I SA/Bd 237/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w stosunku do A. R. (skarżącego) decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2008r. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości w obrocie paliwami płynnymi, polegające na zakupie w okresie od czerwca do listopada 2008r. oleju napędowego poza ewidencją od J.Ż., tj. ze źródeł innych niż wynika to z posiadanych przez skarżącego faktur VAT i w celu pokrycia tych zakupów - wprowadzeniu do obrotu faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. "N. A." z siedzibą w Ł., ul. P. 99 oraz "T." z siedzibą w J. G., ul. K. M., stwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wymienionych w decyzji fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach V AT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r., dotyczących nabycia oleju napędowego na wartość ogółem netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako wystawców wskazano ww. podmioty. W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdzono, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawców wskazano powyżej wymienione podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w październiku i listopadzie 2008r. skarżący dokonał, bez udokumentowania stosownymi dokumentarni księgowymi i zaewidencjonowania transakcji w ewidencjach księgowych, sprzedaży na rzecz J.Ż. oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł. Nie zgadzając z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie zarzucając decyzji organu I instancji : 1. obrazę prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów, przeprowadzonych w sposób sprzeczny z prawem, pominięciu zeznań świadków, nieusprawiedliwionym odstąpieniu od przeprowadzenia zawnioskowanej przez stronę konfrontacji, odmówieniu wiarygodności ksiąg podatkowych podatnika bez należytego uzasadnienia tego stanowiska, 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na zakwestionowaniu dostaw oleju napędowego do skarżącego przez spółki z o.o. "N. A. " oraz "T.", które to spółki faktycznie dostarczały stronie wymieniony na fakturach towar w postaci oleju opałowego, przyjęły za ten towar zapłatę i odprowadziły podatek V AT. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008r. w kwocie [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008r. w kwocie [...] zł, oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za czerwiec 2008r. w kwocie [....]zł i za lipiec 2008r. w kwocie [...] zł, oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008r. w kwocie [...] zł. W pozostałej części utrzymano decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania. Wskazano , że w okresie od czerwca do października skarżący wykazał 29 transakcji zakupu oleju napędowego od spółki z o.o. "N. A. " na wartość netto: [...] zł, podatek VAT:[...]zł oraz 2 transakcje zakupu ww. oleju od spółki "T." na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Zdaniem organu podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu, a tym samym zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowano transakcje zakupu od ww spółek, udokumentowane fakturami VAT na wartość ogółem netto [...]zł, podatek VAT [...] zł. Organ szeroko uzasadnił tezę, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych . Wskazano, że z przedłożonych przez spółkę "N. A. " dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu wynika, iż ponad 98 % zakupów oleju napędowego pochodziła od spółki z o.o. "E." (późniejsza nazwa L.-M.") z siedzibą w Ł. (później w Ch.). W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, iż Spółka "E.-M." nie mogła dokonać dostaw oleju napędowego na rzecz spółki "N.A.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., w zaskarżonej decyzji organ I instancji zawarł prawidłowy wniosek, iż wystawione przez spółki "L." (wcześniejsza nazwa "E.-M.") oraz sp. z 0.0. "T." nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Ww. spółki pomimo, iż formalnie istnieją (zostały wpisane do KRS oraz były zgłoszone do właściwych urzędów skarbowych), faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe potwierdza, iż spółka "L.-M." (wcześniejsza nazwa "E.") nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego dla spółki "N. A." ta zaś nie dysponując towarem nie mogła być dostawcą oleju napędowego dla skarżącego. Podobnie w ocenie organu takim dostawcą dla strony nie mogła być spółka "T.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe faktury VAT na dostawę oleju napędowego do firmy skarżącego miały na celu pokrycie faktycznych dostaw w okresie od czerwca do listopada 2008r. paliwa dostarczanego od J. Ż.. Organ odwoławczy podał, że J. Ż. był współorganizatorem przedsięwzięcia polegającego na zakupie produktów ropopochodnych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ich mieszania w celu zmiany ich przeznaczenia, a następnie sprzedawania uzyskanego produktu po cenach hurtowych jako oleju napędowego. W wyniku stosowania ww. procederu unikano uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, że ww. proceder znajduje potwierdzenie w dowodach zebranych w toku śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., w którym również skarżący występuje jako podejrzany. Z materiałów tych wynika, że produkty ropopochodne stanowiące wyroby akcyzowe zharmonizowane: benzyny o kodach PKWiU 23.20.13-00.29, 23.20.13-00.21, 23.20.13-00.22 (CN 2710 19 25 i 2710 11 21), nafta ochronna o kodzie PKWiU 23.20.14-00.90 (CN 2710 19 25) i olej bazowy o kodzie PKWiU 23.20.18-01.90 (CN 2710 19 99) pochodzące z R. N. J.S.A., nabywane były z prowadzonego przez tę Rafinerię składu podatkowego przez C. sp. z o.o. z K. oraz F.H.U. Z.W. z J. z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ww. nabywcy, korzystając ze statusu uprawnionych nabywców dokonujących odsprzedaży ww. produktów podmiotom, które winny wykorzystywać je do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych i będąc zwolnieni od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5, § 16 ust. 1 i § 16a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w rzeczywistości sprzedawali produkty ropopochodne odbiorcom, którzy wykorzystywali je do napędu pojazdów silnikowych. Znaczna ilość cystern z ww. produktami była kierowana do bazy paliw w S. P. dzierżawionej przez P.H.U. "T." – A. T. gdzie produkty te zlewano do podziemnych zbiorników, dokonywano ich mieszania i uzyskany produkt sprzedawano różnym odbiorcom (po cenach hurtowych) jako olej napędowy, unikając uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Wskazano, że wobec spółki C.i F.H.U. Z. W. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym, natomiast wobec P.H.U "T." A. M. T. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług. Organ przywołał zeznania, z których wynikało, że produkty były zamawiane przez J. Ż. od Z. W.. S. Ź. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. oraz w dniu [...]. zeznał, iż woził, jako kierowca zatrudniony w firmie A., w okresie od kwietnia do września 2008r. kilkadziesiąt razy na zlecenie Z. W. produkty ropopochodne do wskazanych miejsc w okolice S. P., O. M., Sz. i W. Organ wskazał na zeznania R. K., pracownika firmy "T." , który podał, że współpraca z J. Ż. polegała na tym, że wynajął on na firmę K. trzy zbiorniki podziemne od J. T., do których wlewano po połowie cysterny z przywożonym paliwem lekkim i ciężkim z którego jak twierdził J. Ż. po wymieszaniu powstaje pełnowartościowy olej napędowy. Sprzedaż paliwa wymieszanego i niewymieszanego zawsze odbywała na telefoniczne polecenie J. Ż. lub dzwonił J. T. i mówił, że przyjadą samochody od J.Ż.i żeby nalać im paliwo. Z zeznań wynika także, iż drugi kierowca I.Ś. jeździł na zlecenie J.Ż. do Nowego Miasta Lubawskiego. Zdanie organu odwoławczego część wytworzonego w ww. sposób oleju napędowego została sprzedana przez J. Ż. w 2008r. skarżącemu. Dyrektor powołał się na protokoły przesłuchania podejrzanego J. Ż., protokoły konfrontacji J. Ż. z T. P. i P. C.z których zdaniem organu jednoznacznie wynika, iż T. P.i oraz P. C. współpracowali z nim i wozili na jego polecenie paliwo do skarżącego. Organ przywołał również zeznania J. Ż. w który opisał on proces mieszania paliwa i transportu paliwa. Na jego zlecenie tak zabarwiony produkt wcześniej zakupiony od W. jako olej napędowy transportowany był przez T. P.i P. C. w okresie wiosenno letnim 2008r. około 5 razy do stacji paliw w K. należącej do A. R.. J. Ż. wypowiedział się także na temat wiedzy skarżącego odnośnie dostarczanego paliwa, wskazując, że skarżący że jest to produkt ropopochodny pochodzący z R. J. a nie oryginalny olej napędowy. Podał, że R. sam się z nim kontaktował co jakiś czas i pytał czy ma paliwo po tańszej cenie. Nie interesowały go dokumenty zakupu, certyfikaty. Paliwo to kupował poza ewidencją, to jest bez faktur i innych dokumentów. Olej napędowy sprzedawany był w cenie 60 groszy za litr poniżej ceny hurtowej O.. Skarżący zamawiał jednorazowo 20 lub 30 tysięcy litrów. Zeznał ponadto, że nic mu nie mówi nazwa firmy N. A. z Ł. ani nazwisko M.K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na materiały z Prokuratury Apelacyjnej w O. w tym m.in. protokoły z analizy i odsłuchania nagrań audio rozmów telefonicznych. W ocenie organu dotyczyły one numeru telefonu skarżącego i niemożliwym jest aby kto inny z niego korzystał. Z ww. protokołów z rozmów jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał zamówień paliwa u J. Ż., że paliwo to było mu dostarczane i że płacił za to paliwo. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że towar zamawiany u J. Ż. oraz dostarczany przez P. C. i T. P. - był pokrywany fakturami wystawionymi przez Sp. z o.o. "N.A. ". Organ odwoławczy wskazał ponadto na materiały z których wynika, że w okresie wrzesień-listopad 2008r. J. Ż. kontynuował handel paliwami ze skarżącym bez udziału P. C. i T. P.. Wskazano jednocześnie, że w dniu [...]. na należącej do strony stacji paliw w K. funkcjonariusze policji zabezpieczyli do badań próbki paliw znajdujących się w zbiornikach podziemnych. Z raportu badań wynika, że pobrane paliwo nie spełnia wymaganych przepisami norm, co zaprzecza twierdzeniu zawartym w odwołaniu, iż jakość paliwa nie budziła wątpliwości. W ocenie organu również zeznania pracowników skarżącego nie potwierdzają dokonania transakcji pomiędzy nim a spółkami. "N. A. " i "T.". Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa wart. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W ocenie organu faktury, na których jako wystawca figurują spółki z 0.0. "N. A." oraz "T." - nie spełniają ww. warunków, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowią wartości dostarczanych towarów przez spółki z o.o. "N. A. oraz "T.". W konsekwencji zdanie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy wskazał, że ww. przepisy uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu zapobieganie nadużyciom prawa. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur VAT - wystawionych przez spółki z 0.0. "N. A." oraz "T." za poszczególne miesiące 2008r. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółki z o.o.. "N. A." oraz "T." nie dysponując towarem, nie mogły być dostawcą oleju napędowego dla strony, prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż wystawiane przez Spółkę "N. A." oraz "T." faktury V AT na dostawę oleju napędowego miały na celu "pokrycie" faktycznych dostaw w okresie od czerwca do listopada 2008r. dostarczanego paliwa od J.Ż. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ I instancji ustalił, iż w październiku i listopadzie 2008r. skarżący dokonał, bez udokumentowania stosownymi dokumentami księgowymi i zaewidencjonowania transakcji w ewidencjach księgowych, sprzedaży na rzecz J.Ż. oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł. Organ zakwestionował zeznania złożone do protokołu przesłuchania strony w dniu [...]., iż nigdy nie sprzedawał oleju opałowego poza firmami, które widnieją w dokumentacji finansowo księgowej. Powyższemu twierdzeniu przeczą ww. zeznania J. Ż. z dnia [...]. i [...]. oraz treść protokołów z odsłuchania i analizy nagrań audio z dnia [...]. oraz z dnia [...]r., z których wynika, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego na rzecz J. Ż.Z obu ww. protokołów przesłuchania podejrzanego J. Ż. wynika, iż dokonał zakupu od strony oleju opałowego poza ewidencją, bez faktury. Z kolei, z treści rozmów telefonicznych bezsprzecznie wynika, iż skarżący sprzedał J. Ż. bez udokumentowania [...]litrów oleju opałowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji przyjął tylko te ilości oleju opałowego, co do których nie ma żadnych wątpliwości, że został wydany na stacji strony. Wynika to z zarejestrowanych rozmów. Za nieuzasadniony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący odmowy wiarygodności ksiąg podatkowych. Wskazał, że faktury VAT wystawione przez spółki N. A. oraz T. wykazujące zdarzenia, które nie miały w rzeczywistości miejsca oraz sprzedaż na rzecz Pana J. Ż. oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł, bez zaewidencjonowania w ewidencjach sprzedaży, spowodowały, iż ewidencje zakupu prowadzone przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2008r.. oraz ewidencje sprzedaży za miesiące październik i listopad 2008r. są nierzetelne. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również organ pierwszej instancji odstąpił, biorąc pod uwagę zapis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji błędnie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec i lipiec 2008r., z uwagi na nieprawidłowe pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. w miesiącu czerwcu 2008r., zamiast w miesiącu lipcu 2008r. oraz z faktury VAT [...] z dnia [...] w miesiącu lipcu 2008r., zamiast w miesiącu sierpniu 2008r., tj. w miesiącach, w których ww. faktury zostały faktycznie ujęte w rejestrach zakupu i rozliczone w stosownych deklaracjach VAT-7. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - na naruszeniu art. 181 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 190 § 2 w związku z art. 235 oraz art. 197 § 1 i art. 198 § 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że protokoły z odsłuchania i analizy nagrań audio rozmów telefonicznych prowadzonych przez J. Ż. ze skarżącym, utrwalonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy nie dokonano ich ekspertyzy fonoskopijnej, nie zweryfikowano rzetelności nagrań, identyfikacji osób biorących w nich udział, a więc nie ustalono czy rozmowy zostały utrwalone zgodnie z art. 237 k.p.k., - art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 2 zdanie 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do postawionego przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]., Nr [...]zarzutu odmówienia wiarygodności księgom podatkowym skarżącego, - art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy, - art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji Skarżącego z Panem J. Ż., w sytuacji gdy dokonania takiej czynności żądał Skarżący, a mogła ona mieć istotne znaczenie dowodowe w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). Bez wątpienia kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie podlega dyskusji, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi transakcjami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Mając zatem powyższe na względzie oraz zasadę swobodnej oceny dowodów za zasadne należało uznać twierdzenie organów podatkowych wywiedzione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że zakwestionowane faktury pochodzące od podmiotów N. A. i T. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zostały wytworzone w celu zalegalizowania obrotu substancjami ropopochodnymi zbywanymi jako olej napędowy i odbarwionym olejem opałowym. Skarżący w skardze podniósł szereg zarzutów pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego sprowadzających się do kwestionowania jakości i zupełności zgromadzonych dowodów. W ocenie skarżącego istotne ustalenia postępowania dowodowego poczynione zostały w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym. Na szczególne uwzględnienie jego zdaniem zasługują zarzuty dotyczące wykorzystania przez organy dowodu z analizy nagrań rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy nim i J. Ż. z postępowania w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Olsztynie oraz zaniechania przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy skarżącym a J. Ż. W ocenie Sadu te koronne argumenty skarżącego są nie do zaaprobowania. Odnosząc się do tych zarzutów na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarta w powołanym przepisie koncepcja otwartego katalogu dowodów pozwala organom na wykorzystanie w prowadzonym przez nie postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych. Korzystając z przeprowadzonego w innym postępowaniu dowodu z przesłuchania świadków, a konkretnie włączając w poczet gromadzonych dowodów protokoły z takich zeznań, organ nie przeprowadza dowodu z przesłuchania świadka, lecz dowód z dokumentu, z którego wynika, że wskazana osoba złożyła oświadczenia określonej treści. Oczywiście dla oceny wartości dowodowej treści takiego oświadczenia istotne pozostają także okoliczności jego złożenia np. pod rygorem odpowiedzialności karnej. Podkreślić należy, że organy w sprawie przeprowadziły także szereg innych dowodów, poza dowodami z dokumentów z czynności dotyczących innych postępowań. Wywodząc ostateczne wnioski w zakresie ustaleń faktycznych zestawiły z sobą i oceniły całokształt obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wnioskowane przez skarżącego dowody zostały przeprowadzone, poza dowodem z konfrontacji skarżącego i J. Ż., z powodu braku prawnych możliwości przeprowadzenia takiego dowodu a nie z woli organu, jak sugeruje to skarżący. Należy bowiem podkreślić, że poza legalnością dowodów, które mogą być przeprowadzane w postępowaniu podatkowym, zgłaszane dowody muszą być realnie wykonalne, ponieważ – jak w każdym postępowaniu – brak obiektywnej możliwości przeprowadzenia dowodu nie może być oceniany jako zaniechanie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego przez organ. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie ma możliwości, wzorem postępowania karnego, użycia przymusu w doprowadzeniu świadka na przesłuchanie. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, ze zakwestionowane faktury pochodzące od podmiotów N. A. i T. dotyczą nierzeczywistych transakcji jednocześnie skarżący dokonywał sprzedaż oleju opałowego J. Ż. nie ewidencjonując jej w żaden sposób. Okoliczności te zostały wykazane m.in. dokumentami z przesłuchania w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. J. Ż., M.N., P. K. i W. Ż. Należy podkreślić, że J.Ż. był w ramach postępowania karnego przesłuchiwany dwukrotnie ([...]), w dniu [...] został także przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym. We wszystkich tych przypadkach składania zeznań J. Ż. konsekwentnie przyznawał, że dostarczał na stację paliw skarżącego olej opałowy odbarwiony i oraz mieszaninę produktów ropopochodnych pochodzących z rafinerii w J. jako olej napędowy, bez ewidencjonowania tych transakcji. Nabył także olej opałowy bez faktury od skarżącego, który odbierał dla niego M. N.. Z kolei okoliczności dostarczania oleju na stacje skarżącego potwierdzają także zeznania J.K., który przy okazji realizowania transportów z dostawą przez Marka N.często "dzielił" towar ze skarżącym. Wspólnik spółki P. przyznał, że otrzymywał dostawy od J. Ż.. Potwierdził to także drugi wspólnik, L. K. Sporne nagrania rozmów telefonicznych odbytych pomiędzy J. Ż. a skarżącym korespondują z treścią powyższych zeznań. Należy podkreślić, że skarżący nie podważał samego ustalenia, że na przestrzeni od maja do listopada 2008r kontaktował się wielokrotnie (około 50 razy) telefonicznie z J. Ż. podważał, jedynie cel i treść tych kontaktów podnosząc, że dotyczyły one uzgodnień w zakresie realizacji transakcji sprzedaży samochodu autocysterny, co jednak ostatecznie nie doszło do skutku. Bez wątpienia, jak podkreślił to sam organ, jakość dowodu w postaci zarejestrowanych rozmów trudno przecenić dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Wskazują one w sposób jednoznaczny na wykonanie kwestionowanych w skardze transakcji nabycia i sprzedaży pomiędzy skarżącym i J. Ż.w sposób pozwalający nawet na ich rozliczenie wartościowe. Należy podkreślić, że jedna strona tych rozmów, J. Ż., potwierdził prawdziwość zarejestrowanych treści. Odnosząc się do zarzutów procesowych w przedmiocie wykorzystania tego dowodu, Sąd podkreśla, że organy same nie przeprowadziły takiego dowodu, ale skorzystały z materiałów zebranych z inicjatywy organów ścigania. Dowód w postaci nagrań zarejestrowanych rozmów znalazł się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., udostępnionych organowi podatkowemu. W ocenie Sądu uzyskany w toku postępowania karnego zgromadzony został zgodnie z prawem. Nagranie rozmów telefonicznych nastąpiło na wniosek Komendanta Wojewódzkiego Policji oraz Komendanta Głównego Policji. W przekonaniu Sądu materiał, zdobyty legalnie, mógł być wykorzystany do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Nie ma też podstaw do oczekiwanie na jego ocenę w innym postępowaniu np. przez sąd. Ewentualne wyeliminowanie tego dowodu z postępowania w przyszłości może skutkować wykorzystaniem możliwości wznowienia postępowania. Podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony już przez WSA w Bydgoszczy jako legalny w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego. Tut. Sąd oddalił skargę skarżącego na decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące październik i listopada 2008 r. (wyrok WSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 182/13). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ocenę zawartą w tym wyroku a dotyczącą nagranych rozmów telefonicznych. Zebrany materiał dowodowy potwierdził nieewidencjonowane dostawy produktów ropopochodnych do skarżącego od J. Ż. i ujawnił fikcyjność dokumentów wystawionych na okoliczność takich dostaw przez spółki N.A. i T., od których pochodziło prawie całe zaopatrzenie skarżącego. Takie wnioski korespondują z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania w.w. podmiotów, których nie można było faktycznie zlokalizować (T.) albo wykazywały, że towar nabyły od podmiotów, które z pewnością takiego towaru nie miały. W tym miejscu wskazać należy, że spółka N. A. jako źródła nabycia oleju napędowego wskazała trzy podmioty, których faktury świadczące o zakupie oleju posiadała. Postępowanie wykazało, że podmioty te nie mogły zbyć na rzecz firmy N. A. tego towaru. Z materiału dowodowego wynika, że 98 % towaru ( oleju napędowego) pochodziło od Spółki ,,E.- M.", późniejsza nazwa "L.-M.". Prezesi tej Spółki E.P., później Z. B. były osobami tylko formalnie pełniącymi te funkcje (prezesami papierowymi). Zostały nimi na prośbę D. G.. Nie potrafiły nic powiedzieć na temat działalności tej spółki, jej pracowników, środków transportu, posiadanych przez spółkę zbiorników do magazynowania paliwa. Nie potrafiły nic powiedzieć na temat transakcji z firmą N. A. D. G. składając zeznania w Zakładzie Karnym, w którym przebywa od dwóch lat, zeznał, że nie pamięta kontrahentów spółki oraz tego co wchodziło w skład majątku tej spółki. Z protokołu wynika, że D. G. był w zarządzie i organach stanowiących 55 spółek. Jego miejscem zamieszkania były Ł., pod tym adresem miało siedzibę szereg spółek z o.o. i spółek akcyjnych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że pod tym adresem znajduje się zaniedbany drewniany dom mieszkalny, w którym nie jest prowadzona zadana działalność gospodarcza, jak również nikt tam nie mieszka. Postępowanie dowodowe wykazało, że w siedzibie tej Spółki w Ł. nie jest prowadzona zadana działalność gospodarcza. Od marca 2008 r. w siedzibie spółki nie pojawił się żaden przedstawiciel, nikt nie odbiera poczty, nie jest regulowany czynsz. Twierdzenie, że nabywany przez skarżącego towar nie pochodził od spółki N. A. lecz od J. Ż. potwierdzają również pośrednio zeznania L. K. wspólnika Spółki P. także nabywającej od tej osoby towar. Podał on, że za wszystkie faktury od spółki N. A. płacili 18 groszy od litra. Na fakturach tych zawsze widniał zapis zapłacono gotówką. Od sierpnia 2008 r. T. P. i P. Ć.zaczęli przywozić towar bez pośrednictwa Ja. Ż., dokumenty przywozili dalej te same, przyjeżdżali dalej tym samym samochodem. Zeznał on też, że dwukrotnie płacił za towar na konto. Nie było to konto firmy N. A.. Z materiału dowodowego wynika, że było to konto Z. Wo. Drugi ze wspólników Spółki P. J. K. także zeznał, że za faktury od spółki N. A. płacili 18 groszy od litra oleju. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy należy podzielić ocenę organów podatkowych, że wystawione przez N. A. i T. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Mimo tego, iż formalnie te spółki istnieją, zostały wpisane do KRS oraz były zgłoszone do właściwych urzędów skarbowych, faktycznie nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości w ocenie sadu, że faktury te miały legalizować obrót paliwem dokonywany przez skarżącego z J. Ż przy udziale P. C. T. P. i innych. Nie budzi też wątpliwości brak dobrej wiary po stronie skarżącego w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od firmy N. A. i T.. Zebrany materiał dowodowy, w tym nagrania rozmów telefonicznych jednoznacznie przekonują, że skarżący wiedział, że faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, że nabywał towar od podmiotów, które należności publicznoprawnych nie uiszczały. Uczestniczył tym samy w procederze przestępczym. Nie zmienia tego faktu, to że N. A. zapłacił Podatek VAT, podatek ten został bowiem uiszczony od nierzeczywistych transakcji. Nie budzi też wątpliwości ocena zgromadzonego materiału dowodowego dotycząca transakcji zbywania poza ewidencja leju opałowego i nabywania odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Przekonuje do takiego stanowiska analiza przeprowadzonych rozmów telefonicznych przez skarżącego z J. Ż., przy udziale innych osób M. N., P. K., którzy działali w imieniu J. Ż.. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy - przede wszystkim ww. nagrania rozmów telefonicznych, ale także zeznania J. Ż., które są spójne z zeznaniami innych osób oraz z pozostałym materiałem dowodowym - podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia skarżącego, że nie przeprowadził żadnej transakcji z J. Ż., jak i twierdzenia pełnomocnika na rozprawie, że z J. Ż. zrealizowano tylko około 5 transakcji, pozostałe natomiast z N. A.. Przeczą temu w sposób jednoznaczny zgromadzone dowody. W tym kontekście wskazać należy, że z treści nagranych rozmów telefonicznych wynika, że skarżący handlował olejami z J. Ż., także po [...]., np. [...] Za niezrozumiały Sąd potraktował zarzut braku ustosunkowania się przez organy do zarzutu odmówienia wiarygodności księgom podatkowym skarżącego. Odnosząc się ogólnie do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W kolejnych paragrafach (2 i 3) zawarta jest definicja rzetelności i niewadliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie wykazało nierzetelność ksiąg podatkowych w związku z analizowanymi wyżej ustaleniami nieewidencjonowanej sprzedaży oraz nabywania oleju opałowego i mieszaniny produktów ropopochodnych. Okoliczności wbrew zarzutom skargi zostały wyjaśnione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosowanie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.