I SA/Bd 201/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik ( spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi G. M.T. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności w części uchwały Nr [...] Rady Miasta T.z dnia [...] r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości powierzchni użytkowej budynków lub ich części, za wyjątkiem powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w których utrzymywany jest zielony dach lub ogród wertykalny lub zielona fasada oddala skargę Uchwałą nr II/7/2022 z dnia 19 stycznia 2022 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy (dalej także: Kolegium, organ) stwierdziło nieważność uchwały Nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości powierzchni użytkowej budynków lub ich części, za wyjątkiem powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w których utrzymywany jest zielony dach lub ogród wertykalny lub zielona fasada w części § 6 ust. 3 uchwały o treści: "niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 2, lub". W skardze do tut. Sądu Gmina Miasta Toruń (dalej także Skarżąca) zaskarżyła powyższą uchwałę w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2137 ze zm.) – dalej: "ustawa o RIO" – poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie znajdował zastosowania, gdyż dotyczy on właściwości Regionalnej Izby Obrachunkowej w zakresie zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a uchwała Nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r., której postanowienia Izba zakwestionowała została podjęta w sprawie podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, objętych regulacją art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o RIO; b) art. 91 ust. 1 w zw. z art. 85 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.; dalej: u.s.g.) w zw. z art. 171 i art. 87 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że legislacyjna działalność samorządu terytorialnego polegająca na stanowieniu aktów prawa miejscowego podlega ocenie organu nadzoru z punktu widzenia niezgodności z przepisami prawa, które nie dotyczą ani procesu stanowienia, ani stosowania tego prawa miejscowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało nieuzasadnione stwierdzenie nieważności w części uchwały Nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. w związku z istotnym naruszeniem art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) – dalej: "k.p.a."; c) art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis nie znajdował w sprawie zastosowania i przyjęcie, że akt prawa miejscowego w sprawie podatkowej podlega ocenie zgodności z normą zawartą w tym przepisie podczas, gdy przepis art. 8 § 1 k.p.a. nie obejmuje stanowienia aktów prawa miejscowego wydawanych przez samorząd gminny, i nawet przyjmując, że ocena zgodności z prawem uchwały rozciąga się na etap stosowania prawa w sprawach indywidualnych, to nadal ocena ta powinna być dokonywana jedynie przez pryzmat przepisów regulujących postępowanie w tych właśnie sprawach indywidualnych, a w sprawach indywidualnych rozpatrywanych w oparciu o § 6 ust. 3 uchwały nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. zastosowanie będą miały przepisy ustaw podatkowych i ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało nieuzasadnione stwierdzenie nieważności w części uchwały Nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. w związku z istotnym naruszeniem art. 8 § 1 k.p.a.; d) art. 2 Konstytucji poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy ocena § 6 ust. 3 uchwały Nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości powierzchni użytkowej budynków lub ich części, za wyjątkiem powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w których utrzymywany jest zielony dach lub ogród wertykalny lub zielona fasada w części § 6 ust. 3 uchwały o treści: "niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 2, lub" powinna podlegać ocenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności wywodzonej z tego przepisu, a ponadto, w sytuacji, gdy tak rozumianą zasadę proporcjonalności wypełnia ta część przepisu § 6 ust. 3 uchwały Nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało nieuzasadnione stwierdzenie nieważności w części uchwały Nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. w związku z istotnym naruszeniem art. 8 § 1 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (RIO) w Bydgoszczy wniosło o jej oddalenie. Organ nadzoru w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uchwale nr II/7/2022 z dnia 19 stycznia 2022 r. Wskazał, że zaskarżona uchwała w podstawie prawnej zawierała błąd polegający na wskazaniu jako podstawę jej podjęcia art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o RIO, zamiast art. 11 ust. 1 pkt 5. Zdaniem organu, błąd ten był wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem orzekania była sprawa z zakresu podatków i opłat lokalnych na co wskazują zarówno akta sprawy jaki i treść uchwały. Zdaniem organu, zaistniała omyłka pisarska nie wpływa w żaden sposób na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu nadzoru i w żaden sposób nie może zostać poczytana jako wada dyskwalifikująca uchwałę Kolegium z 19 stycznia 2022 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Kolegium RIO w Bydgoszczy wskazało, że zasada demokratycznego państwa prawnego określona w art. 2 Konstytucji, jest w istocie samoistnym źródłem zasady proporcjonalności, niemniej rozwiniętą i wprost wyrażoną w art. 8 § 1 k.p.a. Zdaniem organu nadzoru za nieprawidłową należy uznać tezę, w myśl której zasada proporcjonalności miałaby nie mieć zastosowania w badanej sprawie wyłącznie z uwagi na to, że wyrażono ją w treści przepisów k.p.a., a nie wyartykułowano jej wprost w przepisach Ordynacji podatkowej. Nadal bowiem jest to zasada, której emanacja winna być obecna we wszelkich przejawach działalności organów administracji publicznej obowiązanych działać na podstawie przepisów prawa. W ocenie Kolegium będąca przedmiotem postępowania nadzorczego uchwała Nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r., w części w której uznana została za nieważną, pozostawała w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 8 § 1 k.p.a., a wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu nadzoru przepisu rangi ustawowej bez odniesienia wprost do przepisów Konstytucji nie powoduje wadliwości tego orzeczenia, gdyż zostało ono sformułowane w oparciu o przepis zawierający normę bezpośrednio interpretowaną z art. 2 Konstytucji. Organ zauważył, że Skarżąca próbuje przekonywać, iż standard proporcjonalności wyrażony w art. 2 Konstytucji i art. 8 k.p.a. to niejako dwa inne standardy, które mają się chyba istotnie różnić, bo zakwestionowana przez Kolegium RIO norma prawna rzekomo spełnia standard z art. 2 Konstytucji, a sprzeczna jest "tylko" z art. 8 k.p.a. Gmina nie wskazuje jednak czym różnić się ma jednak ten "inny" standard proporcjonalności i dlaczego w myśl tego "innego" standardu pozbawianie podatników prawa do zwolnienia z mocą wsteczną za niezawinione naruszenie obowiązków informacyjnych jest już racjonalnym i odpowiednim środkiem do osiągnięcia zakładanego celu. Organ stwierdził, że nie można przy rozpatrywaniu tego zagadnienia pominąć najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które rozpatrywało wzajemne relacje pojęcia prawa administracyjnego oraz prawa podatkowego. W wyroku z 19 października 2021 r. (sygn. akt III FSK 3975/21) opowiedziano się za stanowiskiem, iż w przypadku norm kształtujących jej prawa i obowiązki należy przyjąć szerokie rozumienie prawa administracyjnego, które mieści w sobie również prawo podatkowe, co zdaniem NSA wynika z wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. W ocenie organu nadzoru, skoro zasada proporcjonalności jest uniwersalną zasadą postępowania organów administracji publicznej, to ma ona zastosowanie w tworzeniu aktów prawa miejscowego niezależnie od tego, na podstawie której procedury wydawane będą późniejsze rozstrzygnięcia indywidualne. Zdaniem organu, nie sposób pominąć tu kontekst i wykładnię historyczną, gdyż do 1 stycznia 1998 r. Kodeks postępowania administracyjnego w art. 164-179 regulował także postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W ocenie Kolegium RIO nie było jednak celem ustawodawcy przy okazji wprowadzenia Ordynacji podatkowej obniżenie standardu tworzenia regulacji podatkowych i umożliwienie nieskrępowanego niczym nakładania obciążeń daninami publicznymi przy tworzeniu lokalnych norm prawa podatkowego. Gdyby przyjąć wykładnię sformułowaną przez Gminę Miasta Toruń oznaczałoby to, że w jednej z najbardziej ingerujących w prawo własności sfer, czyli opodatkowania obywateli, prawodawca lokalny może nakładać nieproporcjonalne obciążenia fiskalne, zaś organy regionalnych izb obrachunkowych, które w myśl art. 171 ust. 2 Konstytucji sprawują przecież nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego ("j.s.t.") w zakresie spraw finansowych, musiałyby tego rodzaju regulacje akceptować bez zastrzeżeń. W takim podejściem, zdaniem organu, oczywiście nie można się zgodzić. Przechodząc bezpośrednio do oceny zachowania zasady proporcjonalności w treści § 6 ust. 3 uchwały nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości powierzchni użytkowej budynków lub ich części, za wyjątkiem powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w których utrzymywany jest zielony dach lub ogród wertykalny lub zielona fasada, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy wskazało, że powyższe uregulowanie nakłada na podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku od nieruchomości obowiązek pisemnego powiadomienia organu podatkowego o okolicznościach wskazanych w ust. 1 pkt 1-4 wskazanego przepisu, powodujących utratę prawa od zwolnienia, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia tychże okoliczności. Przekroczenie terminu na złożenie tej informacji skutkuje utratą prawa do zwolnienia za cały okres korzystania z niego. Organ podkreślił, że uchwała Rady Miasta Torunia nie różnicuje w żadnym stopniu przypadków umyślnego niezłożenia informacji od przypadków, gdy uchybienie ww. terminowi nastąpi z przyczyn niezawinionych przez podatnika. W ocenie Kolegium przy zastosowaniu na etapie podejmowania uchwały właściwej analizy w kontekście zasady proporcjonalności, Rada mogła wprowadzić odpowiednie mechanizmy, które stanowiłyby odpowiednią i proporcjonalną sankcję w przypadkach celowego zatajenia informacji i w przypadkach uchybień o charakterze niezawinionym. Dla przykładu organ przywołał chorobę podatnika, czy powszechne doświadczenia z pandemii COVID-19, gdzie z dnia na dzień obywatel objęty zostaje obowiązkową izolacją lub kwarantanną, której poddać się musi pod groźbą odpowiedzialności administracyjnej i karnej. Organ podkreślił również wagę i stopień dolegliwości dla podatnika skutków przywołanego wcześniej tytułem przykładu zbycia nieruchomości objętej zwolnieniem przewidzianych przez Miasto Toruń. Sam fakt zbycia nieruchomości np. 1 stycznia danego roku pozwala na korzystanie ze zwolnienia jeszcze przez cały miesiąc styczeń. Uchybienie obowiązkowi poinformowania organu podatkowego o tym fakcie skutkuje utratą prawa do zwolnienia wstecz, za cały okres korzystania z niego, który mógł wynosić nawet 5 lat. W ocenie Kolegium dolegliwość wynikająca z przyjętych uchwałą Rady Miasta Torunia regulacji, a dotycząca w istocie obowiązków o charakterze informacyjnym, jest dalece zbyt uciążliwa dla podatników w stosunku do zamierzonego celu. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2021 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Bd 307/21 zapadł na kanwie tożsamych uregulowań. Badane wówczas zapisy uchwały odnosiły się również do obowiązków o charakterze informacyjno-sprawozdawczym. Z kolei za chybione organ uznał argumenty Skarżącej, które miałyby wskazywać, że w wyrokach (II FSK 1954/17 i II FSK 1888/13) Naczelny Sąd Administracyjny oceniał analogiczne regulacje, które były przedmiotem badania nadzorczego w niniejszej sprawie. Ponadto, organ stwierdził, że uchwała Nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. nie spełnia żadnego ze standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 lipca 2009 r. w sprawie Kp 4/08. W ocenie Kolegium nie jest niezbędnym dla ochrony interesu publicznego, polegającego na gromadzeniu dochodów z podatków przez j.s.t., nakładanie tak rygorystycznej sankcji za niepoinformowanie o zaistnieniu okoliczności powodujących utratę prawa do korzystania ze zwolnienia, nie rozróżniając