I SA/Bd 217/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił A. M. (skarżącej) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizn otrzymanych w dniu [...] r. od matki U. M. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768), dalej u.p.s.d., organ odliczył kwotę wolną od podatku oraz uwzględnił przysługujące zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy w związku z przeznaczeniem pieniędzy na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W uzasadnieniu organ podał, że postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. W ramach tego postępowania, podatniczka powołała się w dniu [...]. do protokołu przesłuchania w charakterze strony na fakt otrzymania w dniu [...] darowizny środków pieniężnych od matki U. M. w wysokości [...] zł, a następnie na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł, składając kolejne wyjaśnienia do protokołu przesłuchania strony. Otrzymane środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł miały służyć sfinansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego. Z kolei U. M. składając w dniu [...]. zeznania do protokołu przesłuchania w charakterze świadka potwierdziła fakt przekazania darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł, które zostały przelane bezpośrednio na konto sprzedających mieszkanie położone w T. przy ulicy N. [...]. Ponadto potwierdziła fakt dokonania w dniu [...] r. przelewu środków pieniężnych na konto bankowe skarżącej w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że stosownie do złożonych w dniu [...]. wyjaśnień skarżącej przyjął, iż między stronami doszło do zawarcia umowy darowizny na kwotę [...] zł. W toku czynności sprawdzających ustalono, że umowy darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania w przewidzianym terminie i należny podatek nie został zapłacony. Obliczając podatek należny od otrzymanej darowizny Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. powołał się na przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d., obligujący do zastosowania 20 % stawki podatku, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na darowiznę przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) dalej O.p., oraz art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat, mimo złożenia w urzędzie skarbowym aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. [...], na mocy którego nabyła na podstawie umowy sprzedaży lokal mieszkalny położony w T. przy ulicy N. [...]. Ponadto podatniczka podniosła, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż między stronami doszło do zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych. Stwierdziła, że darczyńca U. M. zapłaciła kwotę [...] zł jako zapłatę za ustanowioną służebność mieszkania zawartą w akcie notarialnym, zatem stanowi ona obciążenie nabytego lokalu mieszkalnego. Zdaniem strony, ewentualnie opodatkowaniu może podlegać kwota [...] zł, jako wykonanie zastępcze zobowiązania. Odnośnie darowizny kwoty [...] zł skarżąca zauważyła, że została ona w całości przeznaczona na pokrycie kosztów wyjazdu mamy, nie stanowi ona zatem darowizny, gdyż nie uzyskała z tego tytułu żadnych korzyści. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. skarżąca składając w dniu [...]r. zeznania do protokołu przesłuchania strony, które zostały uściślone w dniu [...]r., powołała się na darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł, które otrzymała w dniu [...] od matki U. M. i przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego położonego w T. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., uwzględniając otrzymane darowizny, decyzją z dnia [...]., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ zauważył, że bezspornym w sprawie jest, że przedmiotowe darowizny nie zostały wcześniej zgłoszone do opodatkowania i należny podatek nie został zapłacony. Dopiero w toku ww. postępowania, w dniu [...] r., skarżąca powołała się na fakt nabycia środków pieniężnych tytułem darowizn, wskazując je jako źródło środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w T. Wobec powyższego, zdaniem organu, datę [...] r. należy przyjąć jako datę powołania się na niezgłoszone darowizny, a zatem jako datę powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy, nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, dotyczącego naruszenia art. 68 § 1 O.p. (z uwagi na wydanie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od dnia [...]r., kiedy to skarżąca dostarczyła do organu podatkowego akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego) Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 6 ust 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych powstał w dniu [...]. z chwilą powołania się na fakt ich nabycia, a decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono w dniu [...]., zatem nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Odnośnie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania w dniu [...] r. darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł, która nie była zawarta w formie aktu notarialnego. Dyrektor zaznaczył, że mając na uwadze, iż między stronami doszło do przekazania środków pieniężnych, zbadano też, czy w sprawie zaistniały przesłanki zwolnienia od podatku wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organ zauważył, że jakkolwiek warunek udokumentowania otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek nabywcy, a dokładnie na konto Państwa M. - sprzedających mieszkanie, można uznać za spełniony, to jednak skarżąca nie spełniła drugiego warunku, a mianowicie zgłoszenia nabycia przedmiotowej darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się natomiast do argumentacji odwołania dotyczącej uzyskania przez skarżącą od pracownika urzędu skarbowego informacji, że jeśli będą jakiekolwiek zobowiązania podatkowe z tytułu sporządzonego w dniu [...] r. aktu notarialnego, to zostanie ona wezwana do urzędu skarbowego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż powyższe stwierdzenia dotyczyły czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego i z tego tytułu złożonego aktu notarialnego, a nie darowizny środków pieniężnych. Z aktu notarialnego nie wynikało, że doszło do przysporzenia składników majątku na podstawie umowy darowizny. Odnośnie twierdzenia skarżącej, że błędne są ustalenia organu podatkowego, iż otrzymała od matki darowiznę środków pieniężnych w kwocie [...] zł, podczas gdy darczyńca przelewem bankowym przekazał środki pieniężne na rzecz Państwa M. - sprzedających mieszkanie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ocena charakteru prawnego powyższej czynności dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie matka skarżącej sfinansowała jej nabycie lokalu mieszkalnego nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia, zatem charakter tego przekazania był nieodpłatny i bezzwrotny. Organ podkreślił, że przedmiotem umowy darowizny były środki pieniężne w wysokości [...] zł, które w dniu [...] r. zostały przekazane na rachunek bankowy sprzedających mieszkanie oraz kwota [...] zł, która została przekazana przez darczyńcę na rachunek bankowy skarżącej, potwierdzenie czego znajduje się w dokonanych przelewach. Darczyńca nie był właścicielem mieszkania, a jedynie sfinansował w części jego zakup, dlatego w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, że przedmiotem darowizny było prawo własności nieruchomości - mieszkania. Odnośnie argumentacji skarżącej, że darczyńca wpłacając na konto sprzedających kwotę [...] zł zawarł w niej zapłatę za równowartość dożywotniej służebności mieszkania w wysokości [...] zł, na jego własną rzecz, dlatego wartość służebności nie może stanowić darowizny podlegającej opodatkowaniu, natomiast pozostała kwota w wysokości [....] zł stanowi zastępcze wykonanie zobowiązania płatności, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z zapisem zawartym w § 8 aktu notarialnego, sporządzonego w dniu [....] r., skarżąca ustanowiła na rzecz swojej matki- na lokalu mieszkalnym, dożywotnią nieodpłatną służebność mieszkania. Zatem w ocenie organu odwoławczego, twierdzenia dotyczące nabycia prawa służebności przez U. M. za opłatą nie znajdują uzasadnienia. Dyrektor wskazał na treść art. 480 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej k.c., wyjaśniając, że sprzedający lokal mieszkalny nie wysuwali roszczeń na drodze sądowej, a ponadto zobowiązanie zapłaty ceny zostało wypełnione w dniu [...] r. Nie zachodzą zatem przesłanki do uznania, że w omawianej sprawie miało miejsce zastępcze wykonanie zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego przyjęło charakter umowy darowizny środków pieniężnych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W skardze do Sądu strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej: - naruszenie art. 68 § 1 O.p. i art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie trzech lat, mimo złożenia przez skarżącą w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. aktu notarialnego z dnia [...] r.; - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na przyjęciu, że nastąpiła darowizna na rzecz skarżącej i wysokość darowizny wynosiła [...] zł, co narusza przepisy art. 7 ust 1 pkt 1, art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.; - naruszenie art 15 ust. 4, art. 18 pkt 4 u.p.s.d. oraz przepisów art. 888 § 1 i art. 480 k.c.; - błędną ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie polegającą na przyjęciu, że dożywotnia służebność mieszkania ustanowiona na rzecz U. M. była nieodpłatna. W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w całości i decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej wymiaru podatku od darowizn ponad kwotę [...] zł jako podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu strona podniosła argumentację tożsamą z zaprezentowaną na etapie odwołania. Stwierdziła, że ustalenie organu podatkowego, iż nie złożyła deklaracji podatkowej jest błędne, bowiem stosownie do art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych, jeżeli czynność prawna dokonana została w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie w dniu [...]. sporządzony został akt notarialny, który skarżąca doręczyła do Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. pracownikowi E. A., a także z urzędu został doręczony przez notariusza. Nadto skarżąca przedłożyła w Urzędzie Skarbowym ww. akt notarialny bezpośrednio po jego sporządzeniu z zapytaniem, czy z tytułu zawartego aktu notarialnego powstały jakiekolwiek zobowiązania podatkowe. Uzyskała od pracownika Urzędu Skarbowego informację, że jeśli będą zobowiązania podatkowe z tego tytułu, zostanie wezwana. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, nie była ona zobowiązana do składania deklaracji podatkowej. Urząd Skarbowy poczynając od dnia [...]r. dysponował aktem notarialnym i od tej daty możliwe było wszczęcie postępowania ustalającego wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z czynności prawnych wskazanych w tym akcie notarialnym. Termin ten upłynął z końcem 2011 r. Zatem zaskarżone decyzje naruszają przepisy art. 68 § 1 pkt 2 O.p. i art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., bowiem postępowanie w tym zakresie powinno być umorzone z powodu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, poprzez uznanie, że przekazanie przez matkę środków pieniężnych w kwocie [...] zł w celu sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego stanowi darowiznę. Zdaniem strony, z przedłożonych dokumentów, zeznań skarżącej i jej matki wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że U. M. przelewem bankowym przekazała środki pieniężne w kwocie [...] zł na rzecz M. i K. M., tytułem zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży mieszkania. Nie zostały one skarżącej wręczone, a więc nie stanowią darowizny na jej rzecz. Podatniczka podkreśliła, że darczyńca wpłacając na konto sprzedających kwotę [....] zł zawarł w niej zapłatę za równowartość dożywotniej służebności mieszkania w wysokości [...] zł, którą skarżąca ustanowiła na jego rzecz, dlatego wartość służebności nie może stanowić darowizny podlegającej opodatkowaniu, natomiast pozostała kwota (w wysokości [...] zł) stanowi zastępcze wykonanie zobowiązania płatności. Strona podniosła, że powyższe wynika z zeznań zarówno jej, jak i matki oraz z porozumienia z dnia [...] r. Zapłata ta nastąpiła na rzecz sprzedających, a nie na rzecz skarżącej. Zdaniem podatniczki, błędne jest także ustalenie Urzędu Skarbowego, że nastąpiła darowizna kwoty [...] zł. Strona wyjaśniła, że kwota [...] zł została przelana na jej konto, ale w całości przeznaczona została na pokrycie kosztów wyjazdu jej matki. Nie stanowi zatem darowizny, bowiem skarżąca z tego tytułu nie uzyskała żadnych korzyści. W ocenie skarżącej bezzasadne jest zastosowanie przez Urząd Skarbowy stawki karnej w wysokości 20%, bowiem nie spoczywał na niej ustawowy obowiązek składania jakichkolwiek innych deklaracji, skoro do urzędu wpłynął akt notarialny. Ewentualne opodatkowanie powinno nastąpić według podstawowej skali opodatkowania. Strona zarzuciła, że błędne jest ustalenie organu, iż otrzymała od matki darowiznę, a zatem wadliwe jest powołanie się na przepis art. 890 k.c. Skarżąca zauważyła, że kwota [...] zł nigdy nie została jej wręczona i nie została przekazana na jej rachunek bankowy. W związku z powyższym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zawarta została umowa darowizny pomiędzy U. M. i A. M. Kwota [...] zł w dniu [...] r. została zapłacona przez U. M. na rzecz M. M. tytułem zapłaty pozostałej części ceny zakupu mieszkania na podstawie umowy. Skarżąca wyjaśniła, że U. M. zapłaciła kwotę [...] zł jako zapłatę za służebność mieszkania zgodnie z porozumieniem z dnia [...] r. oraz brakującą część zapłaty umówionej ceny sprzedaży obciążającą skarżącą, tj. kwotę [...] zł. Strona zauważyła, że okoliczności powyższe wynikają z przedłożonych w toku postępowania dokumentów pisemnych. W ocenie skarżącej, równowartość ustanowionej dożywotniej służebności mieszkania na rzecz U. M. ustalona w akcie notarialnym na kwotę [...] zł, stanowi obciążenie nabytego przez A. M. mieszkania. Zdaniem podatniczki podstawę opodatkowania może ewentualnie stanowić kwota [...] zł, jako wykonanie zastępcze zobowiązania. U. M. zapłaciła bowiem tę kwotę jako zobowiązanie obciążające skarżącą. W związku z powyższym, powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w piśmie z dnia [...]r. przez Urząd Skarbowy, że zarówno U. M., jak i A. M. w złożonych zeznaniach określają dokonane czynności jako darowiznę, jest według strony nieuprawnione. Skarżąca zauważyła, że z porozumienia z dnia [...] r. wynika, iż U. M. pokryje koszty ustanowionej dożywotniej służebności mieszkania. Porozumienie to zostało wykonane. Dlatego w akcie notarialnym kupna mieszkania jest oświadczenie kupującej o nieodpłatnym ustanowieniu służebności mieszkania, ponieważ w tej części obciążenia służebnością zapłaciła uprawniona do służebności U. M. Zapłata nastąpiła na rzecz sprzedającego, a nie na rzecz A. M. Również za bezzasadny uznała strona twierdzenie organu, że przelew dokonany w dniu [...] r. w kwocie [...] zł stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu. Podała, że z jej zeznań jak również z zeznań jej matki wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż kwota ta została przekazana przelewem na konto skarżącej na pokrycie kosztów przejazdu i pobytu w K. Koszty te pokrywała z tej kwoty A. M. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. – wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. II. W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Spór sprowadza się do zagadnienia opodatkowania przez organ podatkowy darowizny w kwocie [...] zł otrzymanej przez skarżącą od matki U. M. Zdaniem strony skarżącej brak podstaw do obciążenia jej podatkiem od ww. darowizny, ponieważ doszło do przedawnienia z powodu upływu terminu wydania decyzji. Ponadto błędnie przyjęto, że darowizna miła miejsce, a ponadto wadliwie ustalono, iż dożywotnia służebność mieszkania została ustanowiona nieodpłatnie i dokonano błędnego ustalenia kwoty darowizny. W ocenie natomiast organu powyższe zarzuty są niezasadne wobec zebranego materiału dowodowego. W podanym sporze rację należy przyznać organowi. Podać należy, że zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje instytucji darowizny, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Art. 890 k.c. stanowi zaś, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (§ 1). Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron (§ 2). Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., skarżąca powołała się na fakt darowizny środków pieniężnych od matki. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. skarżąca zeznała, co następuje: "środki pieniężne w wysokości [...] zł mama przekazała na konto pp. M., co stanowiło dla mnie darowiznę otrzymaną od mamy." Prawdą jest, że podała, iż warunkiem przekazania środków było ustanowienie służebności mieszkania (d.: k. 19 akt administracyjnych). Ponadto do protokołu z dnia [...]r. zeznała, że posiadała środki, bowiem "Mama przelała w 2008 r. na moje konto kwotę [...] zł i z tych pieniędzy dokonałam przelewu siostrze do K.. Z tej kwoty darowiznę dla mnie stanowiła kwota [...] zł, pozostała kwota była przeznaczona na utrzymanie mamy w K." (d.: k. 16-17 akt administracyjnych). Zauważyć należy, że z kopii przelewów wynika, iż na rzecz skarżącej, matka – U. M. przekazała kwotę [...] zł oraz na rachunek M. M. (zbywcy lokalu mieszkalnego na rzecz skarżącej) kwotę [...] zł Organ po uwzględnieniu, że [...] zł (z kwoty [...] zł) zostało przeznaczone na utrzymanie "mamy w K." przyjął, iż przedmiotem darowizny jest łącznie kwota [....] zł. Przyjęcie m.in. wymienionych kwot jako darowizny od matki U. M. spowodowało, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. umorzył wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów (d.: k. 42-54). Nie budzi zatem wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego podatniczka powołała się na darowiznę, bowiem było to dla niej korzystne, natomiast w przedmiotowej sprawie charakter tej umowy kwestionuje. Podkreślić też należy, że pomimo zeznań skarżącej i jej matki oraz powołania się na porozumienie z dnia [...] r., nie można przyjąć w świetle materiału dowodowego, iż ustanowienie służebności mieszkania miało charakter odpłatny. Zauważyć bowiem należy, że z § 8 umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego i ustanowienia służebności mieszkania (zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...]r., Rep. [...]) wynika, iż: "A. M. ustanawia na rzecz matki U. M., córki J. i H. (PESEL [...]) na lokalu mieszkalnym nabytym na podstawie umowy sprzedaży dokumentowanej tym aktem dożywotnią nieodpłatną służebność mieszkania polegającą na prawie korzystania przez uprawnioną wspólnie z właścicielem z całego lokalu mieszkalnego stosownie do jej potrzeb (...)". Z powyższego oświadczenia wynika, że ustanowienie służebności nie miało charakteru odpłatnego, lecz nieodpłatny. W akcie tym ustanowiona została także służebność na rzecz brata A. M. Ponadto istotna w sprawie jest okoliczność wynikająca z § 15 tego aktu, w którym postanowiono, że "Podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia nieodpłatnych służebności nie pobrano na podstawie art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych" (...). W tym miejscu podać należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "i" ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności. Nie budzi zatem wątpliwości, że w przypadku ustanowienia przez A. M. odpłatnej służebności, powstałby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro skarżąca ustanawiając służebność w sposób jednoznaczny wyraziła swoją wolę o ustanowieniu jej nieodpłatnie i w związku z tym nie został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych, to nie można obecnie przyjmować na użytek podatku od spadków i darowizn, iż czynność ta miała charakter odpłatny. Sąd zauważa, że nie można przyjmować charakteru odpłatnego lub nieodpłatnego tej samej czynności prawnej w zależności od tego co w danej chwili jest korzystne z punktu widzenia opodatkowania. W konsekwencji strona skarżąca domaga się, aby zaakceptować stan, w który przyjmuje się, że czynność dokonana w 2008 r. była nieodpłatna i tym samym nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, natomiast po kilku latach w ramach postępowania dotyczącego podatku od spadków i darowizn przyjąć w oparciu o te same postanowienia umowy, że jednak miała charakter odpłatny i brak jest podstaw do zapłaty tego drugiego podatku. Zauważyć należy, że akt notarialny zawiera adnotację, iż został on odczytany, przyjęty i podpisany. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 O.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 94 § 1 ustawy Prawo o notariacie, akt notarialny przed podpisaniem jest odczytywany przez notariusza. Przy odczytywaniu notariusz upewnia się, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Organ podatkowy mógł zatem wyjść ze słusznego założenia, że podstawą odstąpienia przez notariusza od pobrania podatku od czynności cywilnoprawnej jest akt notarialny, który ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Sama zmiana poglądu co do odpłatności ustanowionej służebności, przy jednoczesnym trwaniu przy dotychczasowej treści aktu notarialnego o jej nieodpłatnym charakterze na użytek podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może mieć wpływu na zmianę oceny zgromadzonych dowodów w sprawie. III. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji i naruszenia art. 68 § 1 O.p., na podstawie którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do § 2 tego artykułu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważyć należy, że na fakt darowizny skarżąca powołała się dopiero w dniu [...]r. przed organem podatkowym w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów i następnie doprecyzowała wyjaśnienia w dniu [...]r., w tym też postępowaniu. Podać należy, że w myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Przepis ten w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2178/09; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2091/09). W konsekwencji zasadnie organ przyjął, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny od matki powstał dopiero w [...]., kiedy to strona na nią się powołała. Stąd wydanie przez organ I instancji decyzji w dniu [...]r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy ocenić jako wydanej z zachowaniem terminu wynikającego z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Na marginesie należy zauważyć, że nawet w przypadku przyjęcia przez stronę, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p., wówczas termin 3-letni wynikający z tego przepisu nie został naruszony. IV. Prawidłowo też organ podatkowy przyjął, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Nie budzi wątpliwości, że na fakt darowizny z 2008 r. strona skarżąca powołała się dopiero w 2012 r. w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Wcześniej okoliczność ta nie była podnoszona przed organem i nie była mu znana. Ponadto nie doszło także do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków darowizn, bowiem umowa darowizny nie została zgłoszona w terminie miesiąca właściwemu organowi podatkowemu. Podnieść także należy, że umowa darowizny nie została zawarta w formie aktu notarialnego, w związku z tym nie doszło do naruszenia przez organ art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Podać bowiem należy, że w umowie z dnia [...] r. w przedmiocie sprzedaży lokalu mieszkalnego i ustanowienia służebności mieszkania, brak jest jakiegokolwiek postanowienia o zawarciu umowy darowizny. W konsekwencji przekazanie organowi tego aktu notarialnego w 2008 r., nie może być utożsamiane z posiadaniem przez niego wiedzy o umowie darowizny, lecz wyłącznie o sprzedaży lokalu i nieodpłatnym ustanowieniu służebności. W tej sytuacji w pełni uprawnione było zastosowanie ww. stawki podatkowej. V. Zgodzić się należy także z organem o braku podstaw do przyjęcia, że została zawarta inna umowa niż darowizna w rozumieniu art. 888 k.c., czy też doszło do zastępczego wykonania zobowiązania w rozumieniu art. 480 k.c. Na podstawie tego ostatniego przepisu w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika (art. 480 § 1). Jeżeli świadczenie polega na zaniechaniu, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do usunięcia na koszt dłużnika wszystkiego, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił (art. 480 § 2). W wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił (art. 480 § 3). Trafnie organ podniósł, że matka skarżącej sfinansowała nabycie przez skarżącą lokalu mieszkalnego, zobowiązanie zapłaty ceny zostało wypełnione w dniu [...]., a sprzedający lokal nie występowali z roszczeniem na drogę sądową. W przedmiotowej sprawie nie zaszły zatem żadne okoliczności, które stanowiłyby wyczerpanie przesłanek z ww. podanych przepisów art. 480 k.c., lecz zastosowanie ma powołany przez organ art. 888 k.c. Reasumując powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja podjęta zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. M. Łent L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz