I SA/Bd 221/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2009 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę 292,80 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu na rzecz kancelarii adwokata A. N.. R. G. pismem z dnia 27 listopada 2008r., uzupełnionym w dniu 08 grudnia 2008r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (płatne po [...] zł miesięcznie), wskazując na brak środków płatniczych na jednorazowe uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Podkreśliła, iż mąż został zwolniony z pracy z powodu problemów zdrowotnych. W związku, z czym obecnie jedynym źródłem utrzymania jest jej zasiłek przedemerytalny, który wystarcza wyłącznie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Decyzją z dnia [...]r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty dotyczące trudnej sytuacji finansowej. Ponadto zaznaczyła, iż jej mąż ubiega się o rentę chorobową. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy. Wyjaśnił, że stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę do stosowania szczególnej ulgi podatkowej, jaką jest rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty, Ustawodawca upoważnił organ podatkowy do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając temu organowi ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi. Podkreślił, że nie oznacza to jednak dowolności w orzekaniu w przedmiocie rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowej. Organy podatkowe powołane do egzekwowania należności budżetowych, orzekając w przedmiocie tego rodzaju ulg, mają na względzie zarówno sytuację podmiotu wnioskującego o przyznanie ulgi podatkowej jak i potrzeby budżetu Państwa. Organ wskazał, że ważny interes podatnika jak również interes publiczny nie zostały zdefiniowane w ustawie, a ich znaczenie zostało przede wszystkim ukształtowane przez orzecznictwo sądowe na tle konkretnych stanów faktycznych. Stanowią one klauzule generalne, których treść wypełniają oceny pozaprawne. Ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Istotne dla rozstrzygnięcia jest to, czy podatnik świadomie zaniedbał swoje obowiązki, czy też zaległość powstała z przyczyn, na które nie miał wpływu. O tym, czy występuje "ważny interes podatnika" decydują kryteria zobiektywizowane. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem, o potrzebie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Interes publiczny pojmowany jest jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zbadał sytuację materialną strony i poddał ocenie powołane we wniosku argumenty. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego oraz protokołu o stanie finansowym i majątkowym z dnia 04 grudnia 2008r. podatniczka mieszka wraz z mężem, z którym pozostaje we wspólności majątkowej w mieszkaniu własnościowym. Strona otrzymuje zasiłek przedemerytalny w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Jej mąż od 28 października 2008r. jest osobą bezrobotną, aktualnie ubiega się o rentę chorobową. Wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego są następujące: czynsz - [...] zł, gaz - [...] zł, energia elektryczna [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł, telefon - [...] zł, ogrzewanie - [...] zł. Ponadto strona wskazała, iż miesięczne wydatki na ochronę zdrowia wynoszą [...] zł, a na wyżywienie - [...] zł. Podatniczka spłaca także kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup mieszkania w wysokości [...] zł miesięcznie. Organ zauważył, że jako argument uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej, strona podniosła problemy zdrowotne męża, które stanowiły podstawę do zwolnienia go z pracy. Na potwierdzenie powyższych okoliczności przedłożyła kserokopie: wyniku badania konsultacyjnego Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy w B. z dnia 03 lipca 2008r. stwierdzającego o niezdolności męża skarżącej do pracy przy obsłudze maszyn niebezpiecznych wymagającej pełnej sprawności psychoruchowej; wyniku badania z dnia 26 sierpnia 2008r. stwierdzającego zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa; zaświadczenia lekarskiego z dnia 28 października 2008r., z którego wynika, że mąż strony skarżącej utracił zdolność do wykonywania dotychczasowej pracy; a także świadectwo pracy z dnia 28 października 2008r. Analizując sytuację finansową podatniczki a także zdrowotną jej męża, organ odwoławczy przyznał, iż w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika z uwagi na fakt, iż jedynym obecnie źródłem utrzymania wnioskodawczyni i jej małżonka jest zasiłek przedemerytalny wysokości [...] zł netto miesięcznie. Organ zauważył, że zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł stanowiące przedmiot niniejszego postępowania wynikało z zeznania rocznego PIT-36 za 2007r. i związane było ze zbyciem przez stronę w dniu 06 listopada 2007r. udziału we współwłasności części nieruchomości położonej w O. gmina Ł. za kwotę [...] zł. Dyrektor podkreślił, że wnioskując o rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej podatniczka wskazała, że środki uzyskane ze zbycia udziału we współwłasności części nieruchomości przeznaczyła w całości na spłatę kredytów bankowych, uregulowanie zadłużenia mieszkaniowego oraz remont mieszkania. Organ odwoławczy podkreślił, że sposób w jaki podatnik dysponuje swoim majątkiem oraz środkami uzyskanymi ze sprzedaży udziału we współwłasności części nieruchomości, nie jest okolicznością na którą nie miał wpływu i nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, którego obowiązek wypełnienia ciążył na nim z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Podnoszony fakt, nieznajomości przepisów prawa podatkowego, czy też braku stosownego rozeznania w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym czynności zbycia udziałów we własności nieruchomości, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również nie może stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanych rat. Organ II instancji podkreślił, iż decyzja o rozłożeniu zapłaty zaległości na raty powinna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika. W przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania. Oznacza to, że organy podatkowe winny wydać decyzję negatywną, także wówczas, gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej, inaczej rzecz ujmując podatnik nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zgodnie z warunkami nakreślonymi w decyzji. Organ powinien przeprowadzić dokładną analizę sytuacji materialnej podatnika w celu oceny rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w jego aktualnej sytuacji finansowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że sytuacja finansowa strony budzi wątpliwości co do realnych możliwości spłaty zaległości podatkowej zgodnie z zaproponowaną we wniosku ratalną spłatą w kwocie [...] zł miesięcznie. Podkreślił, że aktualnym źródłem utrzymania jest otrzymywany przez skarżącą zasiłek przedemerytalny oraz pomoc finansowa od syna, co daje przychód netto w łącznej kwocie ok. [...] zł miesięcznie, natomiast wydatki "stałe" związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego podatniczka określiła na kwotę ok. [...] zł miesięcznie, co powoduje, że możliwości płatnicze nie pozwalają na uznanie, iż ewentualny układ ratalny byłby terminowo i w odpowiednich wysokościach realizowany. Dyrektor stwierdził, że zastosowanie tego rodzaju ulgi dopuszczalne jest w przypadku, gdy istnieje realna możliwość spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji ratalnej. Organ II instancji zaznaczył, że pomimo, iż we wniosku strona zaproponowała spłatę rat po [...] zł miesięcznie, to do chwili wydania niniejszej decyzji nie dokonała żadnej wpłaty na poczet zaległości. Zaległość podatkowa uległa obniżeniu jedynie w wyniku pobrań przez poborcę skarbowego i na dzień 06 marca 2009r. wynosi [...] zł (bez odsetek). Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy aktualnej sytuacji finansowej wnioskodawczyni uznał, że jest ona istotnie trudna wobec tego przyznał, iż w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Niemniej jednak, mając na uwadze, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż będzie dysponować środkami finansowymi na uregulowanie rozłożonych na raty zaległości podatkowych, korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która to zezwala na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy wskazaniu, że zachodzą ustawowe przesłanki zawarte w tym przepisie, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające rozłożenia zapłaty zaległości na raty. Na koniec Dyrektor dodał, że każda zmiana okoliczności stanu faktycznego sprawy (np. poprawa sytuacji materialnej) umożliwia podatnikowi ponowne złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W skardze do Sądu strona wniosła o rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Ponownie przedstawiła swoją trudną sytuację materialną. Podkreślając, że wraz z mężem utrzymują się z jaj zasiłku przedemerytalnego. Podatniczka wskazała, że jej mąż został zwolniony z pracy i nie została mu przyznana renta chorobowa. Skarżąca powtórnie wyjaśniła, że środki uzyskane za zbycia udziału we współwłasności części nieruchomości przeznaczyła w całości na spłatę kredytów bankowych, uregulowanie zadłużenia mieszkaniowego oraz remont mieszkania. Podatniczka wskazała, że notariusz wprowadził ją w błąd twierdząc, że nie musi odprowadzić podatku od otrzymanych w spadku pieniędzy po rodzicach. Podkreśliła, że gdyby wiedziała, że taki podatek winna odprowadzić, wówczas zrobiłaby to w kwietniu. Na koniec skarżąca dodała, że jest załamana zaistniałą sytuacją i nie zapłaci podatku, bo nie ma z czego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem zgodności tych działań z prawem. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procedury , co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej uwzględnienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię umorzenia zaległości podatkowych reguluje przepis art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. w myśl którego : § 1 " Organ podatkowy , na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym , może : 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć na raty zapłatę należności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zawarte w § 1 zacytowanego powyżej przepisu sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku w tym i decyzja o rozłożeniu na raty podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Ustawodawca zatem pozostawił organowi swobodę wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio przez ten organ uzasadnione. W opinii Sądu, uznanie administracyjne nakłada na organ obowiązek ustalenia, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub " interesu publicznego", które uzasadniają ewentualne umorzenie zaległości lub jej rozłożenie na raty , jak w niniejszym postępowaniu. Organ zatem musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne podnoszone przez podatnika , sięgając po dowody przez niego wskazywane jak i te, które są w posiadaniu organu. O zaistnieniu przesłanki " ważnego interesu podatnika " nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast kryterium interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, takich jak sprawiedliwość i równość wobec prawa; zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; jak również Ordynacja podatkowa 2005 r. Komentarz Mastalski ,B. Adamiak,, Wrocław 2005, s. 308. Sąd co należy zaznaczyć, nie ocenia wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności, stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla strony skarżącej. (por. wyrok NSA z 31.01.2003r. Biul. Skarb. 2004/6/30), gdzie zawarto tezę: "Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. " Przy czym, co należy podkreślić, ustalenie istnienia ww. przesłanek nie obliguje organu do wydania korzystnej decyzji dla podatnika. W tym momencie kończy się kontrola Sądu, gdyż organ w ramach swego uznania może zadecydować o przyznaniu lub odmowie przyznania wnioskowanej ulgi , nawet wówczas gdy stwierdzi wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Porównaj wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Łd 371/07 LEX nr 393971 , w którym Sąd stwierdził : " Treść przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, iż podejmowane na jego podstawie decyzje mają charakter uznaniowy. Nawet więc, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić zastosowania ulgi podatkowej". W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich występowania. Orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest "aktem łaski" organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek (procesowy) ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji, co do zastosowania ulgi podatkowej" ( wyrok NSA z dnia 12 października 1999 r., I SA/Łd 1160/97, POP 2001, nr 4, poz. 93). Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., I SA/Ka 577/00, Temida (CD), Sopot 2003). W związku z tym należy stwierdzić, że organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego zebrały całościowo materiał dowodowy i na tej podstawie należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy a następnie w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego oceny. Jak wynika z akt sprawy sytuacja skarżącej była wzięta pod uwagę zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji i nie wnoszą żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby wzięte pod uwagę w postępowaniu podatkowym. Wynikiem tych działań było stwierdzenie organu, iż w sprawie zachodzi " ważny interes podatnika". Zasadą jest terminowe płacenie podatków, tak więc wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być traktowane jako wyjątkowe, co oznacza, że okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi, jaką jest rozłożenie na raty muszą mieć odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Jak wynika z akt sprawy skarżąca wnioskiem z dnia 27 listopada 2008r., uzupełnionym w dniu 08 grudnia 2008r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (płatne po [...] zł miesięcznie), wskazując na brak środków płatniczych na jednorazowe uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Organy uznały, iż w sprawie zachodzi " ważny interes podatnika" gdyż sytuacja skarżącej jest bardzo trudna. Jej dwuosobowa rodzina utrzymuje się wyłącznie z zasiłku przedemerytalnego w wysokości [...] zł netto miesięcznie oraz korzysta z pomocy syna , łącznie strona ma "na rękę" [...] zł miesięcznie a koszty prowadzenia gospodarstwa domowego, sama skarżąca określa na [...] zł miesięcznie. Należy w tym miejscu przychylić się do stanowiska organu, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, iż będzie dysponować dostatecznymi środkami pozwalającymi na uregulowanie zadłużenia , płatnych w ratach po [...] zł miesięcznie, w sytuacji gdy, jak wynika z wyliczeń brakuje jej na życie. Zatem należy stwierdzić, iż sytuacja finansowa strony budzi wątpliwości, co do realnych możliwości spłaty zaległości podatkowej zgodnie z zaproponowaną we wniosku ratalną spłatą w kwocie [...] zł miesięcznie. Istotnie, istnieje obawa czy ewentualny ratalny układ będzie terminowo i w odpowiednich kwotach opłacany z uwagi na możliwości płatnicze skarżącej. W przypadku gdy skarżąca nie będzie mogła wywiązać się z decyzji ratalnej decyzja uwzględniająca żądanie skarżącej będzie decyzją pozorną. Ponadto należy również zaznaczyć, iż pomimo zaproponowania spłaty po [...] zł skarżąca nie dokonała żadnej spłaty na poczet zaległości. Na marginesie należy dodać, że rozłożenie na raty to jedna z możliwości, jakie przewidział Ustawodawca w art. 67 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga fakt, że wniosek o ulgi w spłacie zaległości podatkowej, w tym także o umorzenie zaległości podatnik może składać nawet po uzyskaniu decyzji odmownej ( która stała się prawomocna) , gdy w międzyczasie zaszły okoliczności uzasadniające umorzenie (III SA 398/99 wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2000 r. Lex nr 40399 z tezą : "Odmowa umorzenia zaległości podatkowych (art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy art. 67 ordynacji podatkowej) nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje" W związku z tym Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). W związku z ustanowieniem pełnomocnika z urzędu zasądzono od Skarbu Państwa (z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ) na rzecz adwokata koszty nieopłaconej pomocy prawnej, w oparciu o art. 250 cyt. powyżej ustawy.