I SA/Bd 155/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016r. sprawy ze skargi O. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. W. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia "O. " S.A. w W. (skarżąca) od postanowienia Prezydenta G. z dnia [...] października 2015 r. wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] sierpnia 2015 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W zażaleniu spółka podniosła, że organ nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania przez spółkę oraz nie przywołał żadnej okoliczności wskazującej na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania tego zobowiązania. Uzasadniając rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera katalog przesłanek, na podstawie których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując, że organ podatkowy może nadać nieostatecznej decyzji atrybut wykonalności o ile wystąpi choćby jedna z nich. Zgodnie zaś § 2 tego artykułu, rygor nadaje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ II instancji wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zostało oparte na treści art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem SKO organ I instancji trafnie wskazał, że podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do złożenia odwołania od decyzji nie statecznej w omawianym zakresie, co też stało się faktem w dniu 14 września 2015 r. Tym bardziej wymiar podatku, przed rozpatrzeniem odwołania, nie zostanie dobrowolnie zrealizowany, bowiem spółka nie ma obowiązku regulowania zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji. Jednocześnie, zdaniem SKO, dodatkowym elementem składającym się na uprawdopodobnienie, o jakim mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej był fakt, iż spółka posiadała zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za grudzień 2008 r. w kwocie 11.995,70 zł, która do dnia wydania skarżonego postanowienia nie została uiszczona. Skoro istnieje zaległość za wskazany okres, zaś jak w zażaleniu wskazuje pełnomocnik spółki jej kondycja finansowa jest bardzo dobra i nie ma ona kłopotów z regulowaniem zobowiązań, co wynika ze sprawozdań finansowych, świadczy to o tym, iż podatnik nie wykazuje staranności w regulowaniu należności podatkowych. Skoro spółka nie uiszcza wymagalnych kwot podatku, uzasadnionym wydaje się argument, iż tym bardziej nie uiści przed terminem przedawnienia tych, które wynikają z nieostatecznych decyzji (107.190 zł za 2009 r. oraz 62.695 zł za styczeń-lipiec 2010 r.). Konkludując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że ww. elementy są wystarczające, by wskazać, iż została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta G. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W uzasadnieniu strona podniosła, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej przesłanki, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że spółka nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i że kwestionuje fakt opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Zdaniem skarżącej spółki za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że złożyła ona odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że strona w znacznej mierze dokonała wpłat. Spółka podkreśliła przy tym, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet, jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Konkludując, zdaniem strony organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania się braku zapłaty przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Prezydent G. zasadnie postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. nadał rygor natychmiastowej decyzji wykonalności wydanej przez siebie decyzji nieostatecznej z dnia [...] sierpnia 2015 r. określającej "O. " S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 156.588 zł. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, zaś okoliczność zaistniałe w sprawie uprawdopodobniały, że nie zostanie ono wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W skardze skarżąca zarzuciła organowi brak uzasadnienia przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i § 2 w judykaturze dominuje pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw, aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12). W rozpatrywanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Prezydenta G. w dniu 6 października 2015 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. mijał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. Prezydent G., działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił spółkę, że z dniem 16 grudnia 2014 r. termin biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. uległ zawieszeniu. Postępowanie karne w związku z podaniem nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy w G.. Zgodnie z przywołanym art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że tut. Sąd w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 1020/15 potwierdził, że w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2009 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, czy w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 16 grudnia 2014 r. możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Natomiast organ pierwszej instancji, przywołując treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., stwierdził, że skoro po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego do końca terminu przedawnienia pozostanie 15 dni, to spełniona została przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wynikający z powyższego przepisu termin 3 miesięcy należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie od daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta G. z dnia [...] sierpnia 2015 r. zostało wydane w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc w sytuacji gdy termin ten nie biegł. Zdaniem Sądu, przesłanka określona w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegnie zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 820). Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.