przez pełnomocnika skarżącego jako naruszone przez organ podatkowy, nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W złożonej skardze pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "V" [...], nabyty w dniu [...]. (co nie jest w skardze kwestionowane), jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: "u.p.a."). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703 z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady, które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. W wyniku oględzin przedmiotowego samochodu przeprowadzonych w dniu [...] stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem jednobryłowym, typu van, przeszklonym do końca drzwi przesuwnych, z przeszkloną klapą bagażnika. Pojazd posiada 4 drzwi: 2 szt. przednie - uchylne, 1 szt. przesuwnych z prawego boku oraz tylne podnoszone do góry. W pojeżdzie stwierdzono 8 miejsc siedzących (w 3 rzędach) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz 2 zagłówki. Tapicerka wszystkich siedzeń materiałowa. Wykładzina podłogi jest jednolita wykonana z tworzywa sztucznego. Nie stwierdzono stałego panelu oraz przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną. Pojazd posiada następujące wyposażenie: głośniki w pulpicie kierowcy i 2 głośniki w części bagażowej, poduszkę powietrzną kierowcy, radio, szyby przednie otwierane mechanicznie, poduszkę powietrzną dla kierowcy, schowek w drzwiach przednich kierowcy, trzy punktu oświetlenia - dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz w części towarowej, plastikową tapicerkę drzwi przednich. Wskazać należy, że pismem z dnia [...] (k. [...]) autoryzowany dealer marki "V" poinformował, że pojazd przedmiotowy samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 3 - miejscowy, z przegrodą stałą, przeszklony na całej długości ścian bocznych, z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym przesuwne, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona). Z zeznań P.N. wynika, że w dniu zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące odgrodzone ścianą grodziową. Świadek zeznał, że po zakupie pojazdu, M. L. dokonał przeróbki pojazdu na osobowy, która to przeróbka polegała na zamontowaniu dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa, założeniu dywaników na drewnianą podłogę, zdemontowaniu ściany grodziowej oraz założeniu na ścianach bocznych okładziny z płyt pilśniowych. W piśmie z dnia [...]. M.R., potwierdził dokonanie zmian w pojeździe, najprawdopodobniej w dniu wystawienia faktury. Ze względu na długi okres czasu od wykonania usługi wyżej wymieniony nie potrafił dokładnie określić na czym polegały dokonane zmiany. Wskazał, iż usługa mogła polegać na demontażu ściany grodziowej i montażu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Za wykonana usługę wystawił on w dniu [...] fakturę nr [...] opiewająca na kwotę [...], VAT [...] (k.[...]). Z kolei w piśmie z dnia [...] skarżący wyjaśnił, że pojazd posiadał dwa lub trzy miejsca siedzące, miał zamontowaną przegrodę między przednimi siedzeniami a częścią tylną, nie posiadał pasów bezpieczeństwa i punktów kotwiących, dywaników oświetlenia, popielniczek. Stwierdził, że po zakupie nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. W świetle powyższego w aucie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym usunięto przegrodę między przednimi siedzeniami a częścią tylną, zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Fakt, że zmian tych dokonano w jednym dniu, za niewielką kwotę ([...] zł brutto) świadczy o tym, że przystosowanie tego pojazdu do przewozu towarów miało charakter nietrwały. Zmiany te nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że przeróbki w pojeździe mające świadczyć o przystosowaniu go do przewozu towarów, nie spowodowały na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmiany w samochodzie, nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla pojazdu ciężarowego (np. okna na bokach pojazdu). Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę jego zasadniczych cech, np. nadwozia. Taką zmianą nie jest, np. wstawienie przegrody, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (8703) na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (8704). Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie może mieć okoliczność braku w przedmiotowym pojeździe niektórych cech zwykle występujących w pojazdach objętych pozycją 8703, wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Wymaga wyjaśnienia, że cechy te (np. obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej itd.) nie odnoszą się do wszystkich pojazdów mechanicznych. Jak wynika z wyjaśnień do Taryfy celnej, szczególnie są one pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, ktorą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów (por. też wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Ke 94/14). Sporny pojazd posiadał wprawdzie ścianę grodziową, ale nie miała ona charakteru trwałego i została łatwo usunięta. Natomiast maksymalna masa całkowita wskazanego auta wynosi 2.810 kg. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej do pojazdów samochodowych przeznaczonych zadaniczo do przewozu towarów, objętych pozycją CN 8704, zalicza się w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Przedmiotowy samochód nie mieści się w żadnej kategorii wskazanych wyżej pojazdów. Podkreślenia też wymaga, że nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazdy takie mogą spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją dokonanych przeróbek przystosowujących go do przewozu towarów było zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, co nie spowodowało jednak zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych klasyfikujące sporny pojazd do pozycji 8703. Zakres przedmiotowy pojazdów objętych tą pozycją jest bardzo szeroki. Są nią objęte zarówno "pojazdy samochodowe", jak i "pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", w tym - zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej - ambulanse, więźniarki, pojazdy pogrzebowe, pojazdy śniegowe. Do tej pozycji należy także klasyfikować "Volkswagen" T4. Także w orzecznictwie sądowym tego rodzaju samochody klasyfikuje się do tej pozycji, np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 21/12, wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1047/12, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 944/12. Gdyby przychylić się do argumentów skarżącego, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby wymienione przeróbki w pojeździe, mogłoby w praktyce dojść do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. O powstaniu bądź nie tego obowiązku nie mogą decydować wskazane zmiany w aucie i jego rejestracja dla potrzeb ruchu drogowego, a jego zasadnicze przeznaczenie. W rezultacie, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12). Na marginesie Sąd zauważa, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w opisie klasy pojazdu i nadwozia stwierdzono, że jest to samochód osobowy z zamkniętym nadwoziem (k.[...]). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód, w świetle Taryfy celnej, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest odesłania przy określaniu rodzaju samochodu osobowego do ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższa ustawa odsyła natomiast dla celów związanych z poborem akcyzy do Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji, nie było też potrzeby przesłuchiwania diagnosty. Skarżący podnosi także, że wypowiedź krajowego dealera pojazdów marki "V", że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, sama w sobie nie może decydować o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu CN 8703. Z twierdzeniem tym należy się zgodzić, jednakże w rozpatrywanej sprawie organ zakwalifikował pojazdu do kodu CN 8703 nie tylko w oparciu o powyższą wypowiedź krajowego dealera marki "V", lecz przede wszystkim na podstawie cech jakie posiadał ten pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Cechy te i właściwości pojazdu pozwalają stwierdzić, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego. Organ zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Na potwierdzenie, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące go do pozycji CN 8703, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji przedstawił szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. W sprawie nie istniała też potrzeba powołania biegłego na okoliczność przeznaczenia spornego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, bowiem biegły nie może za organ dokonać klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Zasadnie także postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Nie został także naruszony art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 O.p. Wskazać należy, że organ odwoławczy wyznaczał skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dwukrotnie, tj. postanowieniem z dnia [...] oraz postanowieniem z dnia [...]. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z akt sprawy nie wynika, aby po wydaniu tego ostatniego postanowienia, organ podejmował jakieś czynności procesowe. Bezzasadny jest też zarzut skarżącego oparcia rozstrzygnięcia na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Noty te nie zastępują rozporządzenia klasyfikacyjnego, mają bowiem jedynie charakter pomocniczy przy zakwalifikowaniu pojazdu do danego kodu CN. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Podkreślenia wymaga, że również prawodawca unijny definiując wyroby akcyzowe posługuje się kodami CN, np. w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ten sposób klasyfikacja taryfowa danego towaru przesądza o jego traktowaniu na potrzeby przepisów akcyzowych. W literaturze przedmiotu poza opisem towarów podlegających kodom CN, znaczenie dla klasyfikacji towarów przypisuje się również uwagom do działów nomenklatury scalonej, ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej, notom wyjaśniającym i opiniom wydawanym przez WCO, aktom wydawanym przez Komisję Europejską oraz orzecznictwu TSUE (por. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 144). Tym samym odwoływanie się do CN i not wyjaśniających dla zdefiniowania wyrobu akcyzowego nie jest tylko specyfiką polskich regulacji podatkowych. Zasadnie także organ w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że wskazane przez stronę w skardze przepisy nie mogły zostać naruszone, bowiem w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a nie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska