I SA/Bd 195/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wiceprezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2006r. i styczeń 2007r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. B. kwotę 757,00 ( siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4) nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 196,00 zł (sto dziewięćdziesiąt sześć) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności M. B. jako wiceprezesa zarządu "A." sp. z o.o. w B. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej [...] zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie należności głównej wynoszącej [...] zł wrazz należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że przeprowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a powołane przez stronę okoliczności nie wyłączyły odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego bez uwzględnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na jego odpowiedzialność. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie wpisu ujawnionego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., dotyczącego spółki "A." ustalono, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki od daty jej rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia z dnia 13 stycznia 2003 r. Sądu Rejonowego w Gliwicach X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Zarząd spółki, zgodnie z powołanym wpisem był dwuosobowy. A. B. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, a skarżący powołany został na funkcję wiceprezesa zarządu. Kolejnych wpisów dokonywano w dniach 29 października 2003 r. i 27 października 2004 r., jednakże nie dotyczyły one zmian osobowych w składzie zarządu spółki. Ostatnim ujawnionym wpisem spółki jest wpis z dnia 30 sierpnia 2005 r. Zmiana polegała na wykreśleniu prezesa zarządu spółki A. B. Po tej dacie wyłącznie strona figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jedyny członek zarządu spółki pełniąc funkcję wiceprezesa. Ponadto organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący podpisywał w 2006 r. w charakterze osoby reprezentującej podatnika deklaracje na podatek od towarów i usług oraz poprawkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc pod uwagę zestawienie wyżej wymienionych dokumentów z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, organ stwierdził, że w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc: wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r., oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. skarżący był członkiem zarządu spółki "A.". W związku z powyższym pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, zgodnie z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym została spełniona. Odnosząc się do drugiej przesłanki pozytywnej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji przed podjęciem zaskarżonej decyzji dostatecznie wykazał, iż egzekucja administracyjna wobec spółki "A." była bezskuteczna. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wynikają z deklaracji VAT-7, które spółka złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji w ustawowych terminach, nie dokonując jednakże ich zapłaty. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za wymieniony rok wynika z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, złożonego w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu 02 kwietnia 2007 r. W wyniku nieuregulowania należności, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wystawił za poszczególne miesiące tytuły wykonawcze. W toku podjętych czynności organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki. Bank poinformował jednak, że na wskazanym rachunku brak jest środków na pokrycie roszczeń. Ponadto, w dniu 02 lutego, 02 marca i 22 czerwca 2007 r. zostały spisane raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie spółki. Z informacji udzielonych przez pracownika firmy "W." (zarządcy nieruchomości) spółka "A." nie mieści się pod podanym w KRS adresem od kilku miesięcy. W wyniku wysłanych zapytań do Urzędu Miasta B. Wydziału Mienia i Geodezji oraz Starostwa Powiatowego w B. Wydział Geodezji i Kartografii uzyskano informację, że "A." nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel bądź współużytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Miasta B. i powiatu b. Z kolei z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji organ uzyskał informację, że wskazana spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Spółka nie występuje też jako strona czynności majątkowych w systemie CZM organu podatkowego pierwszej instancji. Zatem egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Ze wskazanych powodów Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji została, zdaniem organu odwoławczego, spełniona. Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż w związku z wyżej wymienionymi okolicznościami, celowym jest wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do kolejnej przesłanki, a mianowicie wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazania braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań zmierzających w tym kierunku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w trakcie postępowania, do czasu wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] r. nie została ogłoszona upadłość spółki "A.", ani też nie wszczęto postępowania układowego z wierzycielami. Organ wskazał, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych. Zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r., oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., pomimo że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 (CIT-8) wykazano dochód w wysokości [...] zł. Podatek należny po odliczeniach wyniósł [...] zł, a suma zaliczek wpłaconych przez podatnika wyniosła [...] zł. Zatem w trakcie roku podatkowego kwoty zaliczek na podatek dochodowy nie były regulowane w całości, bądź w należytej kwocie. Ponadto organ nadmienił, że zgodnie z informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za rok podatkowy 2006 (CIT-8/0), spółka rozliczała stratę z 2004 r. w wysokości [...] zł. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań przekroczyło w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu okres trzech miesięcy. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że przynajmniej od 02 lutego 2007 r. (data spisania pierwszego raportu poborcy skarbowego o niemożności dokonania egzekucji) spółka "A." była biernym podmiotem gospodarczym. Organ nie zgodził się zatem z opinią strony, że do dnia 31 stycznia 2007 r. nie było żadnych przesłanek co do ogłoszenia upadłości, a spółka prowadziła działalność. W ocenie organu, zarząd spółki mając na uwadze pojawiające się w IV kwartale 2006 r. trudności finansowe związane z niemożliwością uregulowania zobowiązań podatkowych winien podjąć odpowiednie kroki w celu zabezpieczenia interesów wszystkich wierzycieli, w tym organu podatkowego. Zatem zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej spółki w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Organ wskazał również, że w przedmiotowej sprawie zaistniała także kolejna przesłanka umożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów, dowodów, które potwierdzałyby, iż wystąpiło wskazanie mienia spółki. Również na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie wskazał takiego mienia. Podsumowując organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i potwierdził pełnienie przez stronę w czasie powstania zaległości podatkowych obowiązków wiceprezesa zarządu "A." sp. z o. o. oraz wykazał, iż egzekucja była bezskuteczna. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek negatywnych, uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu pomimo, że doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji, albowiem została ona doręczona stronie w styczniu 2012 r., tj. po upływie 5-letniego terminu przedawnienia; 2) art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji błędne ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki; 3) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka A. S. oraz dowodu z dokumentacji księgowej spółki "A." za lata 2006 i 2007; 4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; 5) art. 116 § 1 pkt 1 a i art. 116 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki pomimo, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazałoby zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w ww. przepisach; 6) art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, czyli dnia, w którym powstał obowiązek ogłoszenia upadłości, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia; 7) art. 202 § 4 w zw. z art. 156 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż przesłanki rezygnacji strony ze składu zarządu w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione pomimo, iż skarżący o rezygnacji z funkcji członka zarządu poinformował zarówno jedynego wspólnika jak i spółkę; 8) art. 116 § 1 pkt 1 a i art. 116 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej subsumpcji przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A.". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W myśl art. 116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "A." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W odniesieniu do okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (wiceprezesa) podnosi on, że w dniu 21 stycznia 2007 r. poinformował A. S. – jedynego wspólnika "A." sp. z o.o., o rezygnacji z funkcji członka zarządu tejże spółki z dniem 31 stycznia 2007 r. Spór między stronami dotyczy tego, czy ta rezygnacja jest prawnie skuteczna, czy też nieskuteczna, a zatem czy po dniu 31 stycznia 2007 r. M. B. nadal pełnił funkcję członka zarządu, czy też nie. Należy jednak zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowego spółki "A." w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. oraz podatku dochodowego za 2006 r. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym okresie M. B. pełnił funkcję członka zarządu wspomnianej spółki. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wprost stwierdził, że do dnia 31 stycznia 2007 r. pełnił "funkcję Zarządu Spółki A.". Ponadto podkreślenia wymaga, że według organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien być zgłoszony przez zarząd spółki w IV kwartale 2006 r. (s. 14 zaskarżonej decyzji). Nie ma wątpliwości, że również w tym okresie skarżący był wiceprezesem spółki. Kwestia, czy M. B. pełnił funkcję członka zarządu po dniu 31 stycznia 2007 r. miałaby znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyby zdaniem organu przesłanki do ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego powstały po tej dacie. Z uwagi na to, że na obecnym etapie organ takiego poglądu nie prezentuje, przesądzanie kwestii, czy po dniu 31 stycznia 2007 r. wyżej wymieniony był nadal wiceprezesem spółki jest przedwczesne. Analizując kwestię bezskuteczności egzekucji organ podatkowy wskazał, że dokonywano zajęć rachunków bankowych spółki, natomiast z raportów poborcy skarbowego wynika, że spółka nie mieści się pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Występowano też do różnych instytucji z zapytaniem o posiadany przez spółkę majątek. Ustalono, że spółka nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym czy nieruchomym. Wskazać należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W przedmiotowej sprawie pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika. Zatem zasadnie organ uznał, że egzekucja była bezskuteczna. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. Podkreślić należy, że postanowieniem z dnia 28 września 2007 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W innej uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W powyższej uchwale Sąd zauważył też, że badając wystąpienie powyższej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W skardze strona podniosła, że w czasie, kiedy sprawowała funkcję członka zarządu spółki, nie zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazała, że za 2006 r. spółka prowadziła regularną działalność gospodarczą i za ten rok wykazała dochód, co więcej jeszcze w styczniu 2007 r. spółka zanotowała znaczne obroty. Znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Z zeznania podatkowego za 2006 r. wynika, że spółka osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. spółka wykazała zakup towarów i usług w kwocie [...] zł. Według natomiast organu odwoławczego zarząd spółki w IV kwartale 2006 r. powinien podjąć działania w celu zabezpieczenia interesów wierzycieli, wskazując jako główny powód konieczności podjęcia tych działań trudności związane z regulowaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy spółka osiągnęła za 2006 r. dochód, a w 2007 r. wykazała znaczny obrót, stanowisko organu podatkowego, że z uwagi na trudności spółki z regulowaniem zobowiązań podatkowych powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, budzi wątpliwości. Organ powinien wykazać, że pomimo osiągnięcia przez spółkę dochodu złożenie przez nią powyższego wniosku byłoby uzasadnione. Ocena w jakim czasie powinien być złożony taki wniosek wymaga analizy sytuacji finansowej spółki, o ile to możliwe w oparciu o bilanse spółki. Takiej analizy organ nie dokonał (a przynajmniej powinien podjąć taką próbę). Niczego nie wnosi do oceny finansowej spółki stwierdzenie organu, że do protokołu o stanie majątkowym z dnia 2 grudnia 2005 r. jeden ze współwłaścicieli (który w dodatku odmówił podania nazwiska i podpisania protokołu) oświadczył, że dochód miesięczny spółki wynosi 0, czy też okoliczność, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym przez siebie adresem. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki wystąpienia z wnioskiem o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Przekonywających dowodów, że takie przesłanki wystąpiły w IV kwartale 2006 r. organ odwoławczy nie przedstawił. Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie organ podatkowy naruszył art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony, że zaskarżona decyzja jest wadliwa z powodu upływu terminu przedawnienia, bowiem została doręczona w styczniu 2012 r. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia w zakresie VAT za wrzesień i listopad 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r. i podatku od osób prawnych za 2006 r. mija w dniu 31 grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji swą decyzję wydał w dniu 26 września 2011 r., a doręczył stronie w dniu 29 września 2011 r., natomiast faktycznie organ drugiej instancji decyzję wydał w dniu 23 grudnia 2011 r., a doręczono ją w dniu 10 stycznia 2012 r. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie jednak wskazywano, że pojęcie wydania decyzji na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Takie stanowisko jest prezentowane zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok z dnia 18 listopada 2010 r., I SA/Go 588/10), Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/11) oraz Sąd Najwyższy (np. wyrok z dnia z dnia 2 października 2002 r., III RN 149/01, wyrok z dnia 17 lipca 2009 r., I UK 49/09, wyrok z dnia 16 listopada 2009 r., II UK 111/09 ). W tym ostatnim wyroku SN podkreślił, że po zmianie przepisu art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej konieczność odróżnienia wydania od doręczenia decyzji jest bardziej oczywiste, ponieważ jeżeli w jednym artykule ustawodawca stanowi o "wydaniu" i "doręczeniu", to już z tego wynika, iż nie są to pojęcia tożsame. Wyrok, na który strona się powołuje w skardze (II FSK 135/05) spotkał się z krytyczną oceną w piśmiennictwie (zob. Glosa M. Skowrońskiego do wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06, Lex/el 2010). W świetle powyższego, skoro obydwie wskazane decyzje podatkowe zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, to z wykładnią strony, utożsamiającą wydanie decyzji z jej doręczeniem, nie można się zgodzić. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów sądowych nie postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wskazanej ustawy. Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 tej ustawy. T. Liwacz Z. Pietrasik L. Kleczkowski