I SA/Bd 222/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił D. H. (dalej także Skarżąca) wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 2019 r., Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L), w którym wykazała przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę z tego tytułu w kwocie [...]zł. W trakcie kontroli podatkowej skontrolowano przedłożoną dokumentację za 2018 r., konfrontując zgromadzony materiał w postaci faktur VAT i innych dokumentów księgowych (rachunki, dowodowy wewnętrzne, dowody zapłaty) z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalono, że w 2018 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D. H. Firma Handlowo-Usługowa H.-I. z siedzibą w D. , w zakresie usług naprawy i regeneracji siłowników, sprzedaży różnego rodzaju uszczelnień i węgla oraz usług transportowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że prowadząc działalność gospodarczą w 2018 r. Skarżąca osiągnęła łącznie: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz stratę w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu z organem podatkowym pierwszej instancji, są m.in. ustalenia dotyczące sprzedaży węgla. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w okresie od 1 stycznia do [...] grudnia 2018 r. Skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży węgla. Zdaniem organu, z porównania spisów z natury z dnia [...] grudnia 2017 r. i z dnia [...] grudnia 2018 r. z zakupami oraz sprzedażą węgla wynika, że w 2018 r. Skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż węgla, w tym nie wykazała znacznych ilości ekogroszku i ekogroszku płukanego. Odnotowano również sprzedaż towarów, których zakupu nie udokumentowała, Przyjmując zatem dla ekogroszku płukanego cenę sprzedaży netto [...] zł, a dla ekogroszku [...] zł, ustalono dla tych towarów wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w 2018 r. w łącznej kwocie netto [...] zł. Wobec powyższego ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2018 r., w łącznej kwocie netto [...] zł. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że stwierdzone nieprawidłowości w sprzedaży węgla wystąpiły w związku z atakiem hakerskim, w wyniku którego system sprzedażowy pozostawił na stanie asortyment, np. miał, którego faktycznie nie było na stanie magazynowym organ odwoławczy nie dał jej wiary. Podobnie organ ocenił twierdzenie Skarżącej odnośnie kradzieży opału. Mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy w sprawie, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży węgla w 2018 r., o łączną kwotę [...]zł, czym naruszono art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Odnosząc się natomiast do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą w 2018 r. działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi w miesiącach od stycznia do sierpnia 2018 r. przez firmę B. S. R., z tytułu zakupu m.in. usług spawania, naprawy naczep, o łącznej wartości [...] zł, H. I. H. R. N., w kwocie [...]zł oraz R. - P. R. P. L., w łącznej kwocie [...]zł organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego, w sprawie zaistniały zatem wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem. Faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży nie mogą bowiem potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, są bezskuteczne prawnie i tym samym nie mogą wywoływać skutków podatkowych u odbiorcy. Fakt posiadania przez Skarżącą faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy H. I. H. R. N., P.P.H.U. R.-P. R. P. L. oraz B. S. R. oraz zaewidencjonowanie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie czyni tych faktur autentycznymi. Podobnie, wskazywanie przez Skarżącą, że sprawdzała wiarygodność swojego kontrahenta, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług, czy też towarów, jeżeli w toku niniejszego postępowania wykazano, że faktury VAT ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod względem podmiotowym i przedmiotowym nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że H. I. H. R. N., P.P.H.U. R.-P. R. P. L. oraz B. S. R. nie świadczyli wykazanych usług na rzecz Skarżącej. Organ podał, że z akt sprawy wynikają bowiem następujące ustalenia: . R. H. zeznał w dniu [...] października 2020 r., że firma S. R. wykonała "chyba usługi budowlane, bodajże. Chyba był jeszcze jakiś transport"; zapłata za faktury wystawione przez S. R. następowała gotówką - pieniądze odbierały "różne" osoby, . w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] lipca 2021 r. Skarżąca wskazała, że usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. R., wykonywane były na podstawie ustnych ustaleń, . R. H. zeznał w dniu [...] października 2020 r., że gotówkę z tytułu faktur wystawionych przez R. L., wręczał wspólnikowi R. L. z B. : "On przywoził wszystkie faktury i jemu płaciłem. Mogę podać jego imię i nazwisko, ale muszę sobie przypomnieć", . R. N. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. wyjaśnił, że nie miał zawartej ze Skarżącą pisemnej umowy; następnie w piśmie z dnia [...] września 2020 r. wskazał, że nie posiada dokumentacji z przeprowadzonych konsultacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie szczegółowo opisano schemat działania rzekomych dostawców Skarżącej, jak również wskazano okoliczności, takie jak m.in. zapłaty dokonywane w gotówce, bez udokumentowania tej okoliczności żadnym pokwitowaniem, które świadczą o tym, że Skarżąca wiedziała, iż sporne faktury wykorzystywane były do celów oszustwa. Zdaniem organu odwoławczego racjonalnie działający przedsiębiorca będzie domagał się od swojego kontrahenta potwierdzenia zapłaty faktury, bez względu na to, jakie łączą go stosunki z drugą stroną umowy. Drugą zasadniczą okolicznością było niedochowanie formy pisemnej oraz brak dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac budowlanych, naprawczych i innych. Tak jak w przypadku braku pokwitowań za zapłatę faktur, w ocenie organu trudno jest przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie zawiera umów w formie pisemnej i to nie tylko dlatego, że zobowiązuje go do tego Kodeks cywilny, ale przede wszystkim ze względu na zabezpieczenie własnych interesów, w przypadku wadliwego wykonania robót, czy też opóźnienia, które mogłyby narazić go na straty. Nawet jeżeli Skarżąca znała rzekomych kontrahentów, zdaniem organu, nie tłumaczy to, z jakiej przyczyny nie zawarła z nimi umów w formie pisemnej, ani też nie interesowała się w jaki sposób oraz czy usługa/dostawa towarów zostały wykonane, nie żądała również dokumentów, na podstawie których mogłaby zweryfikować wykonanie robót. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca była świadomym uczestnikiem spornych transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. Skarżąca ewidencjonowała również diety oraz ryczałty za nocleg zatrudnionych kierowców. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] października 2020 r. R. H. zeznał, że delegacje wypłacane były częściowo gotówką, a częściowo przelewem. [...] jednak, w toku prowadzonego postępowania, nie wszyscy kierowcy potwierdzili fakt otrzymania delegacji w kwotach wynikających z przedłożonych rozliczeń, tj. m.in. M. M., M. F., M. P., M. W., P. Ł. oraz P. B.. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie udało się w sposób jednoznaczny określić jakie kwoty wynagrodzenia zostały przez Skarżącą faktycznie wypłacone oraz czy dokonała ona wypłaty kwot wynikających z delegacji w całości, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zatem postanowił nie kwestionować kwot wynagrodzeń i delegacji zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej, a zatem rozstrzygnął wątpliwości na korzyść Skarżącej. Mając zatem na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalono przychody Skarżącej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2018 r. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, a zarzuty dotyczące m.in. błędnego ustalenia stanu faktycznego, uznano się za całkowicie nieuzasadnione. Odnośnie pozostałych ustaleń, dotyczących zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym m.in. poprzez błędne zaliczenie w 2018 r. do wydatków opłat pocztowych, opłat zagranicznych, czy też kwoty odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego, uznał te ustalenia za prawidłowe i zgodne z obowiązującym stanem prawnym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji a także uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2021 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: . art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy, faktury wystawione na rzecz Skarżącej odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem; . § 11 ust. 1-4, § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) poprzez przyjęcie, że księgi Skarżącej są wadliwe i nierzetelne, a zapisy w niej dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; . art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162) poprzez z góry przyjęte przez organ odwoławczy założenie, że Skarżąca działa niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów, oraz poprzez to, iż wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzygnął na niekorzyść przedsiębiorcy; . art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) poprzez jego zastosowanie i wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, w której określa stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł, a nie w wysokości wyliczonej przez Skarżącą, tj. w wysokości [...] zł, . art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie przez organ podatkowy za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej opisanych w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości; . art. 2a, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu drugiej instancji bez uwzględnienia zasady przekonywania oraz zasady neutralności, w tym poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dokonując oceny i analizy materiału dowodowego dopuścił się wielu nadużyć, organ podejmował działania mające na celu dopasowanie materiału do jego z góry przyjętej tezy, mającej na celu pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o poniesione koszty. Organ podatkowy ignorował wszelkie dowody, zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków świadczące na korzyść Skarżącej i potwierdzające, iż usługi były faktycznie wykonywane. Organ odwoławczy opierał się często na wyrwanych z kontekstu zdaniach z zeznań świadków, ignorując przykładowo dowody z dokumentów. Skarżąca podniosła, że organ powinien wszelkie wątpliwości zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej rozstrzygać na korzyść strony, a nie wykorzystywać je do poparcia własnej tezy. Takie działanie z pewnością nie budzi zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ obciążył Skarżącą winą za nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży, które stanowią skutki zdarzeń od niej niezależnych, tj. ataku hakerskiego i błędów systemowych; . art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia rozstrzygnięcia na błędnym przyjęciu, iż podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji nie świadczyły usług na rzecz Skarżącej mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o czymś innym. Organ odwoławczy nie dokonał wyjaśnienia stanu faktycznego, wręcz ignorował dowody, które przemawiały na korzyść Skarżącej. Ponadto, organ podatkowy nie tylko nie wziął pod uwagę, ale również nie zweryfikował faktów przedstawionych przez Skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2021 r., czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ drugiej instancji nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo iż Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka i oparł rozstrzygnięcie na błędnym przyjęciu, że Skarżąca padła ofiarą próby oszustwa, nie zaś ataku hakerskiego, którego wynikiem była utrata danych. Organ podatkowy nie przeprowadził również konfrontacji pomiędzy Skarżącą a świadkami wymienionymi na kartach 140-141 protokołu kontroli celem wyeliminowania sprzeczności; . art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy bardzo wybiórczo potraktował zebrany w sprawie materiał dowodowy, opierając się głównie na wyrwanych z kontekstu zdaniach świadków i na własnych przekonaniach. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę żadnego z dokumentów, świadczących o tym, iż usługi były faktycznie wykonywane, jak również zignorował zeznania świadków, które potwierdzały powyższe. Co więcej, organ nie podjął - pomimo wniosku Skarżącej - inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia, czy miał miejsce atak hakerski, w wyniku którego utracono dane o fakturach, czy też nie dokonał konfrontacji pomiędzy Skarżącą, a świadkami celem wyeliminowania sprzeczności. Żądanie Skarżącej dotyczące przeprowadzenia tych dowodów należało bowiem uwzględnić, gdyż przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem; . art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie podczas dokonywania ustaleń faktu, iż błędy w funkcjonowaniu programu Subiekt spowodowały nie tylko braki, ale także nadwyżki w stanach magazynowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż węgla w 2018 r., podczas gdy nieprawidłowości zostały wywołane przez błędy systemu; . art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym błędną interpretację istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że powinny zostać ocenione wszystkie dowody, czego organ drugiej instancji w przedmiotowej sprawie zaniechał. Co więcej, organ odwoławczy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, opierając rozstrzygnięcie jedynie na dowodach, które pozostawiały wiele wątpliwości co do stanu faktycznego, ignorując tym samym dowody świadczące wprost na korzyść Skarżącej; . art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których niektórym dowodom dał wiarę (m.in. zeznania R. L.), a niektórym dowodom odmówił wiarygodności (m.in. wyjaśnienia Skarżącej, zeznania R. H., które są spójne z materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami innych świadków; dowody w postaci zdjęć potwierdzające wykonywanie usług). W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] maja 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2022 r. (k. 61 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystał. Wobec tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawidłowe są ustalenia organów dotyczące uzyskanych przychodów ze sprzedaży węgla w 2018 r. oraz czy zasadnie zakwestionowały one Skarżącej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez: - Zakład Produkcyjno Handlowo Usługowy B. S. R. w łącznej w kwocie [...]zł, - H. I. H. R. N., w kwocie [...]zł oraz - R.-P. R. P. L. w łącznej w kwocie [...]zł. W ocenie organu faktury wystawione przez wskazane podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co oznacza, że należności ujęte w tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z tym stanowiskiem organu nie zgadza się Skarżąca. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D. H. Firma Handlowo-Usługowa H.-I., a przedmiotem tej działalności były usługi w zakresie napraw i regeneracji siłowników, sprzedaż różnego rodzaju uszczelnień i węgla oraz usługi transportowe. Ponadto Skarżąca wskazała, że w istocie prowadzeniem tej działalności zajmował się głównie jej małżonek, R. H.. W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące szeregu przepisów postępowania. W skardze złożonej do Sądu podniesiono zarzut istotnego naruszenia prawa procesowego w postaci art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędne wnioskowanie, prowadzące do wadliwej subsumcji stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18; z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3938/17; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia, wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 914/17 i WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03). Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego (w tym akcentowanie okoliczności w oderwaniu od pełnego obrazu podejmowanych czynności jak np. brak zakazu rozliczeń gotówkowych czy brak obowiązku gromadzenia innej dokumentacji poza fakturami dla wykazania wykonania usług) czy niektórych dowodów przez Skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ, który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Zdaniem Sądu weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne, Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić. Jednocześnie stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W zakresie zaniżenia przychodu organy podatkowe ustaliły, że w 2018 r. Skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż węgla nie wykazując znacznych ilości ekogroszku i ekogroszku płukanego ponadto stwierdzono sprzedaż towaru, którego zakupu Skarżąca nie udokumentowała. Skarżąca podnosi, że stwierdzone nieprawidłowości w sprzedaży węgla wystąpiły w związku z atakiem hakerskim, w wyniku którego informatyczny system sprzedażowy pozostawił na stanie asortyment, np. miał, którego faktycznie nie było na stanie magazynowym, dodatkowo z tego powodu niemożliwe okazało się odtworzenie danych, w tym 8 faktur z dnia [...] czerwca 2018 r. o kolejnych numerach od [...] do [...]. Organy dokonały analizy sprzedaży węgla w oparciu o dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży, a także kopii taśm paragonowych. Wziąwszy pod uwagę skalę stwierdzonych niedoborów (w zależności od rodzaju ekogroszku wynoszącej ok. [...] t lub [...] t) oraz przeciętnych jednostkowych zakupów wynoszących [...]-[...] t organy zasadnie uznały, że pominięcie 8 faktur z jednego dnia ([...] czerwca 2018 r.) nie tłumaczy, jak utrzymywała Skarżąca, że niedobory ekogroszku wynikają z utraty tych dokumentów. Organy dodatkowo zwróciły w tym zakresie uwagę na fakt, że sprzedaż węgla dokumentowana fakturami nie przekraczała w 2018 r. 3% ogólnej sprzedaży, zaś przeciętna pojedyncza udokumentowana (fakturą lub paragonem) transakcja obejmowała ok. 1,5 t węgla. Tym samym zgodzić należy się z organem, że sprzedaż dzienna wynosząca ok. 52 t ekogroszku nie mogła ujść uwadze Skarżącej i nie doprowadzić do jej podjęcia na bieżąco reakcji. Ponadto organy ustaliły, że faktury o podanych przez Skarżącą numerach nie zostały rozliczone przez jej kontrahentów, co wynikało z analizy plików JPK. Jednocześnie twierdzenia Skarżącej, że była ofiarą ataku hakerskiego są niewiarygodne, czemu organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary. Jak słusznie stwierdził organ mimo istotnej ingerencji jaka miała się z tym atakiem wiązać, Skarżąca nie dokonała zgłoszenia o tym zdarzeniu odpowiednim służbom. Zgodzić się także należy ze stwierdzeniem, że treść wiadomości, jaką Skarżąca otrzymała świadczy o próbie uzyskania dostępu do jej danych, a nie utraty danych dotyczących prowadzonej działalności i zakłócenia działania oprogramowania, zaś oprogramowanie antywirusowe nie pozwoli na odzyskanie utraconych danych, co najwyżej zabezpieczy przed ewentualnymi kolejnymi próbami i usunie niepożądane oprogramowanie, które by to umożliwiało. Jednocześnie, niezależnie od podnoszonych wyżej okoliczności należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiła wydruki korespondencji mailowej prowadzonej z R. N. mającej potwierdzać wykonanie przez tego kontrahenta usług w zakresie doradztwa technicznego i konsultacji technicznych. Jednocześnie słusznie zauważył organ, że korespondencja e-mailowa Skarżącej, znajdująca się na serwerach dostawcy usług pocztowych, nie mogła zatem zostać utracona nawet przez skasowanie a następnie odzyskanie danych na laptopie, bowiem zalogować się na konto mailowe można również z innego urządzenia posiadającego dostęp do Internetu. Załączony przez Skarżącą, do zastrzeżeń z dnia [...] stycznia 2021 r. do protokołu kontroli, e-mail otrzymała ona bowiem na adres poczty elektronicznej w domenie interia.pl i został on odczytany z przeglądarki internetowej. Prawidłowe jest również stanowisko organu co do oceny zgłoszonego P. faktu kradzieży opału, gdyż istotnie zdarzenie to wbrew temu co stwierdza Skarżąca nie mogło spowodować wystąpienia na stanie magazynowym miału, który wcześniej nie był wykazany. Zasadnie organ uznał, że kradzież może prowadzić tylko do uszczuplenia stanu magazynowego. Natomiast odnośnie zarzutów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na zakwestionowanych fakturach przez wymienionych wyżej kontrahentów Skarżącej ustalono, że ZPHU B. S. R. wystawił na rzecz Skarżącej w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. [...] faktury z tytułu zakupu m.in. usług spawania, naprawy naczep. Ustalono, że podmiot ten prowadził działalność gospodarczą do [...] listopada 2018 r. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wynika ponadto, że organ ten nie dysponował informacjami o posiadanym majątku i o zatrudnianiu pracowników (nie zarejestrowano PIT-11 za 2018 r.). Ponadto korespondencja kierowana w 2018 r. do S. R. nie była podejmowana, a w dniu [...] września 2018 r. S. R. został na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykreślony jako podatnik VAT. Uznając nierzetelność transakcji, które miały potwierdzać zakwestionowane faktury wystawione przez S. R. organ wskazał, że współpraca z tym kontrahentem miała charakter odformalizowany w stopniu pozwalającym zakwestionować fakt wystąpienia transakcji w rzeczywistości. Nie przedstawiono bowiem, jakichkolwiek dokumentów poza fakturami, takich jak umowy, rozliczenia, dokumenty WZ, dokumentacja techniczna potwierdzająca zakres usług, rozliczenia miały następować w formie gotówkowej. Nie dokonano też weryfikacji firmy S. R.. Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy R. H. stwierdził, że miało to miejsce przy okazji usługi hydrauliki siłowej do samochodu ciężarowego firmy B. S. R., przy czym ustalono, że w plikach JPK składanych przez Skarżącą nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz takiego kontrahenta. Z zeznań świadków wynika ponadto, że S. R. nie posiadał samochodu ciężarowego. Organ zwrócił też uwagę sprzeczne zeznania R. H. dotyczące osoby, z którą się kontaktował oraz modyfikację zeznań co do okoliczności nawiązania współpracy ze S. R.. Zeznając [...] października 2020 r. wskazał, że dzwonił do niego "D. " z firmy B., z którym ustalał zakres prac i cenę, natomiast zeznając [...] lipca 2021 r. wskazał, że rozmowy telefoniczne w sprawie usług prowadził ze S. R.. Ustalono ponadto, że faktury z [...] maja 2018 r, oraz [...] czerwca 2018 r. dotyczą napraw naczepy o numerze rejestracyjnym [...], które nie miały miejsca w świetle zeznań kierowcy, który wykorzystywał tę naczepę. Jakkolwiek potwierdził on uszkodzenie dachu naczepy, ale jednocześnie wskazał, że polegało ono jedynie na uszkodzeniu plandeki, a naprawa, czyli klejenie plandeki, została wykonana w firmie na D.. Nie wskazał też innych uszkodzeń wymagających spawania konstrukcji naczepy. Organ podniósł, że nie było możliwości wykonania usług w zgłoszonym przez S. R. miejscu prowadzenia działalności: tj. przy ul. [...] w T., gdzie wynajmował on piętro w domu jednorodzinnym, jednocześnie nie było tam odpowiedniego placu pozwalającego na naprawę samochodów ciężarowych. R. H. nie orientował się także, gdzie znajdował się warsztat S. R., wskazując ogólnie, że "coś robili w P. , N. ". R. H. zeznał również, że naprawy odbywały się przy ul. [...] i przy ul. [...], jednakże lokalizacje te nie zostały przez S. R. zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Również przesłuchani pracownicy S. R. nie wiedzieli, czy firma świadczyła usługi również w innych miejscach poza siedzibą w N. ani czy w ogóle świadczyła usługi spawania związane z samochodami ciężarowymi. Sami także nie wykonywali żadnych prac mieszczących się w zakresie usług wykazanych na spornych fakturach, ponadto nie znali firmy Skarżącej. Zasadnie też organy przyjęły, że przedstawione przez R. H. faktury na zakup części oraz fotografie m.in. samochodów i naczep nie dowodzą wykonania usług przez S. R.. Z kolei na podstawie składanych plików JPK ustalono, że S. R. nie nabył materiałów niezbędnych do wykonania spornych usług na rzecz Skarżącej, jak również nie mógł wykonać spornych usług za pomocą podwykonawców - w 2018 r. na jego rzecz faktury wystawiły tylko 3 podmioty w kwotach netto od [...] zł do [...] zł. Należy podkreślić, że organy nie miały możliwości zweryfikowania powyższych okoliczności z udziałem S. R., który mimo kierowanych do niego wezwań nie przedstawił żądanych dokumentów, ani nie stawił się w siedzibie organu pierwszej instancji. Organ podniósł również, że R. H. zeznając na temat firm, które wykonywały na rzecz Skarżącej usługi, wymienił szereg kontrahentów, nie wymieniając jednak firmy S. R., mimo że firma ta miała wykonać usługi na kwotę [...]zł netto, na którą opiewały 23 zakwestionowane faktury. Należy również zgodzić się z dokonaną przez organ oceną dowodów załączonych przez Skarżącą do odwołania. Jakkolwiek dotyczą one zdarzeń drogowych, to jak słusznie przyjął organ nie stanowią potwierdzenia wykonania usług przez S. R. wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zasadniczo nie potwierdzili faktu dokonywania napraw konstrukcji naczep. Jedynie kierowca M. P. zeznał, że była przedłużana o ok. 50 cm przyczepa do przewozu płyt styropianowych. O takiej usłudze nie wspominał jednak w swoich zeznaniach R. H. opisując zakres usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W skardze podano wprawdzie, że chodzi o fakturę z dnia [...] lipca 2018 r. (nr [...]), jednakże jak wynika z opisu towaru lub usługi w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przedmiotem transakcji były 4 szt. pojemników transportowych stalowych. Skarżąca zarzuca ponadto niespójność w argumentacji organu co do zatrudnienia przez S. R. pracowników w 2018 r. Wbrew temu co podnosi Skarżąca organ nie ustalił, że S. R. nie zatrudniał pracowników, ale że taką informację uzyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., który podał, że nie zarejestrowano PIT-11 za 2018 r. Należy zauważyć, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że ta m.in. ta informacja skłoniła organ pierwszej instancji do podjęcia działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego m.in. poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Ostatecznie organ pierwszej instancji świadków będących pracownikami S. R. przesłuchał. Nie zakwestionowano przy tym, że osoby te pracowały w firmie B.. Prawidłowo zatem uznano, że kwoty ujęte w omawianych dowodach księgowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które miały być wystawione przez P.P.H.U. R.-P. L. R. P. organy ustaliły, że R. L. prowadził działalność gospodarczą polegającej na handlu kruszywami, węglem i transportem. Jednocześnie wystawionych na rzecz Skarżącej faktur nie wykazał w plikach JPK, ponadto wyjaśnił, że nie zna firmy Skarżącej i nie świadczył usług ani nie wystawiał faktur na jej rzecz, nie nawiązał z nią żadnej współpracy. Z ustaleń wynika ponadto, że w świetle wyjaśnień Skarżącej oraz R. H. współpraca z firmą R. L. miała odbywać się z udziałem K. Ł. – wspólnika (względnie pracownika) R. L.. Jednakże R. L. jednoznacznie stwierdził, że nigdy nie upoważniał on K. Ł. do działania w imieniu swojej firmy oraz że nie działał on w imieniu firmy. Ponadto z oświadczenia R. L. wynika, że nie zna firmy Skarżącej, nie świadczył usług i nie wystawiał na jej rzecz faktur, a ponadto przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził świadczenia dla niej usług. Nie prowadził również działalności w B., gdzie miał usługi na rzecz Skarżącej wykonywać K. Ł.. Jednocześnie, w obliczu stanowiska prezentowanego przez R. L., Skarżąca poza fakturami nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo w oparciu o porównanie faktur udostępnionych przez R. L. z przedłożonymi przez Skarżącą ustalono, że stosował on inny sposób numerowania dokumentów, jak i sam program, w którym została faktura wygenerowana, a także posługiwał się inną pieczątką. R. L. potwierdził wprawdzie posiadanie kilku pieczątek, różniących się jednak adresem e-mail i numerem telefonu, a także szatą graficzną. Ponadto organy wskazały na istotne sprzeczności w zeznaniach R. H. co do okoliczności dotyczących miejsc wykonania usług holowania i napraw pojazdów oraz zakresu tych napraw. Należy również zgodzić się z organem co do oceny stanowiska Skarżącej podważającej wiarygodność zeznań R. L. w kontekście podnoszonych przez nią zarzutów. Trafnie oceniono je jako gołosłowne, ponieważ Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów, które mogłyby to stanowisko potwierdzić. Powyższe uzasadnia przyjęty przez organ wniosek, że zakwestionowane 4 faktury, które miały zostać wystawione przez P.P.H.U. R.-P. R. P. L. z tytułu m.in. naprawy naczepy, konstrukcji ramy, układu CO i kosztów transportu, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury", które zostały w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bezzasadnie ujęte przez Skarżącą jako dokumentujące wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu 2018 r. Skarżąca kwestionuje także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], wystawioną przez firmę H. I. H. R. N., z tytułu udzielonych konsultacji technicznych w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację zleconych usług. Przedłożone przez R. H. kserokopie opisów technicznych elementów i całych instalacji hydraulicznych pochodzą z folderów/prospektów powszechnie dostępnych na stronach internetowych firm takich jak: S. , C. s.r.l., M. K., S. Sp. z o.o., P. , C. F. B.V., C. H., M. H. V., H. , T. T. P., D. B. S., H. H. E., a także na stronie firmy H. , z którą Skarżąca współpracowała. Przyjmując stosownie do wyjaśnień R. N., że usługi miały dotyczyć układu hydraulicznego w pojazdach ciężarowych, Skarżąca nie wskazała na modele i typów pojazdów, skrzyń biegów czy informacji o przeznaczeniu poszczególnych układów hydraulicznych. Nie przedłożyła również dokumentów dotyczących przyjętych zasad rozliczeń, np. cen ryczałtowych lub stawek oraz opracowań na piśmie dotyczących wykazanych usług, które miał wykonać R. N.. Uwzględniając wyjaśnienia R. N. z dnia [...] września 2020 r. także i on nie dysponował dokumentacją z przeprowadzonych konsultacji. Organ stwierdził ponadto, że wykonaniu usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie świadczą przedstawione przez R. H. wydruki korespondencji mailowej, ponieważ R. N. występuje w niej w charakterze zastępcy dyrektora handlowego ds. hydrauliki siłowej w H. Sp. z o.o. Zgodzić należy się z organem, że z treści tej korespondencji wynika jedynie, że Skarżąca współpracowała ze spółką H. w zakresie usług hydraulicznych. Żadna z wiadomości nie potwierdza wykonania usług konsultacji ani doradztwa, tym bardziej prowadzonych w ramach indywidualnej działalności R. N.. Ponadto przedłożona korespondencja jakkolwiek dotyczy okresu od stycznia 2018 r. do września 2018 r., to nie wynika z niej, aby miała związek z usługą wymienioną w zakwestionowanej fakturze z dnia [...] lutego 2018 r. zwłaszcza, że zasadniczo dotyczy ona zdarzeń późniejszych (por. s. 38 decyzji organu pierwszej instancji, t. 11, k.7-v. akt admin.). Uwzględniając powyższe zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione, aczkolwiek z innych powodów niż wskazał organ odwoławczy. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Swoistej sugestii, w odniesieniu do tego przepisu, wynikającej z zarzutów podnoszonych zarówno w odwołaniu, jak i w skardze poddał się też organ odwoławczy wskazując, że nie doszło do jego naruszenia. Należy w związku z tym przede wszystkim zauważyć, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zasadnie nie został wskazany przez organ pierwszej instancji jako podstawa prawna decyzji z dnia [...] września 2021 r. określającej Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L) Skarżąca wykazała stratę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 24 u.p.d.o.f., prawidłowo przywołanym w decyzji z dnia [...] września 2021 r., organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W ocenie Sądu podkreślić należy, że mankament ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż istniała podstawa prawna do określenia wysokości straty i nie ona została zakwestionowana w toku postępowania. Reasumując przy uwzględnieniu dokonanych ustaleń, prawidłowo zatem obliczono Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Odnosząc się do kolejnego z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3606/17; z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2103/17). Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki: NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2402/15, czy WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 273/17). W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzenie udokumentowania wydatków fikcyjnymi fakturami oznacza brak związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a transakcją (transakcjami), która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ewidencjonowanych fakturach. Z kolei przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści § 2 tego artykułu wynika, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 4 tego artykułu wynika, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można uznać za dowód ksiąg, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co wykazano w niniejszej sprawie. Jednocześnie, aby określony wydatek (spełniający powyższe warunki) został uznany za koszt podatkowy, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami - w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe, tj. faktury, rachunki i noty korygujące oraz inne dokumenty wymienione w tych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające, co najmniej wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, dane zatem nie mogą być fikcyjne. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy skonstatował, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń, przez podmiot, który można uznać za nieistniejący lub nie można ustalić, kto jest dostawcą. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki w tym zakresie stanowi księga. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów (usług). Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W świetle przedstawionej argumentacji, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za bezzasadny. Nie sposób odnieść się natomiast do zarzutu naruszenia art. art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., które ogólnie określają przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz definiują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - bowiem w złożonej skardze Skarżąca nie wskazała w jaki sposób, organ podatkowy mógłby uchybić treści tego przepisu. Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów wskazać należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 574/17). Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Ponadto organ w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2022 r. (por. t. 11, k. 72-74 akt admin.) przedstawił swoje stanowisko co do zgłoszonych dowodów oraz wykazał, że przeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych świadków okazało się niemożliwe z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem Sądu nie znajduje również zarzut naruszenia art. 10 ust 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Nie budzi wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne w sprawie, dowodzą fikcyjności transakcji zakupu usług, albowiem wystawione przez wymienionych kontrahentów faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości Skarżąca nie nabywała żadnych usług od podmiotów widniejących jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT. Przedmiotowe faktury zostały wystawione w celu umożliwienia Skarżącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzji szczegółowo opisały schemat działania rzekomych dostawców Skarżącej, jak również wskazały okoliczności, które świadczą o tym, że wiedziała ona, iż sporne faktury wykorzystywane były do celów oszustwa. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik zaliczający wydatki udokumentowane fakturami do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez kontrahenta. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym Skarżąca wiedziała. Jednocześnie podkreślić należy, że podejmowane przez Skarżącą czynności weryfikujące rzetelność kontrahentów, przez biuro rachunkowe czy księgową - wykazujące, że podmioty te były czynnymi podatnikami podatku VAT, nie mogą w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowić podstawy do twierdzenia, że sporne usługi zostały wykonane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Skarżącej wyjaśniono, na jakiej podstawie prawnej i w oparciu o jakie dowody zakwestionowane zostały sporne faktury. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Podsumowując w przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przeprowadzona przez organ prawidłowo i prowadzi do wniosku, że tylko rzetelna przedmiotowo i podmiotowo faktura pozwala na jej uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie dowiedziono, że sporne faktury są nierzetelne od strony podmiotowej, zasadnie więc pozbawiono Skarżącą prawa do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2018 r. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Wójcik U. Wiśniewska