I SA/Łd 371/07

Dnia 15 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 1999-2002 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. W dniu 15 lipca 2003 r. D. W. złożył do Urzędu Skarbowego Ł. – W. pismo w sprawie decyzji wymiarowych za lata 1999 - 2002, zawierające wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres z uwagi na zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm.). Pismem złożonym 20 sierpnia 2003 r. do organu I instancji podatnik skonkretyzował swój wniosek i wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 14.399,00 zł, wynikającej z 3 ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. W wyniku odwołania strony, w którym zarzuciła ona zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Strona złożyła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt: I SA/Łd 120/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż organ odwoławczy nie wyznaczając stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uniemożliwił podatnikowi przedstawienie nowych dowodów w sprawie. Wydał więc rozstrzygnięcie w oparciu o nieaktualny stan faktyczny w zakresie sytuacji osobistej i finansowej strony. W związku z powyższym Sąd nakazał organom podatkowym w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podjąć czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej i osobistej podatnika, celem zbadania, czy w tym zakresie nie występuje ważny interes podatnika stanowiący podstawę do przyznania wnioskowanej ulgi lub interes publiczny, przejawiający się poprzez respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, takich jak np.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta błędnych decyzji organów skarbowych. Oceny istnienia interesu publicznego organ winien dokonać poprzez zbadanie zarówno rzetelności podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu państwa, jak i przyczyn, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę oraz ocenić specyfikę sytuacji polegającej na tym, iż zarówno dokonanie przez podatnika wyboru zwolnienia od podatku VAT, jak i niewybranie tego zwolnienia przy świadomości bycia podatnikiem VAT, powodowałoby w rezultacie mniejsze korzyści dla budżetu, niż w sytuacji obecnej. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji uznając, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi i podkreślając, że na wszystkich podatnikach ciąży obowiązek przestrzegania przepisów prawa, a przyznanie przedmiotowej ulgi stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników, którzy mając na względzie konsekwencje wynikające z niewiedzy w zakresie przepisów podatkowych, podejmują w tym kierunku odpowiednie kroki, angażując w to swój czas, a nierzadko znaczne środki finansowe. Poza tym przyznanie wnioskowanej ulgi tylko w oparciu o zaistniałe trudności finansowe zdaniem organu oznaczałoby obligatoryjne udzielanie ulg podatkowych wszystkim podatnikom, którzy borykają się z takimi problemami. W dniu 20 października 2005 r. strona złożyła skargę na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA//Łd 1264/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny istnienia interesu publicznego w związku z brakiem uwzględnienia specyfiki sytuacji polegającej na tym, że zarówno dokonanie przez podatnika wyboru zwolnienia od podatku VAT i niewybranie tego zwolnienia przy świadomości bycia podatnikiem VAT powodowałoby w rezultacie mniejsze korzyści dla budżetu państwa niż w sytuacji obecnej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające pod kątem wywiązywania się przez podatnika z innych obowiązków podatkowych. Wystąpił bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. o stosowną informację. Przeprowadził również postępowanie wyjaśniające w zakresie przyczyn powstania zaległości podatkowych i słusznie uznał, że przyczyny te leżą po stronie podatnika. Jednakże organ nie przeprowadził stosownego postępowania w pozostałym zakresie. A mianowicie nie zbadano sprawy pod kątem wpływu sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik, i "korzyści dla budżetu". A zatem organ podatkowy nie przeprowadził badania stanu faktycznego pod kątem oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu. Stwierdził jedynie, że "zaistniały w sprawie stan faktyczny w zakresie skutków finansowych dla budżetu państwa, które były efektem zachowania się strony, ma w przedmiotowej sprawie znaczenie, to jednak zdaniem organu istotniejszym z punktu widzenia interesu publicznego jest obowiązek przestrzegania przez wszystkich podatników przepisów prawa". Nie kwestionując takiego poglądu dla potrzeb postępowania dotyczącego przyznania ulgi podatkowej Sąd uznał, iż bez badania oceny stanu faktycznego i jego skutków dla budżetu, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozstrzygając sprawę naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podjął czynności zmierzające do ustalenia aktualnego stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej i osobistej skarżącego celem zbadania, czy w tym zakresie nie występuje ważny interes podatnika, stanowiący podstawę do przyznania wnioskowanej ulgi. Zbadał również, czy w przedmiotowej sprawie występuje interes publiczny, przejawiający się poprzez rzetelność podatnika, w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej objętej wnioskiem, oraz specyfikę sytuacji polegającej na tym, iż zarówno dokonanie przez podatnika wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak i niewybranie tego zwolnienia przy świadomości bycia podatnikiem tego podatku powodowałoby w rezultacie mniejsze korzyści dla budżetu, niż w sytuacji obecnej. Organ ustalił, że podatnik od dnia 1 października 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli kuchennych i z tego tytułu osiąga przychód ze sprzedaży od 3.500 do 4.600 zł miesięcznie. Żona podatnika jest zatrudniona na stanowisku kasjer – sprzedawca, jej wynagrodzenie wynosi 900 zł brutto. Firma podatnika nie posiada majątku trwałego, na majątek obrotowy składają się zapasy w postaci mebli kuchennych o wartości około 2.600 zł. Majątek osobisty skarżącego stanowi samochód ciężarowy Mercedes 410 oraz działka o powierzchni 2400 m ². Aktywa te stanowią współwłasność z żoną. Skarżący mieszka z żoną i dzieckiem u teściów, gdzie zajmuje 1 pokój. Rodzina prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z teściami. Odnosząc się do poczynionych ustaleń organ zauważył, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, na co składają się niewielkie przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej, oraz fakt, że żona skarżącego uzyskuje z tytułu wykonywanej pracy wynagrodzenie w kwocie 900 zł brutto. W ocenie organu nie jest kwestią sporną, iż kwota istniejącej zaległości podatkowej pozostaje w istotnej dysproporcji do wysokości uzyskiwanych dochodów. Organ zwrócił jednak uwagę, że sam fakt wystąpienia zaległości podatkowych, w sytuacji istniejących trudności finansowych nie może stanowić wystarczającej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. Oznaczałoby to zdaniem organu obligatoryjne udzielenie ulg wszystkim podatnikom, którzy borykają się z takimi problemami. Organ ustalił, że od momentu powstania przedmiotowej zaległości na jej poczet wpływały jedynie kwoty z tytułu powstałych nadpłat oraz wpłat egzekucyjnych, co oznacza, że podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do uregulowania choćby w części tej zaległości, pomimo iż uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochody w powiązaniu z faktem, że na koszty utrzymania podatnika w znacznej części łożą jego teściowie, pozwoliły choćby w części na uregulowanie tej zaległości. Reasumując organ stwierdził, że opisana wyżej sytuacja finansowa podatnika i jego rodziny jest trudna, nie mniej jednak organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową, ale nie jest do tego zobligowany. Organ podniósł, iż ustalając sposób wywiązywania się skarżącego z obowiązków podatkowych innych niż w podatku VAT, zwrócił się z pismem o udzielenie stosownej informacji do Urzędu Skarbowego Ł. – W. W odpowiedzi uzyskał informacje, z których wynika, że podatnik poza zaległościami podatkowymi objętymi rozpatrywanym wnioskiem, nie posiada żadnych innych zaległości podatkowych. W oświadczeniu majątkowym nadesłanym w dniu 1 września 2006 r. znalazła się informacja, że zobowiązania podatkowe regulowane są na bieżąco. Mając na uwadze upływ czasu od momentu, w którym organ I instancji sporządzał informację dotyczącą regulowania przez podatnika zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. o uaktualnienie informacji dotyczących regulowania przez stronę zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że podatnik w sposób terminowy wywiązuje się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa oraz że nie posiada, poza przedmiotowymi zaległościami w podatku od towarów i usług, żadnych innych zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że realizacja przez podatnika zobowiązań podatkowych przebiegała w sposób prawidłowy, jednak okoliczność ta nie może przemawiać za przyznaniem ulgi podatkowej, bowiem obowiązkiem każdego podatnika jest realizacja wszystkich obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Ponadto podatek stanowi świadczenie pieniężne nakładane na dane podmioty przez władzę publiczną, któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie tej władzy, a więc rolą organu podatkowego nie może być premiowanie poprzez umorzenie zaległości w podatku VAT, za brak zaległości podatkowych w innych należnościach podatkowych. Dokonując oceny istnienia interesu publicznego z uwagi na przyczyny powstania zaległości podatkowej, organ odwoławczy ustalił, że zobowiązanie podatkowe w omawianej sprawie zostało określone decyzjami Urzędu Skarbowego Ł. – W. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono również, że podatnik nie złożył w obowiązującym terminie, tj. przed dokonaniem pierwszej sprzedaży oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów usług – VAT – 6 (art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Zdaniem organu okoliczność, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku niewiedzy podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Każda osoba prowadząca działalność gospodarczą winna zdaniem organu przed jej rozpoczęciem wnikliwie przeanalizować przepisy prawa w zakresie tej działalności, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji, za które podmiot rozpoczynający działalność ponosi odpowiedzialność. Mając na względzie konieczność przeprowadzenia postępowania pod kątem wpływu sytuacji w jakiej znalazł się podatnik i korzyści dla budżetu, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że zarówno dokonanie przez podatnika wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak i niewybranie tego zwolnienia przy świadomości bycia podatnikiem podatku VAT powodowałoby w rezultacie mniejsze korzyści dla budżetu, niż w sytuacji obecnej. Analizę tą organ przeprowadził badając sytuację podatnika po wydaniu czterech decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych. Następnie przeanalizował dwa hipotetyczne warianty sytuacji, w których znalazłby się podatnik, gdyby zachowywał się jak świadomy podatnik podatku od towarów i usług oraz gdyby w obowiązującym terminie złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług - deklarację VAT – 6. Po dokonaniu powyższych ustaleń organ stwierdził, że mogą one sugerować istnienie interesu publicznego, który w rozpatrywanej sprawie oznaczać może fakt, że gdyby podatnik zachował się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług byłaby niższa niż w sytuacji, jaka ma miejsce obecnie. Zdaniem organu za zaistnieniem w sprawie interesu publicznego przemawiają również okoliczności, że działania podatnika nie były działaniami świadomymi, jak i że poza przedmiotową zaległością podatkową regulował on i reguluje zobowiązania podatkowe. Istotnym jednak w sprawie jest również fakt, że podatnik od momentu powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty na jej poczet. Nie złożył także wniosku o rozłożenie płatności tej zaległości na raty, co w oparciu o uzyskiwane dochody jak i fakt, że koszty związane z utrzymaniem rodziny w części ponoszone są przez teściów, pozwoliłoby systematycznie zmniejszać wielkość zadłużenia. Mimo zatem trudnej sytuacji finansowej podatnika i stwierdzenia, że wpływy dla budżetu Państwa byłyby mniejsze, gdyby podatnik zachował się zgodnie z prawem organ odwoławczy uznał odmowę umorzenia zaległości podatkowej za uzasadnioną Na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie się do wiążącej organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wydanych w sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 120/04 oraz z 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1264/05, naruszenie przepisu art. 120 Ordynacja podatkowej oraz zakwestionowanie konstytucyjnej zasady kontroli administracji publicznej, wynikającej z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym m. in. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności niewyjaśnienie sprawy, nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego. Domagał się w związku z tym uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, a także wydania postanowienia na podstawie art. 155 p.p.s.a. i powiadomienia Ministra Finansów o naruszaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa poprzez niestosowanie się do wiążącej go oceny sądu. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał m.in., iż Dyrektor Izby Skarbowej nadal nie zbadał przesłanki interesu publicznego w znaczeniu wskazanym przez Sąd w wyroku z 26 stycznia 2005 r. Nie dokonał wyliczenia korzyści, jakie Skarb Państwa odniósł w sytuacji, gdy podatnik nie wybrał zwolnienia z podatku VAT lub - nie wybierając zwolnienia - rozliczał ten podatek z uwzględnieniem podatku naliczonego. Oceny dokonane przez organ odwoławczy nie uwzględniają indywidualnej sytuacji podatnika, są ocenami bardzo ogólnymi. W ocenie strony z naruszeniem art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej większość postępowania dowodowego została przeprowadzona przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że zarzut pełnomocnika strony co do naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. w istocie dotyczyć może tylko jednego aspektu sprawy, tj. dokonania przez organ odwoławczy oceny istnienia interesu publicznego w związku z brakiem uwzględnienia specyfiki sytuacji polegającej na tym, iż zarówno dokonanie przez podatnika wyboru zwolnienia od podatku VAT, jak i niewybranie tego zwolnienia przy świadomości bycia podatnikiem VAT powodowałoby w rezultacie mniejsze korzyści dla budżetu, niż w sytuacji obecnej. Powyższą ocenę organ zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powtórzył zawarte w uzasadnieniu decyzji argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Zakres tej kontroli określony został w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) i obejmuje on badanie zgodności tego działania z prawem. Stwierdzenie naruszenia przepisów prawa (zarówno materialnego jak i przepisów postępowania ) w sposób określony w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) w toku postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą strony obliguje sąd do zastosowania jednego ze środków przewidzianych ustawą (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Poczynienie tej ogólnej uwagi konieczne jest z uwagi na charakter decyzji, która została zaskarżona. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, z uwagi na złożenie wniosku w 2003 r. i niezałatwienie sprawy przed 1 września 2005 r.– art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 143,poz. 1199) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść powołanego przepisu wskazuje na to, iż podejmowane na jego podstawie decyzje mają charakter uznaniowy. Nawet więc w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić zastosowania ulgi podatkowej (por. poglądy wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 212/03, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 147341, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 2457/02, opubl. w Lex pod nr 145036, tak też A. Bartosiewicz, R. Kubacki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2007 r., nr 12,s. 47). Decyzja oparta jest w głównej mierze na elementach natury słusznościowej, te zaś ,jako pozaprawne, nie podlegają kontroli sądu administracyjnego. Powszechnie więc aprobowany jest pogląd, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakres badania zgodności decyzji uznaniowej z prawem ogranicza się do sprawdzenia, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia (czy wyjaśniono wszelkie okoliczności mogące świadczyć o wystąpieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), czy dowody oceniono zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wynik tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, czy prawidłowo zinterpretowano przesłanki umorzenia zaległości podatkowej (por. chociażby pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 432/03, opubl. w OSP z 2005 r., nr 1,poz. 14 ,Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, opubl. w Prawo Przedsiębiorcy z 2001 r., Nr 45, s.14). Proces podejmowania decyzji na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej składa się bowiem najpierw z etapu zmierzającego do ustalenia , czy w ogóle zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej , a dopiero po stwierdzeniu, iż one występują - z rozważenia , czy ulgę należy zastosować (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, op.cit. s. 46, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2093/04, opubl. w Lex pod nr 173259). Uchylając decyzję uznaniową w wyniku stwierdzenia naruszenia przepisów na etapie ustalania istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej sąd w wytycznych co do dalszego postępowania nie może zatem narzucić organowi kierunku rozstrzygnięcia sprawy (dokonywanego w drugim etapie), a jedynie wskazać mu na uchybienia, do których doszło podczas wyjaśniania, czy zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny bądź wskazać na wadliwość wykładni przepisów, wskazując prawidłowe znaczenie przepisu prawa (por. T. Woś [w:]T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 s.473). Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą związany jest również sąd orzekający w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem - w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości - pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4, poz. 107). W tym przypadku uchylając wyrokiem z 26 stycznia 2005 r. decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał zarówno na uchybienia przepisom postępowania (niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy na dzień rozstrzygania, naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym), jak i na wadliwą wykładnię przesłanki interesu publicznego. Wskazując, jak należy rozumieć to pojęcie, Sąd nakazał organowi rozważanie zaistnienia tej przesłanki przy wskazanym mu znaczeniu dyrektywy kierunkowej, nie nakazał mu jednak załatwienia sprawy w określony sposób. Wiązało się to z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Ocena ta, w tym dokonana przez sąd wykładnia pojęcia interesu publicznego wiążą zarówno sąd orzekający w tej sprawie, jak i organy podatkowe. Zauważyć też należy, iż kontroli Sądu podlega obecnie tylko aspekt zaistnienia interesu publicznego w kontekście specyfiki sytuacji skarżącego związanej z faktem, iż działając prawidłowo mógł on wybrać zwolnienie z podatku lub pomniejszyć podatek należny o naliczony i tym samym zmniejszyć wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty. W prawomocnym wyroku z dnia 15 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, iż pozostałe wskazania i wytyczne, zawarte w wyroku z dnia 26 stycznia 2005 r. zostały przez organy podatkowe wykonane. Ta ocena również jest wiążąca dla Sądu rozstrzygającego sprawę po raz kolejny oraz organów podatkowych, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Badając w tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania (w szczególności art. 153 p.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Organ odwoławczy przeanalizował bowiem sytuację podatnika z uwzględnieniem jej specyfiki, polegającej na możliwości zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub zwolnienia od niego w sytuacji, gdyby podatnik zachował się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ustalił też, jak obecnie wywiązuje się on z obowiązków podatnika. Wbrew zarzutom skargi Sąd w wyroku z dnia 26 stycznia 2005 r. nie nakazywał przeprowadzenia symulacji i obliczania ewentualnego zobowiązania podatkowego, nie dokonując tej symulacji organ podatkowy nie naruszył zatem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a.. Również w wyroku z dnia 15 marca 2006 r. stwierdzono, iż organ zaniechał jedynie dokonania oceny istnienia interesu publicznego w kontekście specyfiki sytuacji skarżącego. Za trafną uznano zaś w tym wyroku tezę o nieistnieniu ważnego interesu podatnika, wskazując na to, niepowodzenia w działalności gospodarczej, powiększenie rodziny nie świadczą o niemożności zapłaty zobowiązań podatkowych. Rozważając specyfikę sytuacji skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż możliwość obniżenia zapłaty podatku lub uniknięcie jego płacenia w wypadku, gdyby podatnik dokonał formalności związanych z rejestracją bądź zwolnieniem z podatku, nieświadomość podatnika co do tego, iż powinien tych formalności dokonać oraz okoliczność, iż płaci on teraz wszystkie podatki mogą sugerować istnienie interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych (s. 10 uzasadnienia decyzji). Tym samym organ przeprowadził postępowanie mające na celu stwierdzenie, czy zaszły przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził także, iż sytuacja finansowa podatnika nie pozwala mu na jednorazową spłatę całej zaległości. Mimo to podjął, w ramach przysługującego mu uprawnienia, decyzję o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Decyzja ta, jak wynika z argumentacji zawartej na stronie 11 uzasadnienia decyzji, oparta została na kryteriach mających charakter słusznościowy. W tym zakresie, jak wskazano wyżej, nie podlega ona ocenie Sądu. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera wszystkie wymienione tam elementy, Wbrew zarzutom skargi można na jego podstawie dokonać wyodrębnienia poszczególnych etapów procesu decyzyjnego, a w szczególności etapu badania istnienia przesłanek (jak wyżej wskazano - na 9 - 10 uzasadnienia decyzji) i etapu wyboru konsekwencji prawnych (str. 11 uzasadnienia). Przedstawiono w nim argumenty, przemawiające w ocenie organu za słusznością podjętego rozstrzygnięcia (art. 124 Ordynacji podatkowej). Nie można też zarzucić, iż organ odwoławczy naruszył art. 127 i 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez niego postępowanie dowodowe miało charakter jedynie uzupełniający, zmierzający do ustalenia aktualnej na dzień wydawania decyzji sytuacji finansowej i rodzinnej skarżącego (większości ustaleń dokonano w postępowaniu przed organem I instancji) oraz terminowości płacenia przez niego podatków. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić. Sąd nie znalazł podstaw do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 155 p.p.s.a. W przepisie tym mowa jest zresztą o takim istotnym naruszeniu prawa, które nie może być łączone z konstrukcją przesłanek uchylenia decyzji (por. T. Woś, op. cit. s. 485). Uznanie zarzutów skargi za zasadne nie stanowiłoby więc podstawy do wystąpienia z sygnalizacją. A. B.