I SA/Bd 151/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Inne z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Inne na rzecz J. O. kwotę [...](pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia [...] czerwca 2020 r., złożonego przez J. O. (dalej także Skarżący) - właściciela nieruchomości z przeznaczeniem turystycznym położonej na terenie Gminy G. - W. Gminy G. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2020 rok w postaci I raty podatku w wysokości [...] zł oraz części II raty podatku w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Inne (dalej także: Kolegium, SKO, organ) uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi na braki w zakresie ustaleń faktycznych i uzasadnienia prawnego oraz faktycznego. Ponownie rozpatrując sprawę Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] października 2021 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2020 rok w postaci I raty podatku w wysokości [...] zł oraz części II raty podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że obowiązujące przepisy dają możliwość przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, jednakże uprawnienie to nie jest obligatoryjne. Decyzja w tym zakresie jest oparta bowiem na uznaniu administracyjnym. Podkreślono, że w przypadku Skarżącego nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości. Udzielenie pomocy w zaistniałej sytuacji, w ocenie organu, stawiałoby Podatnika w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów. Skarżący nie zgadzając się z przedmiotową decyzją w ustawowym terminie wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.. Strona zaskarżyła decyzję w całości zarzucając organowi nieprzeprowadzenie wystarczającego postępowania i błędne ustalenia faktyczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium przywołało treść art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 67b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) i wyjaśniło, że organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma obowiązek działać według zasad wynikających z obowiązywania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a wyniki postępowania wyjaśniającego ocenić w granicach swobodnej oceny dowodów, na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego logicznie uzasadnione wnioski. Wnioskowanie organu winno być poparte zebraniem pełnego, wyczerpującego materiału dowodowego, a ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek umorzenia winny odnosić się do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji. Oznacza to, że ocenie winna zostać poddana sytuacja podatnika w okresie podejmowania decyzji przez organ pierwszej instancji. Jednakże w sytuacji, gdy organ odmawia udzielanie ulgi podatkowej zobligowany jest rozważyć i uzasadnić, dlaczego nie stwierdził zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a w dalszej części dlaczego odmawia umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie i rozważył wskazane kwestie. W szczególności w obszernym uzasadnieniu Wójt Gminy G. odniósł się do sytuacji osobistej, finansowej, dochodów i skutków pandemii zestawiając w/w kwestie z obowiązującymi przepisami prawa. Kolegium zauważyło, że oceniając stan faktyczny i prawny sprawy organ I instancji nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika, ani też ważnego interesu publicznego. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, zasadne było orzeczenie w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi. W skardze do tut. Sądu Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez brak oceny. W opinii Skarżącego, Kolegium w zaskarżonej decyzji w zasadzie nie odniosło się do oceny sytuacji podatnika, poprzestało jedynie na przedstawieniu kontekstu prawnego sprawy, czym w zasadzie uniemożliwiło Skarżącemu odniesienie się do jego stanowiska. Zakładając, że Kolegium w pełni zgadza się i przyjmuje za swoje ustalenia organu I instancji Skarżący zwrócił uwagę na błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegający na braku rozpoznania uzasadnionego interesu podatnika w kontekście zaistniałej sytuacji pandemicznej, w tym odgórnie narzucanych obostrzeń w prowadzeniu działalności polegających na zakazie jej prowadzenia. Zdaniem Strony, to zaniechanie doprowadziło organ I instancji do wniosku, iż straty podatnika mieszczą się w ramach normalnego ryzyka prowadzonej działalności i tym samym nie doszło do naruszenia jego uzasadnionego interesu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2022 r. (k. 42 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W zakresie wskazanych przez organ I instancji podstaw materialnoprawnych wydanej decyzji należy podać, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do treści art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną pod literami od a) do m) (pkt 3). W rozważanej sprawie, zważywszy, iż o udzielenie ulgi wystąpiła osoba prowadząca działalność gospodarczą, a przedmiotem wniosku jest umorzenie zaległości w podatku nieruchomości, w pierwszej kolejności należało rozważyć, jaki powinien być tryb procedowania, w sytuacji złożenia wniosku o umorzenie przez przedsiębiorcę. Nie budzi wątpliwości, że z perspektywy przepisu art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, istotne jest dokonanie oceny statusu prawnego podmiotu ubiegającego się o umorzenie podatku. Użyte w tym przepisie pojęcie "podatnik prowadzący działalność gospodarczą" posiada w prawie unijnym szersze znaczenie, aniżeli nadane mu w ustawie Prawo przedsiębiorców (wcześniej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej), a także w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Mimo braku legalnej definicji działalności gospodarczej w prawie wspólnotowym, z orzecznictwa unijnego wynika, że za przedsiębiorcę uważa się podmiot, który wykonuje w sposób ciągły i stały samodzielną działalność gospodarczą, związaną z oferowaniem dóbr i usług na rynku (wyrok ETS z 11 lipca 2006 r., C-205/03). Z kolei, z art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 362) wynika, że przez beneficjenta pomocy publicznej należy rozumieć podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym podmiot prowadzący działalność w zakresie rolnictwa lub rybołówstwa, bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania, który otrzymał pomoc publiczną. Zasadniczo zatem, organ podatkowy powinien wyjaśnić jaki jest status podatnika składającego wniosek i czy w związku z prowadzoną przez niego działalnością podlega on regułom wynikającym z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dostrzegalna jest rozbieżność odnośnie relacji, w jakiej pozostają wobec siebie art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. Pierwszy z poglądów opiera się na założeniu, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a Ordynacji podatkowej, a rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca wpływa na dalszy sposób postępowania organów. W konsekwencji, organ rozpoznając wniosek w pierwszej kolejności musi ocenić, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy wnioskodawca spełnia warunki przyznania ulgi (np. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2396/13, z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1108/15). Zgodnie z drugim nurtem orzeczniczym, w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12; z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 75/14 i sygn. akt II FSK 76/14; analogicznie: R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256). Skład orzekający podziela drugi z wymienionych poglądów. Sąd w składzie orzekającym podziela również sposób procedowania organu zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17. NSA trafnie wskazał w nim, że w wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. Nie mniej, jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie przepis art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli udzielenie ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreśla się przy tym, że z uwagi na zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, analiza zasadniczych przesłanek udzielania ulg, a więc ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powinna nastąpić w pierwszej kolejności. Przyjmując zatem podany sposób procedowania organu w sytuacji złożenia wniosku przez podmiot wskazany w przepisie 67b § 1, kluczowe i przesądzające znaczenie w sprawie miało stwierdzenie przez organ podatkowy, iż nie wystąpiły w niej, wskazane w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu społecznego". Prawidłowe zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej. wiąże się z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, pogląd organów w rozpoznawanej sprawie nie został w sposób prawidłowy uzasadniony. Kluczowym zagadnieniem jest stanowisko organów podatkowych co do wystąpienia przesłanek umorzenia wynikających z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podsumowując stosunkowo szerokie ogólne rozważania na temat charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych oraz prowadzonego w tym zakresie postępowania, wskazało, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i rozważył kwestie zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego obszernie odnosząc się do sytuacji osobistej, finansowej, dochodów i skutków pandemii COVID-19 nie dopatrując się wystąpienia żadnej z tych przesłanek. Zdaniem SKO przy uwzględnieniu uznaniowego charakteru rozstrzygnięcia, zasadne było orzeczenie w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi. W związku z powyższym należy zauważyć, że wprawdzie Wójt Gminy G. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2021 r. stwierdził, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, to jego stanowisko co do przesłanki interesu publicznego nie jest konsekwentne. W końcowej części tego uzasadnienia stwierdzono, że przesłanka interesu publicznego nie zachodzi, wcześniej jednak uznał, że "zgromadzony materiał dowodowy pod kątem przesłanki interesu publicznego stwierdza się, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dopatrzył się wystąpienia tej przesłanki" w częściowym zakresie. Te konkluzje w istocie rzeczy nie wskazują na czytelne stanowisko organu podatkowego co do wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Niezależnie od tej rozbieżności w stanowisku organu pierwszej instancji nie można zaaprobować tezy, że przesłanka interesu publicznego może wystąpić w odniesieniu do części zaległości podatkowej. Na konieczność wyraźnego sprecyzowania, co do zaistnienia przesłanek udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując m.in., że " (...) W ocenie NSA obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie" (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2383/16, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe w istocie rzeczy zaskarżona decyzja pozbawiona jest elementu jednoznacznego, spójnego wypowiedzenia się co do istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy organ podatkowy "nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez niego uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku nie będzie on miał możliwości wyboru, tylko decyzja będzie miała charakter związany." (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 448). Z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że dokonał on wyważenia interesu jednostki z interesem majątkowym gminy. To oznaczałoby, że jednak faktycznie doszukano się okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanek umorzenia. W przeciwnym razie nie byłoby potrzeby konfrontowania interesu jednostki z interesem majątkowym gminy, ponieważ w takiej sytuacji organ nie orzeka w oparciu o uznanie administracyjne, a organ, jak wcześniej wskazano, nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Nie można zatem przyjąć, że stanowisko wyrażone przez organ jest spójne i przekonujące. Należy ponadto zauważyć, że zestawienie treści wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej z dnia [...] czerwca 2020 r. (por. t. 1, k. 2 akt admin.) z rozstrzygnięciem Wójta Gminy G. wskazuje, że organ w istocie umorzył zaległość podatkową w części, co pominął organ odwoławczy w ocenie dokonanej w decyzji wydanej w drugiej instancji. Jest to o tyle niezrozumiałe, że Kolegium zaakceptowało stanowisko, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowych przewidziane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze, zdaniem tut. Sądu, doszło do uchybienia przepisom postępowania, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia narusza regulacje traktujące o właściwym uzasadnieniu wydanej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), tym bardziej w sytuacji, kiedy ma ona charakter uznaniowy i kiedy organ zobowiązany jest w ramach ogólnej zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), przekonać stronę o słuszności dokonanego wyboru. Oznacza to, że organy naruszyły także prawo materialne na skutek błędnej wykładni i wadliwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ ustali jaki rzeczywiście charakter miało rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz rozważy ponownie i jednoznacznie wskaże, czy spełnione są przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski