I SA/Bd 209/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G.G. kwotę 200 zł ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. P. z dnia [...] sierpnia 2018r. G. G. (skarżący) zwrócił się z prośbą o wypłatę należnego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu oraz o naprawienie szkody polegającej na utracie możliwości i korzyści z tytułu obracanego przez okres trzech lat kapitału, który został niesłusznie pobrany w 2003 roku przez Urząd Skarbowy we W.. W odpowiedzi na wezwanie sprecyzowano złożony wniosek wskazując, że w kwestii należnego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu chodzi również o wypłatę odsetek. Decyzją z dnia [...] października 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. umorzył jako bezprzedmiotowe - z uwagi na przedawnienie prawa do żądania zwrotu oprocentowania - postępowanie podatkowe w części dot. wypłaty należnego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, z tytułu wypłaconej w dniu [...] grudnia 2006 roku nadpłaty w kwocie 6.650,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W złożonym odwołaniu skarżący wskazał, że zarzut przedawnienia w sprawie zwrotu oprocentowania jest nadużyciem prawa - art. 5 Kodeksu cywilnego. Zwrócił się z prośbą o ponowne rozpatrzenie sprawy i wypłacenie należnego oprocentowania. W piśmie z dnia [...] listopada 2018 roku, będącym uzupełnieniem złożonego odwołania, skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1913/12, w którym podniesiono, iż "oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, jednakże organ podatkowy stwierdzając nadpłatę ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu i to niezależnie od tego czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł również wniosek o oprocentowanie tej nadpłaty. Brak decyzyjnego rozstrzygnięcia tej kwestii pozbawiłby bowiem podatnika możliwości dochodzenia swoich praw. Jeżeli więc strona domaga się od organów stwierdzenia nabycia prawa do oprocentowania, które nabyła z mocy prawa(...), to niezależnie od tego, czy organ nie zna wysokości oprocentowania, ma obowiązek o nim orzec tj. wyartykułować, że stwierdzona nadpłata podlegać będzie oprocentowaniu. Jeżeli zatem organ samodzielnie nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty, strona ma prawo domagać się uzupełnienia wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, jako niezałatwiającej całości sprawy administracyjnej". Zdaniem strony organ utrudnia i przeciąga wypłatę należnego oprocentowania wraz z odsetkami, które powstało z mocy prawa. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Jednocześnie organ wyjaśnił, że ze względu na charakter rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, którego przedmiotem jest ocena braku istnienia podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy. Może jedynie rozstrzygać o zasadności lub bezzasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc o tym, czy zachodzą przesłanki bezprzedmiotowości wszczętego na wniosek podatnika postępowania podatkowego i w tym zakresie bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony i ma charakter formalny. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy podał, że skarżący w dniu [...] grudnia 2006r. zwrócił się z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wraz z należnymi odsetkami od daty pobrania podatku do dnia wypłacenia. Podstawą złożenia wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06, które to orzeczenie weszło w życie z dniem 11 grudnia 2006r. W wyniku wydania przez Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w trybie bezdecyzyjnym zwrócił podatnikowi w dniu [...] grudnia 2006 roku nadpłatę, wynikającą z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 PIT-37 w wysokości 6.650,00 zł. Odnosząc się do kwestii żądania zwrotu oprocentowania nadpłaty po upływie terminów dotyczących możliwości zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 80 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Przepis ten odnosi się również do żądania zwrotu oprocentowania. Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 roku, zaś prawo do zwrotu nadpłaty podatku oraz zwrotu oprocentowania wygasło z dniem 31 grudnia 2012 roku. Organ powołał się w tym zakresie na art. 77 § 1 pkt 4a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Termin zwrotu nadpłaty, w związku z wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku sygn. akt SK 51/06 z dniem 11 grudnia 2006 roku, upłynął dnia [...] stycznia 2007 roku. Wobec wejścia w życie wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dniem [...] grudnia 2006 roku oraz złożeniem przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w dniu [...] grudnia 2006 roku, czyli przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, prawo do żądania zwrotu nadpłaty podatku oraz prawo żądania zwrotu oprocentowania, mając na uwadze upływ pięcioletniego terminu do jej zwrotu, przedawniło się z dniem [...] grudnia 2012 roku. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. słusznie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w kwestii dotyczącej wypłaty oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, z tytułu wypłaconej w dniu [...] grudnia 2006 roku nadpłaty w wysokości 6.650,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, bowiem wystąpiło przedawnienie prawa do żądania zwrotu oprocentowania. Kwestia zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 80 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mogła być rozpatrywana. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1913/12 organ stwierdził, że dotyczy on odmiennej niż w przedmiotowej sprawie sytuacji, gdyż dotyczy kwestii uzupełnienia wydanej decyzji o rozstrzygnięcie w kwestii oprocentowania nadpłaty. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do kwestii związanej z możliwością wystąpienia o zwrot oprocentowania nadpłaty w sytuacji upływu terminu do jej zwrotu. Jednocześnie organ dodał, że w przypadku skarżącego nadpłata została zwrócona w trybie bezdecyzyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 5 Kodeksu cywilnego organ wyjaśnił, że zasada współżycia społecznego, o której mowa w tym przepisie jest zasadą rządzącą prawem prywatnym, natomiast nie została ona przyjęta w prawie publicznym. Nie można zatem na zasadzie współżycia społecznego opierać wykładni lub zastosowania przepisów prawa publicznego - prawa administracyjnego, jak również podatkowego. Zasada ustanowiona w art. 5 Kodeksu cywilnego może być uwzględniona w postępowaniu podatkowym wówczas, gdy odsyłają do niej szczególne przepisy prawa, co w przedmiotowej sprawie nie występuje, stąd zarzut nadużycia prawa zdaniem organu odwoławczego jest bezzasadny. Jednocześnie za bezpodstawny uznał organ zarzut utrudniania i przeciągania wypłaty oprocentowania, w sytuacji przedawnienia prawa do żądania zwrotu oprocentowania. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 7 i art. 77 w związku z art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 119zzk oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie ustalenia okoliczności związanych z datą powstania roszczenia i biegu terminu przedawnienia zasadności roszczenia; - art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 119zzk ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpoznanie istoty odwołania i przyjęcie słuszności rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji bez ustosunkowania się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego; - art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 119zzk ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, który wydał orzeczenie mimo braku poinformowania o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z aktami sprawy; - art. 208 § 1 w związku z art. 80 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na błędnej wykładni, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo iż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżący stwierdził, że organ bezpodstawnie umorzył postępowanie, gdyż w przedmiotowej sprawie miały miejsce okoliczności, które uzasadniały uznanie, że przedmiot postępowania nie uległ przedawnieniu. Zdaniem strony organy nie analizowały tych faktów, mimo, iż skarżący wskazywał na nie w toku postępowania wielokrotnie. Okoliczności te nie były w żadnym stopniu oceniane w uzasadnieniu skarżonych decyzji. W ocenie skarżącego, bez oceny faktycznego stanu spraw zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej było wadliwe i bezpodstawne. Ponadto skarżący zauważył, że to na organie podatkowym z racji art. 213 § 1 leży obowiązek właściwego wyliczenia należności i kwoty pobocznych. Tym samym opóźnienie w tym zakresie było efektem działania organu podatkowego, zaś bieg przedawnienia nie mógł być liczony tak jak w skarżonej decyzji. W konsekwencji w ocenie strony w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w części dotyczącej wypłaty należnego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, z tytułu wypłaconej w dniu [...] grudnia 2006 roku nadpłaty w kwocie 6.650,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Podstawą umorzenia postępowania, było wygaśnięcie prawa do żądania zwrotu oprocentowania. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu [...] grudnia 2006 roku skarżący złożył wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wraz z należnymi odsetkami od daty pobrania podatku do dnia wypłacenia oraz zwrot wszystkich kosztów wraz z należnymi odsetkami, związanych z opłatami, dotyczących nienależnie pobranego podatku od odszkodowania za wypadek przy pracy. Podstawą złożenia wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku sygn. akt SK 51/06, które to orzeczenie weszło w życie z dniem 11 grudnia 2006 roku. W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie z dnia [...] grudnia 2006r. skarżący podał, że jego pismo z dnia [...] grudnia 2006r. stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z zeznania za 2003 rok, w kwocie 6.650 zł. Sprecyzował, że żądanie dotyczy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, które przysługuje w myśl art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Natomiast, w części dotyczącej zwrotu kosztów wyjaśnił, że żądanie dotyczy zwrotu kosztów egzekucyjnych, które wyniknęły z tytułu niesłusznie pobranego podatku. W kolejnym piśmie z [...] grudnia 2006r. skarżący podał, że anuluje wyraz oprocentowanie, zawarty w piśmie z [...] grudnia 2006r., a w żądaniu podtrzymuje naliczenie należnych odsetek od kwoty 6.650 zł i od kosztów związanych z nienależnie pobranym podatkiem od odszkodowania. Podał, że nie zna zwrotów prawnych i przepisów Ordynacji podatkowej, ale nie chciałby, aby zmiana wyrazu odsetki zastąpiona wyrazem oprocentowanie, miała jakikolwiek wpływ na wysokość wyliczenia od kwoty nienależnie pobranego podatku od odszkodowania. Stwierdził, że jest różnica w naliczeniu odsetek oraz oprocentowania, a ponieważ został niesłusznie pobrany podatek od odszkodowania, to jako podatnik, nie powinien ponosić szkody w postaci różnicy w naliczeniu odsetek, a oprocentowaniem. W dalszej kolejności, pismem z dnia [...] sierpnia 2018r. wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., skarżący zwrócił się o wypłatę należnego mu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu oraz o naprawienie szkody polegającej na utracie możliwości i korzyści z tytułu obracanego przez okres trzech lat kapitału, który został niesłusznie pobrany w 2003 roku przez Urząd Skarbowy we W.. Do protokołu spisanego w dniu [...] października 2018 roku w Urzędzie Skarbowym we W. przez pracownika organu podatkowego, pełnomocnik skarżącego K. G. podała, że w kwestii należnego oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, chodzi również o wypłatę odsetek. Jednocześnie poinformowano pełnomocnika, że w zakresie naprawienia szkody, należy wystąpić z pozwem do sądu powszechnego. W następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 listopada 2006 roku oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2003r., Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. w trybie bezdecyzyjnym zwrócił skarżącemu w dniu [...] grudnia 2006 roku nadpłatę wynikającą z korekty zeznania, w wysokości 6.650,00 zł. Natomiast, organ podatkowy nie wypłacił skarżącemu oprocentowania od zwróconej nadpłaty podatku, do czego podstawę należy upatrywać w przepisie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4a Ordynacji podatkowej. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżący wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku złożył 07 grudnia 2006r., a więc przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co nastąpiło 11 grudnia 2006r. Natomiast zgodnie z przepisem art. 78 § 5 pkt 1 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Uzupełniająco można wskazać, że w myśl art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem stanowi czynność materialno - techniczną, poprzedzoną badaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne do jej zwrotu oraz, czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania nadpłaty. Sporna w sprawie jest kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, organ podatkowy powinien wypłacić skarżącemu oprocentowanie, od zwróconej nadpłaty podatku za 2003r. W tym aspekcie znaczenie ma wskazany przez organ przepis art. 80 § 1 O.p. stanowiący, iż prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Naliczenie i wypłata oprocentowania jest nierozerwalnie związana z powstaniem i zwrotem nadpłaty, a zatem wynikająca z cytowanego przepisu zasada dotycząca wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku, odnosi się również do wypłaty związanego z nią oprocentowania. Zbieżny w tym zakresie pogląd organu odwoławczego należy zatem uznać za słuszny. Należy również podkreślić, że przedawnienie nie jest instytucją, której skutki dotyczą wyłącznie podatnika. W wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 515/14 słusznie wskazano, że upływ terminu przedawnienia obowiązuje zarówno organy podatkowe, jak i podatników (orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Upływ terminu przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych i wywołuje szereg skutków zarówno o charakterze materialnym jak i procesowym. Materialnoprawnym skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Upływ terminu przedawnienia wywołuje też skutki procesowe, jak chociażby wynikające z cytowanego przepisu art. 80 § 1 O.p. wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty i związanego z nią oprocentowania. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku oraz oprocentowania jest zatem ograniczone czasowo, a po upływie terminu w przepisie tym wskazanego, nie można już zgłosić żądania zapłaty oprocentowania, a organ nie ma już obowiązku jego zapłaty. Analizowany przepis ustanawia zatem termin materialnoprawny dla wygaśnięcia prawa do otrzymania oprocentowania jako czynności materialno-technicznej, po upływie którego jego wypłacenie jest już prawnie niemożliwe. Termin ten nie może być odroczony ani też przedłużony. Skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik (v: Leonard Etel, Komentarz do art. 80 O.p., LEX 2013). Należy podkreślić, że podany w art 80 § 1 O.p. 5 letni termin materialnoprawny rozpoczyna swój bieg, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty. Przepisem określającym terminy zwrotu nadpłat oraz wskazującym zdarzenia, od zaistnienia których rozpoczynają one swój bieg jest art. 77 O.p., a w rozważanej sprawie, art. 77 § 1 pkt 4a tej ustawy. Przepis ten stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; Skarżący wniosek o zwrot nadpłaty złożył w dniu 7 grudnia 2006 roku, natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 roku sygn. akt SK 51/06, stanowiący podstawę zwrotu skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok wszedł w życie z dniem 11 grudnia 2006 roku, co oznacza, że termin zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4a O.p. upłynął 10 stycznia 2007r. Potencjalnie zatem, prawo do zwrotu nadpłaty i należnego od niej oprocentowania wygasło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, a zatem najpóźniej z dniem 31 grudnia 2012r. Takie stanowisko zajęły organy podatkowe, umarzając jako bezprzedmiotowe postępowanie, w kwestii dotyczącej wypłaty oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. W cenie Sądu, stanowisko to jest co najmniej przedwczesne, bowiem organy pominęły treść przepisu art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Organy w ogóle nie rozważały oraz w żaden sposób nie wypowiedziały się, czy złożony przez skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty wniosek o zwrot nadpłaty podatku ( a w konsekwencji i wypłaty należnego od niej oprocentowania ) przerwał bieg terminu do zwrotu nadpłaty, a jeśli tak, to czy i jakie skutki fakt ten wywołał w kontekście wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku i ewentualnego jej oprocentowania. W przypadku gdy prawo do żądania wypłaty oprocentowania nie wygasło, organ nie powinien rozstrzygać o bezprzedmiotowości postępowania, ale ewentualnie o zasadności lub nie zgłoszonego żądania, mając na uwadze, że naliczenie i wypłata oprocentowania jest pochodną zwrotu nadpłaty, a podatnik nie ma obowiązku w takim wypadku składania odrębnego wniosku. Złożony wniosek o zwrot nadpłaty i faktyczne dokonanie jej zwrotu, inicjuje również czynność organu w postaci naliczenia i wypłaty oprocentowania, o ile oczywiście jest ono należne na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kwestia oprocentowania nadpłaty zawisła przed organem podatkowym już w dacie złożenia wniosku o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skład orzekający podziela przy tym tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 118/13, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to organ ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez TSUE ( analogiczne poglądy zostały wyrażone w wyrokach NSA z dnia 11 lutego 2015., II FSK 116/13 oraz II FSK 119/13). Stanowisko to należy uznać za miarodajne również w odniesieniu do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zatem, zwrot nadpłaty z tej przyczyny, kreuje także obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację prawną powinien zatem rozważyć, czy złożony przez skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty wniosek o zwrot nadpłaty podatku, a w rezultacie i wypłaty należnego od niej oprocentowania, przerwał bieg terminu do zwrotu nadpłaty oraz czy i jakie skutki fakt ten wywołał w kontekście wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku i jej oprocentowania. W sytuacji, gdy prawo do żądania wypłaty oprocentowania nie wygasło i jest zasadne, organ powinien naliczyć i wypłacić oprocentowanie, zgodnie z przepisem art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z podanych względów, zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 208 § 1 O.p należało uznać za zasadny. Organ naruszył również wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszono także zasadę swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. stanowiącym, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzasadnienie decyzji nie spełnia również wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p. Natomiast, z oczywistych względów organ nie mógł naruszyć wskazanego w skardze przepisu art. 119 zzk O.p., odsyłającego do przepisów działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, bowiem przepis ten nie był przez organ stosowany. Podobnie organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ nie mają one zastosowania w postępowaniu podatkowym, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi. E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc T. Wójcik