I SA/Bd 212/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi "T." sp. z o.o. j. v. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił spółce "T. " sp. z o.o. joint venture z siedzibą w G. (skarżącej/spółce) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 128.427 zł. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził zaniżenie przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 108.450,58 zł poprzez nieodpłatne korzystanie ze świadczeń w postaci odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić chcąc korzystać ze środków finansowych nie stanowiących jej własności oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 558.070 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 49 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o. o. w W., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że kwota 1.463.570,59 zł poniesiona tytułem uregulowania zobowiązań spółki do 2003 r. przez jej wspólników T. G. i A. G. nie może zostać uznana za dopłatę do kapitału spółki, albowiem przedmiotowe dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), co powoduje konieczność uznania przedmiotowej sumy za pożyczkę udzieloną spółce przez wspólników. Organ wskazał w tym kontekście, że umowa spółki w pierwotnym brzmieniu nie przewidywała wnoszenia dopłat, a jedynie rozstrzygała o formie, w jakiej mają być podjęte stosowne decyzje. Zapisy dotyczące możliwości zobowiązania wspólników do wnoszenia dopłat wprowadzone zostały do umowy spółki z dniem [...] grudnia 2003 r., natomiast w Krajowym Rejestrze Sądowym ujęte zostały na mocy postanowienia z dnia [...] lutego 2004 r. Jednak przed wprowadzeniem wskazanej zmiany do umowy spółki, w dniu [...] listopada 2003 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki obligująca do wniesienia dopłat. Spółka przedstawiła także dwie inne uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dotyczące dopłat, z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz z [...] marca 2004 r. Wszystkie trzy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie dopłat, tj. uchwała z [...] listopada 2003 r., uchwała z [...] grudnia 2003 r., a także uchwała z [...] marca 2004 r. określały wysokości dopłat wspólników po 335 zł za każdy posiadany udział. Zgodnie natomiast z treścią § 13a umowy spółki, wspólnicy mogą być zobowiązani do dopłat, które mogą sięgać wysokości 100 % wniesionych udziałów, a wysokość i terminy dopłat będą oznaczone w miarę potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników. Z powyższego zapisu umowy spółki organ wywiódł, że wspólnicy spółki mogli zostać zobligowani na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników do dokonania dopłat w maksymalnej wysokości 100 zł na każdy posiadany udział, przy czym od dnia 2 sierpnia 1995 r. kapitał zakładowy spółki wynosi 709.300 zł i dzieli się na 7.093 udziały o wartości 100 zł każdy. Wszystkie więc trzy uchwały przedstawione przez spółkę zobowiązujące jej wspólników do wniesienia dopłat były sprzeczne z postanowieniami umowy spółki, a co za tym idzie zobowiązanie wspólników do wniesienia dopłat nastąpiło z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 178 tej ustawy, a zatem wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego dopłaty do kapitału spółki nie były wnoszone. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji uznał kwotę 1.463.570,59 zł za nieoprocentowaną pożyczkę, która została udzielona spółce przez wspólników T. G. i A. G.. W związku z powyższym słusznie organ stwierdził, że spółka zaniżyła przychód o należne odsetki w kwocie 108.450,58 zł. z tytułu nieodpłatnego korzystania z pożyczki udzielonej przez udziałowców zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 558.070 zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez K. sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcje te są fikcyjne. Spółka ta nie podała żadnego rzeczywistego źródła nabycia towaru, tym samym nie mogła realizować dostaw wskazanych w fakturach sprzedaży zaewidencjonowanych w przez skarżącą. Oznacza to, że spółka K. była dostarczycielem jedynie pustych faktur, umożliwiających odliczenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez nią, a także umożliwiających podwyższenie kosztów o wydatki wynikające z tych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie organ podał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że wystawca spornych faktur VAT, spółka K. nie posiadała siedziby, a wskazywany na fakturach sprzedaży wystawionych w 2008 r. adres: W., Al. [...] był nieaktualny, albowiem spółka zawarła umową najmu tego lokalu jedynie na okres 3 miesięcy, tj. od września do listopada 2007 r. i nigdy tej umowy nie przedłużyła. Spółka ta nie posiadała więc żadnego miejsca wykonywania działalności ani też nie posiadała żadnych środków trwałych, transportu i wyposażenia za wyjątkiem notebooka. Nie zatrudniała również żadnych pracowników. Wskazany kontrahent nie złożył także do urzędu skarbowego w obowiązującym terminie zeznania CIT-8 za 2008 r., a deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożone zostały tylko za niektóre miesiące 2008 r. Zadeklarowane w nich niewielkie kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, nie zostały uiszczone. D. K., który był prezesem spółki K. w 2008 r. nie potrafił określić, jakie koszty wskazana spółka ponosiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także nie udzielił żadnych wiarygodnych informacji dotyczących dostawców elementów drewnianych, nie potrafił wymienić ani ich nazw, ani adresów, a jedynie wskazywał, że są to dostawcy z Litwy i Łotwy. Podał przy tym, że posiada dane adresowe swoich kontrahentów zapisane w notesie i zobowiązał się do ich przedłożenia, jednakże tego nie uczynił. W rozpatrywanej sprawie nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że podczas przesłuchania przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu [...] lutego 2011 r. D. K. przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej w zakresie złomu, sprowadzającej się do wystawiania pustych faktur, za które otrzymywał 8-9 % ich wartości. Zeznał także, że nie dokonywał żadnych zakupów, a płacił do urzędu skarbowego małe kwoty "żeby nie podpadać". W konsekwencji powyższych ustaleń, organ uznał, że spółka K. w 2008 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie nabycia i dostaw elementów drewnianych. Działalność spółki reprezentowanej przez D. K. sprowadzała się do wystawiania i posługiwania się tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu wskazanym uprzednio towarem. Skoro sporne faktury wystawione na łączną kwotę 558.070 zł na rzecz skarżącej nie dokumentowały nabycia przez nią towaru od K. sp. z o. o., nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego a, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez ich pomięcie w sprawie. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie przyjęły, iż udziałowcy spółki w sposób niewłaściwy dokonali podwyższenia kapitału zakładowego. Za nieuzasadnione uznała skarżąca twierdzenie, że nie było możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników, podczas gdy taką sytuację przewidziano w akcie notarialnym z dnia 17 lutego 1995 r., w § 15 lit. d), zastrzegając tę czynność dla uchwały zgromadzenia wspólników. Na słuszność tezy potwierdzającej skuteczność podwyższenia kapitału spółki wskazuje również treść, art. 178 § 1 k.s.h. zgodnie z którym, termin oraz wysokość dopłat mogą zostać podjęte w uchwale wspólników, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Uchwała zobowiązująca wspólników do wniesienia dopłat jest prawnie wiążąca ze względu na podjęcie jej wymaganą większością głosów, co czyni zadość wymogom prawnym tej czynności. Zdaniem skarżącej, stanowisko organów podatkowych obu instancji jest wynikiem niezrozumienia stanu faktycznego mającego miejsce w niniejszej sprawie. Według spółki, chronologia czynności mających miejsce w omawianej sprawie w pełni potwierdza prawnie skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego na skutek dopłat wniesionych przez udziałowców. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione przez nią w związku z zakupami od K. sp. z o. o. drewna nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, w trakcie całego postępowania wskazała ona wiele dowodów potwierdzających zawarcia transakcji ze wskazanym kontrahentem. Analiza zebranego materiału dowodowego, w tym zeznania wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, wypłaty gotówkowe z kasy, dowody księgowe, stany magazynowe potwierdzają jednoznacznie, że spółka dokonywała zakupów od firmy K.. W odniesieniu do tego ostatniego dowodu, spółka podniosła, że kontrolujący nie zbadali magazynu spółki pod kątem zakupu drewna, podczas gdy z dokumentacji jednoznacznie wynika dokonanie zakupu tego towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączeniu do pisma z dnia 28 lutego 2013 r. spółka przesłała Opinię Biegłego Sądowego w dziedzinie rachunkowości stanowiącą wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. W przedmiotowej opinii biegły sądowy przeanalizował kwestie związane z dokonanymi dopłatami do kapitału spółki, dostawami elementów palet i materiałów drzewnych, tarcicy przez spółkę K. oraz płatnościami za dostawy materiałów dokonane na rzecz tej spółki. W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2013 r. organ odnosząc się do powyższego wskazał, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Organ w pozostałym zakresie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2012 r. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że kwota 1.463.570,59 zł poniesiona tytułem uregulowania zobowiązań Spółki do 2003 r. przez T. i A. G. nie była dopłatą wspólników do kapitału Spółki, o jakiej mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., co z kolei powoduje konieczność uznania przedmiotowej sumy za pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólników. Tym samym w przedstawionej sytuacji nastąpiło świadczenie nieodpłatne, w postaci odsetek od udzielonych nieoprocentowanych pożyczek. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez Sąd, iż organy wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów uznały, że spółka do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zaliczyła kwotę 558.070,00 zł, wynikającą z określonych faktur VAT, wystawionych przez K. Sp. z o.o., Al. [...], 02-001 W., gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powodu tego, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach. W ocenie Sądu, organ wykazał w decyzji nieuczciwość kontrahenta skarżącego, ale nie wykazał tego, że podatnik nie poniósł wydatku w związku z zakupem od niego drewna. Skoro organy nie zakwestionowały skutecznie faktycznego dostarczenia towaru przez K. i zapłaty, tak jak przedstawiono to w 49 fakturach, należało ocenić, czy skarżący świadomie przystąpił do transakcji, których przedmiotem był nielegalny towar. Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2702/13, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA nie podzielił stanowiska Sadu I instancji, że chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powodu tego, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach. Wskazano, że w przypadku podatników podatku dochodowego – inaczej niż w VAT- dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanej sprawy ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych, co zdaniem NSA organ wykazał w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak wynika z akt sprawy tut. Sąd wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2012 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że kwota 1.463.570,59 zł poniesiona tytułem uregulowania zobowiązań Spółki do 2003 r. przez T. i A. G. nie była dopłatą wspólników do kapitału Spółki, o jakiej mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., a pożyczką udzieloną Spółce przez wspólników i należało ją traktować jako świadczenie nieodpłatne, w postaci odsetek od udzielonych nieoprocentowanych pożyczek. Ta kwestia nie była przedmiotem rozważań NSA, co należy rozumieć, że uznanie organów w tej materii należało uznać za prawidłowe. Tut. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że w przypadku podatku VAT i wystawienia 49 faktur przez K. Sp. z o.o., Al. [...], 02-001 W. na kwotę 558.070,00 zł, wynikającą z określonych faktur VAT, na rzecz skarżącej spółki, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, organ miał jednak obowiązek wykazania, ze podatnik świadomie brał udział w takich transakcjach. Skarga kasacyjna organu skierowana do NSA odniosła skutek w postaci uchylenia ww. wyroku tut. Sądu wyrokiem z dnia 09 grudnia 2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2702/13. NSA przekazując niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi wskazał, że w przypadku podatku dochodowego badanie świadomości podatnika nie ma znaczenia w odróżnieniu od podatników podatku VAT. W niniejszej sprawie – dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów organ nie ocenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". NSA wskazał, że :"Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanej sprawy ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych". Zdaniem NSA organ wykazał ww. fakt w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną. Rozpoznając ponownie sprawę (po uchyleniu wyroku przez NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka w zakresie objętym zaskarżeniem zawartym w skardze kasacyjnej. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.), to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.) Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Jak zauważono, istotna dla sprawy jest treść całego przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszoinstancyjnego wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne. Stanowi ono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. nie została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór zatem dotyczy dwóch kwestii czy w niniejszym postępowaniu ocenie organów winna podlegać również świadomość podatnika, iż uczestniczy w przestępstwie podatkowym? Oraz druga kwestia dotycząca charakteru prawnego dopłaty do kapitału kwoty 1.463.570,59 zł. przez wspólników T. i A. małż. Godzała. Sąd stwierdza, że kwota 1.463.570,59 zł poniesiona tytułem uregulowania zobowiązań spółki do 2003 r. przez jej wspólników T. G. i A. G. nie może zostać uznana za dopłatę do kapitału spółki, albowiem przedmiotowe dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), co powoduje konieczność uznania przedmiotowej sumy za pożyczkę udzieloną spółce przez wspólników. Należy wskazać, że wpłaty nie mają charakteru dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., jeżeli nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 177 i art. 178 k.s.h. Jeśli zatem odrębne przepisy, do których odsyła art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., a więc przepisy k.s.h., regulują tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat obligatoryjnych, to tylko do tego rodzaju dopłat może mieć zastosowanie powołany ww. przepis. Tym samym Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, iż sporne dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w k.s.h. I tak zapis § 15 lit. d umowy, na jaki powołuje się skarżąca, w bezspornym brzmieniu, że "uchwały Zgromadzenia Wspólników wymagają decyzje w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, wnoszenia dopłat, warunków i terminów wpłat oraz zwrotu dopłat" (s. 1091 akt administracyjnych) nie odpowiada dyspozycji art. 177 k.s.h., gdyż nie określa nie tylko dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów (§ 1) oraz nakładanych i uiszczanych przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2), ale nie określa tego obowiązku wcale. Zatem prawidłowym jest stwierdzenie organu, że umowa spółki w pierwotnym brzmieniu nie przewidywała wnoszenia dopłat, a jedynie rozstrzygała o formie, w jakiej