przyczyn tego uchybienia. Powyższe rozwiązanie nie jest również efektywne. Jeśli bowiem celem uchwałodawcy było promowanie określonego rodzaju nieruchomości, to konstruowanie tak dolegliwych sankcji za niedopełnienie obowiązku informacyjnego w wyznaczonym terminie może powodować efekt odwrotny od zamierzonego. Nadto organ zwrócił uwagę, że pozostawienie w obrocie prawnym spornej regulacji uchwały Rady Miasta Torunia skutkować może w niektórych przypadkach obowiązkiem zapłaty podatku przez podatnika, który spóźnił się ze złożeniem wymaganej informacji, za nawet 5 lat korzystania ze zwolnienia, co trudno uznać za pozostające w "odpowiedniej proporcji". W pismach procesowych z dnia [...] kwietnia 2022 r. oraz [...] kwietnia 2022 r. obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej (por. k. 34, 40 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonych aktów administracyjnych, tj. ich zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 7 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawie skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Aktem nadzoru jest m.in. rozstrzygnięcie nadzorcze. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Obydwie strony wyraziły zgodę na przeprowadzenie takiej rozprawy. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości i legalności rozstrzygnięcia nadzorczego Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2022 r., a w konsekwencji również zakwestionowanej przez to rozstrzygnięcie nadzorcze uchwały nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości powierzchni użytkowej budynków lub ich części, za wyjątkiem powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w których utrzymywany jest zielony dach lub ogród wertykalny lub zielona fasada. Oceniając na wstępie wymogi formalne do wydania przedmiotowej uchwały przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdzić należy, że zostało wydane z zachowaniem terminu określonego w art. 91 ust. 1 zd. 2 u.s.g. W myśl bowiem powołanego przepisu, o nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia, w trybie określonym w art. 90. Uchwała nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. wpłynęła do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy w dniu 23 grudnia 2021 r., a zatem rozstrzygnięcie nadzorcze z dnia 19 stycznia 2000 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu. Stosownie do art. 98 ust. 3 u.s.g. do złożenia skargi uprawniona jest gmina lub związek międzygminny, których interes prawny, uprawnienie albo kompetencja zostały naruszone. Podstawą do wniesienia skargi jest uchwała lub zarządzenie organu, który podjął uchwałę lub zarządzenie albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze. Co do zasady zatem, podjęcie stosownego aktu (zarządzenia/uchwały) stanowi przesłankę skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Warunek ten został przez Skarżącą spełniony. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi wskazać należy, że obowiązkiem sądu rozpoznającego skargę na rozstrzygnięcie nadzorcze jest najpierw zbadanie zgodności z prawem samej uchwały organu samorządu terytorialnego lub zarządzenia, a dopiero w następnej kolejności badanie legalności rozstrzygnięcia nadzorczego, mocą którego stwierdzono nieważność tej uchwały lub zarządzenia (por. J. Zimmerman, Elementy procesowe nadzoru i kontroli NSA nad samorządem terytorialnym, PiP 1991, Nr 10, s. 48). Przesłanki nieważności aktu organu gminy określone zostały w treści art. 91 ust. 1 zdanie 1 u.s.g., zgodnie z którym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa (art. 91 ust. 4 u.s.g.). W rozpoznawanej sprawie Kolegium RIO zakwestionowało powołaną wyżej uchwałę Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r. i stwierdziło jej nieważność w części jej § 6 ust. 3 co do sformułowania "niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 2 lub". Stosownie do § 6 uchwały nr 760/21 Rady Miasta Torunia z dnia 16 grudnia 2021 r.: 1. Utrata prawa do zwolnienia, o którym mowa w § 2, następuje od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa, w przypadku: 1) zbycia lub utraty tytułu prawnego do nieruchomości objętej zwolnieniem; 2) zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej; 3) likwidacji zielonego dachu, ogrodu wertykalnego lub zielonej fasady; 4) przekroczenia progu pomocy de minimis, tj. 200 tys. euro lub w sektorze transportu drogowego towarów 100 tys. euro; 5) niedopełnienia obowiązku złożenia dokumentów, o których mowa w § 6 we wskazanym tam terminie. 2. Podatnik zobowiązany jest powiadomić pisemnie organ podatkowy o utracie prawa do zwolnienia, o której mowa w ust. 1 pkt 1-4 w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności powodujących taką utratę. 3. Utrata prawa do zwolnienia za cały okres korzystania ze zwolnienia następuje w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 2 lub podania nieprawdziwych danych w oświadczeniach, stanowiących załączniki do niniejszej uchwały, co do spełniania warunków, od których uzależnione jest zwolnienie. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 3 uchwały nr 760/21 zwolnienie związane z utrzymywaniem zielonego dachu albo ogrodu wertykalnego przysługuje na okres 5 lat, zaś z utrzymywaniem zielonej fasady na okres 3 lat poczynając od początku roku następującego po roku, w którym złożono stosowne oświadczenia. Kolegium RIO odwołując się do zasady proporcjonalności sformułowanej na gruncie art. 8 § 1 k.p.a., która zakłada że organy administracji stosują środki mające wpływ na prawa lub interesy osób prywatnych tylko w razie potrzeby i w zakresie wymaganym do osiągnięcia zamierzonego celu. W tym kontekście zastrzeżenia organu wzbudziła wynikająca z § 6 ust. 3 uchwały możliwość pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości za cały okres zwolnienia, w sytuacji kiedy warunki od strony materialnej zostały przez niego spełnione, a jedynie nie dochował terminu przedłożenia informacji o utracie prawa do zwolnienia. Skarżąca wskazała natomiast, że sporny zapis dotyczący niedotrzymania terminu powiadomienia organu podatkowego jako okoliczności prowadzącej do utraty prawa do zwolnienia za cały okres korzystania ze zwolnienia, spełnia kryterium proporcjonalności. Podkreśliła jednocześnie, że takie rozwiązanie ma zapewnić możliwość zrealizowania założonych przez uchwałodawcę celów w sposób skuteczny. W tak zarysowanym sporze w ocenie Sądu należy zgodzić się organem nadzoru. Wskazać przy tym należy, że zagadnienie takie było już przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 307/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tym wyroku i posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją. Jakkolwiek Skarżąca miała prawo wprowadzać dodatkowe warunki o charakterze sprawozdawczo-informacyjnym, czego Sąd nie kwestionuje, jednakże nie mogła wprowadzać za opóźnienie w złożeniu wymaganych dokumentów o wspomnianym wyżej charakterze, skutku całkowicie niweczącego prawo do zwolnienia od początku jego uzyskania, tj. nawet 5 lat wstecz. Trzeba zauważyć, że Kolegium nie zakwestionowało samego prawa do nałożenia na beneficjentów obowiązków sprawozdawczo-informacyjnych, przyznając istnienie prawa do ustanowienia w uchwale warunków mających służyć bieżącej kontroli i weryfikacji prawa do zwolnienia w celu zapobiegania nadużyciom. Organ zasadnie jednak zakwestionował skutek jaki wiąże uchwała z niedopełnieniem w terminie tych obowiązków. Skoro treść § 6 ust. 2 uchwały w istocie prowadzi do skutku, że przekroczenie 14-dniowego terminu w kolejnym roku zwolnienia spowoduje utratę zwolnienia za wszystkie lata od początku jego uzyskania i to nawet w sytuacji, gdy podatnik złoży w terminie wszystkie inne wymagane dokumenty o charakterze sprawozdawczo-informacyjnym za poprzednie lata. Jest to niewątpliwie daleko idący skutek utraty zwolnienia za niedopełnienie warunków informacyjno-sprawozdawczych. Według literalnego brzmienia treści § 6 ust. 3 uchwały nr 760/21, utrata prawa do zwolnienia nastąpi za cały okres korzystania ze zwolnienia (czyli nawet do 5 lat wstecz) także wówczas, gdy warunki informacyjno-sprawozdawcze zostaną spełnione z opóźnieniem. Przy tak kategorycznym skutku w uchwale nie przewidziano jednocześnie łagodzącego go rozwiązania np. w postaci wezwania do wykonania ciążącego na podatniku obowiązku w dodatkowym terminie. Tym samym należy zgodzić się z Kolegium, że treść § 6 ust. 3 uchwały w zaskarżonej części narusza zasadę proporcjonalności poprzez użycie przez Skarżącą środków zbyt uciążliwych dla podatników dla osiągnięcia zamierzonego celu. Niewątpliwie należy ważyć między interesem Skarżącej a interesem podatnika. W powołanym wyżej wyroku WSA w Bydgoszczy uznał, że naprowadzającą regulacją jest art. 8 k.p.a., stosownie do którego organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Wątpliwości mogą także powstać, gdy np. podatnik spóźni się ze złożeniem wymaganych informacji choćby o jeden dzień, gdy równocześnie zostanie udowodnione rzetelne wykonanie wszystkich warunków zwolnienia w poprzednich latach. Podatnicy mają prawo oczekiwać, że ustanowione zwolnienie podatkowe nie będzie dla nich swoistą "pułapką podatkową", w którą wpadną za kilka lat, lecz faktyczną ulgą podatkową przysługującą w zamian za spełnienie wszystkich warunków materialnych, ale także formalnych, o ile wymogi formalne nie niweczą celu, którym przyświeca dana regulacja prawna. Utrata prawa do zwolnienia od początku może być skutkiem opóźnienia w złożeniu dokumentów sprawozdawczo-informacyjnych dotyczących zdarzeń, które wystąpiły w ostatnim rok podatkowym, w którym korzystano ze zwolnienia. W niniejszej sprawie Sąd w pełni aprobuje także odwołanie się do poglądów prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny przywołanych w powyższym wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., zgodnie z którymi wymóg proporcjonalności, czyli zakaz nadmiernej ingerencji, oznacza konieczność zachowania proporcji pomiędzy nałożonymi na podatnika obciążeniami (także w przypadku korzystania przez niego z ulgi) a zamierzonym celem (pozytywnym efektem) danej regulacji prawnej, chodzi zatem o konieczność wyważania dwóch dóbr (wartości), których pełna realizacja jest niemożliwa. Zasada ta "łączy się z postulatem zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy stosowanym środkiem a osiąganym celem" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt K 37/02). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt P 25/06, mając na uwadze konstytucyjną zasadę proporcjonalności, którą wywodzi z art. 2 Konstytucji, szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia; wskazuje, że spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwych dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu. Przedstawione stanowisko znalazło także akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4860/21. Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących naruszeń art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP należy zdaniem Sądu przychylić się do stanowiska Kolegium RIO, że brak bezpośredniego odwołania się do art. 2 Konstytucji nie stanowi o wadliwości zaskarżonej uchwały z dnia 19 stycznia 2022 r. uzasadniającej jej eliminację z obrotu prawnego. Należy zgodzić się z organem, że zasada proporcjonalności wynikająca z art. 2 Konstytucji i znajdująca swoje odniesienie w art. 8 § 1 k.p.a. nie może być postrzegana odmiennie w zależności od jej umiejscowienia w danym przepisie przy założeniu spójności w systemie źródeł prawa, której nie zakwestionowano. Podnieść również należy, że zgodnie w literaturze wskazuje się, że "(...) Zasada demokratycznego państwa prawnego jest jednak nadal samoistnym źródłem zasady proporcjonalności w tych materiach, które pozostają poza zakresem art. 31 ust. 3. Chodzi zwłaszcza o regulacje dotyczące samorządu terytorialnego (zob. TK – K 23/10) oraz kwestii podatkowych" (por. M. Florczak-Wątor [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021). Ponadto dokonując kontroli zaskarżonej uchwały Kolegium RIO Sąd uznał, że Kolegium w toku wszczętego postępowania nadzorczego nie naruszyło prawa. Nie jest też zasadny zarzut art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o RIO, gdyż jak wskazał organ doszło do omyłki pisarskiej w oznaczeniu jednostki redakcyjnej art. 11 ust. 1. Błąd ten został sprostowany w drodze uchwały Kolegium RIO z dnia 9 marca 2022 r. nr VII/30/2022, która znajduje się w aktach sprawy. Wobec powyższego, mając na uwadze, przedstawioną wyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski