I SA/Bd 222/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykona w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. J. kwotę 2.909,00 zł (dwa tysiące dziewięćset dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. J. w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 wykazała dochody uzyskane z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z umowy zlecenia, z tytułu najmu oraz z innych źródeł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dokonał weryfikacji zeznania i stwierdził, że stwierdzone nieprawidłowości skutkują wszczęciem postępowania podatkowego, które zakończył decyzją z [...] r. określającą stronie wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. Uznając argumenty odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku czego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Skarżąca nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie a Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględniając jej zarzuty - decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 05 kwietnia 2006 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 47/06 oddalił skargę. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnieniu materiału dowodowego - decyzją z dnia [...] r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w niższej kwocie tj. w wysokości [...] zł. Strona również i od tej decyzji wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję Skarżąca zaskarżyła do tut. Sądu, który uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 7/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku czego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu argumentacji odwołania uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w roku następnym decyzją z dnia [...] r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : 1. rażące prawa materialnego, w związku z naliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu gospodarstwa rolnego, 2. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, 3. art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wyciągnięcie niewłaściwych wniosków z zebranego materiału dowodowego, 4. niezgodność art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując ww. odwołanie uznał, że organ podatkowy I instancji nie dokonał jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego. Dlatego postanowieniem z dnia [...] r. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Organ odwoławczy uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który oszacuje wysokość dochodu, jaką mogłaby strona uzyskać wynajmując poszczególne budynki gospodarcze na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. powołał rzeczoznawcę majątkowego , w osobie T. M. - w celu wydania opinii dotyczącej oszacowania wartości dochodu, jaki można było uzyskać w 2002 r. z wynajmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Oszacowana przez biegłego roczna kwota dochodu z wynajmu obiektu tj. zabudowanej działki Nr [...] położonej w miejscowości B., w gminie G., składającego się ze stodoły, obory, kurnika oraz jałownika, o łącznej powierzchni zabudowy [...] m2 - wyniosła zgodnie z opinią biegłego - [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że okolicznością niesporną w sprawie jest fakt otrzymania przez stronę w 2002 r. od spółki z o. o. Przedsiębiorstwo Rolnicze "W." łącznej kwoty [...] zł oraz to, że podmiot ten prowadził hodowlę indyków na terenie gospodarstwa rolnego strony w B. W ocenie organu z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał w sposób jednoznaczny ustalić, z jakiego tytułu strona otrzymała od spółki kwotę [...] zł, przesłuchano w charakterze świadków Prezesa Przedsiębiorstwa Rolniczego "W.". Obaj przesłuchani świadkowie nie wskazali czy skarżąca otrzymała wskazaną kwotę z tytułu najmu kilku budynków pod prowadzenie hodowli indyków, czy także z tytułu dzierżawy gruntów rolnych. Składający potwierdzili, że Przedsiębiorstwo Rolnicze "W." zarządzało w 2002 r. całą nieruchomością, położoną w B. i za zgodą strony prowadziło hodowlę indyków w części nieruchomości stanowiącej budynki gospodarcze. Organ w związku z tym podjął próbę przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, na co jednak strona, korzystając ze swojego uprawnienia nie wyraziła zgody. W tej sytuacji, skoro przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia co do tytułu pochodzenia środków organ odwoławczy z braku innych środków dowodowych zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego tym razem na okoliczność możliwych do uzyskania dochodów z najmu budynków w celu ustalenia, czy otrzymana przez stronę kwota mogła stanowić cenę za użytkowanie całej nieruchomości, czy tylko budynków. Przeprowadzony dowód z opinii biegłego wykazał, iż wartość dochodu jaką można byłoby uzyskać w 2002 r. z najmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej znajdujących się na nieruchomości rolnej strony w B. wynosi [...] zł. Organ zauważył, że porównanie wielkości ustalonej przez rzeczoznawcę ([...] zł) z kwotą otrzymaną przez stronę od Przedsiębiorstwa Rolniczego "W." ([...] zł) oznacza, że kwota którą strona uzyskała od spółki "W." jest znacznie niższa od oszacowanej przez biegłego. Organ odwoławczy dokonując oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uznał, iż kwota [...] zł uzyskana została przez stronę od Przedsiębiorstwa Rolniczego "W." właśnie z tytułu najmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jednak nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Skarżąca, w opinii organu nie wykazała takiej aktywności, a co więcej odmówiła przesłuchania w charakterze strony, oświadczając, że wszystkie kwestie sporne zostały już wyjaśnione ( zeznania świadków) i wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ zaprzeczył aby zeznania świadków dały odpowiedź na zasadnicze pytanie co do tytułu wpłaty na rzecz skarżącej kwoty [...] zł. Dlatego organ uznał dowód z opinii biegłego odpowiadający na pytanie - czy uzyskane przez podatnika kwoty mogły dotyczyć całej nieruchomości rolnej, czy też jej części, tj. budynków za uzasadniony i jednocześnie potwierdzający słuszność stanowiska organów podatkowych, iż uzyskane kwoty stanowiły cenę najmu samych budynków. Według organu skoro kwota ustalona przez biegłego, możliwa do otrzymania za najem pomieszczeń była wyższa od kwoty otrzymanej przez podatnika, to organ przyjął, że kwota ta stanowi przychód uzyskany z najmu pomieszczeń nie zaś całego gospodarstwa rolnego wraz z gruntami. Wobec powyższego organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. w kwocie [...] zł została określona w prawidłowej wysokości. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, bez wskazania, konkretnych czynności; 2. art. 23 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – zwana dalej Op. poprzez przeprowadzenie dowodu z oszacowania dochodu pomimo, że otrzymana kwota nie jest sporną; 3. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokonanie w sprawie ustaleń pozwalających na zastosowanie prawa materialnego, w taki sposób, jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji; 4. prawa materialnego poprzez naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu gospodarstwa rolnego; 5. oraz przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego, co zdaniem strony oznacza, że naruszono przepisy cyt. ustawy Op., a w szczególności jej : art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 ; 6. art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo strona podniosła, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydając postanowienie z dnia 28 lipca 2008 r. zlecające organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, nie wskazał precyzyjnie w rozstrzygnięciu, jakie czynności ten organ powinien wykonać, ale uczynił to dopiero w uzasadnieniu postanowienia. W ocenie strony, ze względu na brak możliwości zażalenia tego postanowienia oraz ze względu na treść art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazanie wykonania konkretnych czynności powinno nastąpić w rozstrzygnięciu postanowienia, a nie w jego uzasadnieniu, którego to postanowienie nie powinno zawierać. Postępowanie organu II instancji zdaniem skarżącej narusza również art. 216 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła również, że postępowanie odwoławcze prowadził Dyrektor Izby Skarbowej w B., zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. jako organ I instancji nie miał prawa wydać postanowienia dotyczącego wskazania konkretnego biegłego rzeczoznawcy, który miał przeprowadzić dowód, jak również postanowienia o uzupełnieniu materiału dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy. Zdaniem skarżącej, postanowienia te powinny być wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie skarżącej, zaliczenie opinii - operatu szacowania dochodu z nieruchomości w poczet materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie dowód z oszacowania dochodu nie powinien być przeprowadzony, gdyż kwota, jaką strona otrzymała nie jest sporna. Wyjaśnieniu podlegał jedynie tytuł, z jakiego skarżąca otrzymała przedmiotową kwotę. Strona podniosła, że poszukiwanie przez organ odwoławczy dowodów wyłącznie na potwierdzenie tezy, że otrzymana kwota jest dochodem z najmu na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, świadczy o braku obiektywizmu i stronniczości organu odwoławczego, jak również stanowi naruszenie art. 121 § 1 powołanej ustawy. Skarżąca zarzuciła, że organ nie dążył do ustalenia stanu faktycznego i należytego wyjaśnienia sprawy a jedynie starał się ustalić, czy kwota, jaką otrzymała, może pochodzić z najmu budynków. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tego, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji ustalono, iż Przedsiębiorstwo Rolnicze "W." użytkowało całą nieruchomość w B. Nie wziął również pod uwagę, że łączna powierzchnia zabudowy określona operatem szacowania dochodu z nieruchomości wynosi [...] m2, co w stosunku do powierzchni całej nieruchomości ([...] ha) stanowi mniej niż [...] % jej powierzchni. Organ nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że przychód uzyskany z pozostałej części nieruchomości, która stanowi [...] % jej powierzchni wynosi [...] zł. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie zastosował się do zaleceń WSA w Bydgoszczy wyrażonych w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. Ponadto strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył również art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie uwzględnił dowodu w postaci zaświadczenia z dnia 24 lipca 2006 r., wydanego przez Urząd Gminy w G., o zapłaconym podatku rolnym za 2002 r. w kwocie [...] zł. Kwota podatku rolnego wymieniona w zaświadczeniu dotyczy całego, należącego do skarżącej gospodarstwa rolnego w B., w tym części tego gospodarstwa, na której znajdują się budynki gospodarcze, które nie były wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym. W ocenie skarżącej, jeżeli organ podatkowy uznał, że otrzymane przez stronę kwoty stanowią przychód z tytułu najmu, to powinien obliczyć należny podatek, pomniejszając ww. przychód o koszty związane z uzyskaniem tego przychodu, tj. powinien uwzględnić zapłacony podatek rolny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, gdyż nie wyjaśnia, dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodom świadczącym za tym, że otrzymana kwota może dotyczyć przychodu z korzystania z nieruchomości rolnej na cele rolnicze. Dodatkowo skarżąca podniosła, że art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania, jest niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie strony, zaliczenie do źródeł przychodów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy i poddzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 6), jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej. Przepis ten wprowadza nieuzasadnione zróżnicowanie w obrębie podmiotów podobnych, gdyż rolnik oddający nieruchomość rolną w użytkowanie innemu podmiotowi na cele nierolnicze bądź prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej jest dyskryminowany względem rolnika oddającego nieruchomość rolną bądź jej składnik na cele rolnicze. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 255/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że otrzymana przez skarżącą kwota [...] zł stanowi przychód z tytułu dzierżawy składników majątkowych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd stwierdził, że teza skarżącej, iż kwotę tę otrzymała z tytuły dzierżawy całego gospodarstwa rolnego nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, gdyby należność przekazana stronie przez spółkę dotyczyła dzierżawy całej, ponad [...] hektarowej, nieruchomości rolnej to kwota uzyskana przez skarżącą byłaby wyższa niż [...] zł. W wyniku wniesienia przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1944/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, że otrzymany przez skarżącą przychód pochodził w całości ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że dla stron stosunku prawnego (mającego cechy umowy dzierżawy) nie istniały dwa odrębne przedmioty dzierżawy - grunty rolne i budynki, a jedynie jeden - gospodarstwo rolne jako całość. Żaden z dowodów nie potwierdza tezy przeciwnej, przyjętej przez organy podatkowe, że rozliczenie mogło dotyczyć odrębnych przedmiotów dzierżawy i nie przeczy twierdzeniom podatniczki, że strony ustalały wynagrodzenie za całe gospodarstwo. Wnioskowi temu nie zaprzecza także dowód z opinii biegłego. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Sąd wskazał, że uwzględnienie części zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro przyjęta przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest wadliwa, to nie można ocenić prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Należy przede wszystkim podkreślić, iż tut. Sąd ponownie rozpoznając sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) związany jest wykładnią prawa , dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wynikające z ww. przepisu w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu niższej instancji, co oznacza, że sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie posiada swobody w zakresie wykładni prawa jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania. W związku z czym należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co oznacza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2002 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US we W. z dnia [...] r. winna ulec uchyleniu, gdyż została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 art. 197 § 1 a zwłaszcza art. 191 cyt. ustawy Op. Kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie tytułu, z jakiego strona skarżąca otrzymała w 2002 r. należność pieniężną od spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Rolne "W.". To oznacza, że do wyjaśnienia w sprawie jest ustalenie źródła przychodu, a w konsekwencji ustalenie sposobu opodatkowania otrzymanej kwoty. Powyższa okoliczność ma decydujące znaczenie dla sprawy, gdyż przychody z najmu gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze lub do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej należą do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , z których dochód ten jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do dochodu z najmu lub dzierżawy gospodarstwa rolnego na cele produkcji rolnej nie stosuje się z mocy art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej wymienionej ustawy. Należy podkreślić, że przepis art. 122 cyt. ustawy Op. nakazuje organom wyjaśnić wszelkie fakty i okoliczności niezbędne dla załatwienia sprawy. Nie może on ograniczyć się wyłącznie do ustalania okoliczności niekorzystnych dla strony, skutkujących powstaniem bądź zwiększeniem obciążenia podatkowego ( pogląd ten jest już ugruntowany w judykaturze, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777), godzi to bowiem w zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych. Kwestie te wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2007 r., I SA/Bd 7/07. Sąd ten, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nakazał organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów ( z przesłuchania świadka M. Więckowskiego –prezesa spółki i przesłuchania strony) mających na celu ustalenie, czy stronę skarżącą łączyła ze spółką W. umowa i z jakiego tytułu została jej zapłacona przez spółkę kwota [...] zł. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wytyczne te i ocena prawna wiązały zarówno organ podatkowy, którego działania dotyczyła skarga, jak i Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy z mocy art. 153 p.p.s.a. Ocenę tę uwzględnić musiał także Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, nie może on bowiem uznać za niezgodny z prawem wyroku, który tę wiążącą ocenę uwzględnia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, opubl. w Lex pod nr 595812). Organy, jak wynika z akt sprawy, wykonały wytyczne Sądu, wynikające z wyroku z 24 kwietnia 2007 r. i wezwały stronę do złożenia wyjaśnień. Skarżąca jednak, korzystając ze swego uprawnienia, odmówiła składania zeznań, argumentując, iż wszystko już wyjaśniła, o czym świadczy materiał zebrany w sprawie. W opinii organu zaistniała sytuacja upoważniła go do powołania biegłego, któremu zlecono przeprowadzenie opinii co do oszacowania przychodu strony z najmu budynków. Argumentacja powyższa w opinii Sądu nie znajduje uzasadnienia. Po pierwsze, co należy powtórzyć za NSA, że dowód z opinii biegłego może być dopuszczony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne ( art. 197 § 1 O.p.), a więc wiadomości, które przekraczają przeciętny zakres wiedzy każdego człowieka. Zlecone informacje nie spełniały wskazanej przesłanki. Ponadto treść opinii nie dawała podstaw do konkluzji, że skoro kwota w niej wskazana była zbliżona do kwoty otrzymanej przez skarżącą, to zasady logiki potwierdzają, że skarżąca otrzymała przychód wyłącznie z tytułu dzierżawy czy najmu budynków na cele prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W sprawie poza sporem jest to, że skarżąca była właścicielką zarówno gruntów rolnych, jak i budynków gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy Przedsiębiorstwo Rolne W. zarządzało zarówno gruntami, jak i budynkami ( zeznania świadka S. S. co do tego faktu nie zostały zakwestionowane), w budynkach prowadząc hodowlę indyków, a na gruntach ( w badanym roku) uprawy. Bezsporne w sprawie jest również to, że strona skarżąca i spółka nie uregulowały wzajemnych stosunków w drodze pisemnej umowy. Podstawowej kwestii nie wyjaśnili w sposób jednoznaczny zeznający świadkowie w osobie Prezesa zarządu spółki M. W. jak i S. S. nie wskazując z jakiego tytułu spółka przelała na rachunek skarżącej kwotę [...] zł. Zeznania świadków potwierdziły jedynie fakt, że spółka korzystała w 2002 r. z całego gospodarstwa, a więc również z gruntów rolnych, a nie tylko z budynków a skarżąca nie sprzeciwiała się korzystaniu przez spółkę z całego gospodarstwa i je udostępniła. A zatem skoro materiał dowodowy wskazuje, że dla stron stosunku prawnego (mającego cechy umowy dzierżawy) nie istniały dwa odrębne przedmioty dzierżawy- grunty rolne i budynki, a jedynie jeden- gospodarstwo rolne jako całość, to nieuprawniona jest konkluzja, iż kwota, jaką skarżąca otrzymała jest czynszem za najem budynków a nie za całe gospodarstwo rolne, które użytkowała spółka. Bowiem jak podkreślił NSA w wyroku : " Żaden z dowodów nie potwierdza tezy przeciwnej, przyjętej przez organy podatkowe, że rozliczenie mogło dotyczyć odrębnych przedmiotów dzierżawy i nie przeczy twierdzeniom podatniczki, że strony ustalały wynagrodzenie za całe gospodarstwo. Wnioskowi temu nie zaprzecza także dowód z opinii biegłego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że teza dowodowa, sformułowana przy dopuszczeniu tego dowodu, zmierzała do potwierdzenia stanowiska organu, że jest to kwota za najem budynków. Organy skupiły się wyłącznie na tej tezie nie badając, jaki czynsz mógł być pobrany za grunty rolne, czy, co istotne w tej sprawie, za całe gospodarstwo i czy ( przykładowo) fakt wydzierżawienia całego gospodarstwa, składającego się w znacznej części z gruntów rolnych ( uprawnych) nie miał wpływu na wysokość czynszu. Zdaniem Sądu, co trafnie podniosła strona skarżąca, teza dowodowa postawiona przy powoływaniu biegłego, jak i ocena materiału dowodowego zebranego były jednostronne i wyraźnie podporządkowane, przyjętej w postępowaniu przez organy podatkowe tezie, że otrzymany przez skarżącą przychód pochodził w całości ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Taka ocena organów naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z obowiązywania przepisu art.191 Op., w myśl którego : " organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Należy zaznaczyć, że przy dokonywaniu tej oceny organ podatkowy winien wszystkie dowody traktować jednakowo ( w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych i równej ich mocy- art. 180 § 1 O.p.), nie może żadnego z nich pominąć. Winien też ocenić każdy z nich z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami. Wysnute wnioski powinny być zgodne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Za prawdziwe powinien uznawać tylko te wnioski, które zostały uzasadnione według określonych rozsądnych dyrektyw poznawczych ( zasada racji dostatecznej – Z.Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n.). Oceniając dowody według swego przekonania organ podatkowy nie może zatem wyciągać z nich wniosków, które nie są logicznie uzasadnione i z nich nie wynikają. Przypomnieć należy , że zwłaszcza, że w stosunkach cywilnoprawnych obowiązuje zasada swobody umów ( art. 353 1 Kodeksu cywilnego), pozwalająca stronom ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości ( naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Mogły one zatem ustalić kwotę czynszu niższą od szacowanej. Organom podatkowym przysługiwało w takim przypadku jedynie prawo oceny skutków podatkowych takiego zachowania stron a nie prawdo formułowania tezy, że były dwa przedmioty umowy, jak już wskazano, w sprawie było brak dowodów potwierdzających traktowanie przez skarżącą i spółkę jako odrębnych przedmiotów umów budynków i gruntu rolnego. Skoro tak, to brak jest podstaw do uznania, że tylko z powodu zbieżności kwot zapłaconej i wyliczonej przez biegłego ( choć organ odwoławczy uznał różnicę między nimi za znaczną) przychód otrzymany przez skarżącą dotyczył dzierżawy (czy najmu) budynków, zwłaszcza gdy nieznany jest hipotetyczny przychód za dzierżawę całego gospodarstwa czy też gruntów rolnych (też mogły być zbliżone do faktycznie otrzymanej kwoty). Należy powtórzyć za NSA, że teza, iż skarżąca nie mogła przyjąć tak niskiego wynagrodzenia za korzystanie z całego gospodarstwa nie odpowiada zasadom doświadczenia życiowego. Rozumowanie takie prowadzi bowiem do wniosku, że skarżąca nie godziła się na zaniżony czynsz za dzierżawę budynków, a jednocześnie udostępniła nieodpłatnie pozostałą część gospodarstwa o znacznej wielkości. Gdyby zgodzić się z takim wnioskiem to postępowanie podatniczki byłoby wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony dążyłaby ona do osiągnięcia maksymalnie wysokiego przychodu, a z drugiej godziłaby się z jego brakiem. Odnośnie zarzutów strony dotyczących tego, że to organ odwoławczy miał ustalić sam wszystkie fakty należy wskazać, że teza ta jest niezasadna gdyż jak słusznie wywiódł NSA - większość faktów mających znaczenie dla załatwienia sprawy musi być bowiem, dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy może przeprowadzić tylko postępowanie uzupełniające, przy czym zakres tego postępowania powinien być oceniany przy uwzględnieniu zakresu postępowania dowodowego w konkretnej sprawie. O tym, czy postępowanie będzie miało zakres jedynie dopełniający, czy też będzie przeprowadzone w znacznej części, decydować będzie ilość faktów, jakie w postępowaniu przed organem odwoławczym będą udowadniane( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 455/08, opubl. w Lex pod nr 524596). W tym przypadku w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono tylko jeden dowód i tylko w celu wykazania jednego faktu. Nie można zatem zarzucić, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art.229 O.p. Nie jest natomiast naruszeniem powołanego przepisu przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wadliwie ( por uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 , opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny wziąć pod uwagę powyższe zalecenia, gdyż wiążą one zarówno Sąd I instancji jak i organy orzekające w sprawie. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 , o kosztach postępowania na podstawie art. 200 cyt. ustawy. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska - Wasilewicz J. Bortkiewicz