mają być podjęte stosowne decyzje. Prawidłową jest też w ocenie Sądu konkluzja, że wspólnicy spółki T. mogli zostać zobligowani na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników do dokonania dopłat w maksymalnej wysokości 100,00 zł na każdy posiadany udział i wszystkie więc trzy uchwały przedstawione przez Spółkę zobowiązujące jej wspólników do wniesienia dopłat były sprzeczne z postanowieniami umowy Spółki, a co za tym idzie zobowiązanie wspólników do wniesienia dopłat nie nastąpiło zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 177 i 178 tej ustawy. Zatem wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie mogło znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Kolejna kwestia to włączenie do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej 49 faktur, wystawionych na rzecz skarżącej przez K. sp. z o. o. w łącznej kwocie 558.070 zł. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że wystawca spornych faktur VAT, spółka K. nie posiadała siedziby, a wskazywany na fakturach sprzedaży wystawionych w 2008 r. adres: W., Al. [...] był nieaktualny, albowiem spółka zawarła umową najmu tego lokalu jedynie na okres 3 miesięcy, tj. od września do listopada 2007 r. i nigdy tej umowy nie przedłużyła. Nie posiadała więc żadnego miejsca wykonywania działalności ani też nie posiadała żadnych środków trwałych, transportu i wyposażenia za wyjątkiem notebooka. Nie zatrudniała również żadnych pracowników. Wskazany kontrahent nie złożył także do urzędu skarbowego w obowiązującym terminie zeznania CIT-8 za 2008 r., a deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożone zostały tylko za niektóre miesiące 2008 r. Zadeklarowane w nich niewielkie kwoty nie zostały uiszczone. D. K., który był prezesem spółki K. w 2008 r. nie potrafił określić, jakie koszty wskazana spółka ponosiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także nie udzielił żadnych wiarygodnych informacji dotyczących dostawców elementów drewnianych, nie potrafił wymienić ani ich nazw, ani adresów, a jedynie wskazywał, że są to dostawcy z [...] i [...]. Podał przy tym, że posiada dane adresowe swoich kontrahentów zapisane w notesie i zobowiązał się do ich przedłożenia, jednakże tego nie uczynił. Ponadto podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu [...] lutego 2011 r. D. K. przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej w zakresie złomu, sprowadzającej się do wystawiania pustych faktur, za które otrzymywał 8-9 % ich wartości. Zeznał także, że nie dokonywał żadnych zakupów, a płacił do urzędu skarbowego małe kwoty "żeby nie podpadać". Zatem zakwestionowane faktury dokumentowały nierzeczywiste transakcje, a ten fakt zdaniem Sądu został udowodniony przez organy podatkowe. Skoro więc ustalono, że sporne faktury wystawione na łączną kwotę 558.070 zł na rzecz skarżącej nie dokumentowały nabycia przez nią towaru od K. sp. z o.o., to zdaniem Sądu nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Jak wynika z treści skargi strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego a, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez ich pomięcie w sprawie. W załączeniu do pisma z dnia 28 lutego 2013 r. spółka przesłała Opinię Biegłego Sądowego w dziedzinie rachunkowości stanowiącą wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. Należy w tej kwestii przyznać rację organowi, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego. Dlatego organy zdaniem Sądu prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę K. sp. z o. o. w W., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ten fakt został również oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku. Zatem skoro zakwestionowane faktury były de facto "pustymi fakturami " to podatnikowi nie przysługiwało prawa do wliczenia ich w koszty prowadzonej działalności. Nadto podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na poniesienie tych wydatków. Jak wskazał NSA : "należy przyznać rację organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy podatnik dysponował drewnem w ilościach określonych w spornych fakturach jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą drewna (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez podatnika towaru pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła, podważyły natomiast to, że nabył on drewno od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów". Skoro podatnik zarzucił organom naruszenie procedury to obowiązkiem Sądu jest rozpoczęcie procesowania od oceny tych zarzutów, które sprowadzają się do zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego. W tym miejscu należy wskazać, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do powyższego Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy bez naruszenia zasad procedury tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny tych ustaleń, w kontekście reguł poprawnego postępowania podatkowego Sąd nie znalazł podstaw do oceny, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, w szczególności, naruszający wskazane w skardze przepisy art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Działania organów podatkowych należy ocenić pozytywnie - zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wniosków wyprowadzonych w oparciu o materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc