I SA/Bd 24/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2012r. do stycznia 2013r. oddala skargę 1. W wyniku stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. rozliczył skarżącej VAT za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. Organ zakwestionował ujęcie w deklaracjach VAT - 7 faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. w W. oraz B.P. B. P. i O. B. A. Sp. z o.o. w W., uznając, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co naruszało art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). 2. Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z zapisami na spornych fakturach VAT, zostały one wystawione m. in. za: a) "Prace termomodernizacyjne + ocieplenie dachu (etap I) w m. Ł.", b) "Wykonanie remontu budynku w m. T. ul. T. (I etap)", c) "Remont świetlicy wiejskiej w m. M. K.", d) "Wykonanie kosztorysów szczegółowych przetargowych i powykonawczych", e) "Dok. Tech. Budynku w m. T., ul. T.". Organ podkreślił gotówkowy sposób zapłaty oraz powołał się na dokumenty pozyskane z postępowań karnych. Wskazał, że P. J., który stał za działalnością obu podmiotów, zeznał, że wystawiał fikcyjne faktury; wskazanych w nich usług nie wykonał, a w miejscach wskazanych na fakturach nigdy nie był, faktury wypisywał na prośbę A. S. (męża skarżącej), zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty dotyczące firmy skarżącej są fikcyjne, od każdej faktury otrzymywał 10 % a rozliczenie przeprowadzał mąż skarżącej, dowody wypłaty podpisywała skarżąca bez przekazywania gotówki. 3. Organ włączył do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...]r. określającą dla I. Sp. z o. o. w W. zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy rozliczeniowe m.in. od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. za okresy rozliczeniowe: od sierpnia do grudnia 2012 r. Organ podniósł, że P. J. nie posiadał żadnych faktur zakupu, dokumentujących wydatki związane z usługami, za które wystawił faktury VAT. W firmie I. Sp. z o.o. oprócz P. J. i I. J. nikt nie był zatrudniony. Jednocześnie zakres prac oraz ilość faktur sprzedaży VAT wystawionych przez Spółkę wskazuje, że nie zatrudniając pracowników, ani nie zlecając prac podwykonawcom nie była w stanie wykonać usług w takiej skali. W Urzędzie Skarbowym W. – B. nie odnotowano wpływu deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT- 4R, zeznania CIT - 8 oraz sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r. 4. Organ zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania P. J. podtrzymał swoje zeznania, które złożył w Prokuraturze Apelacyjnej w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S., że wystawiał na rzecz skarżącej "puste" faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do pisma skarżącej z [...] r., w którym oświadczył, iż nieprawdziwe były jego wyjaśnienia składane wcześniej przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i w B., że wystawione faktury były fikcyjne, bo wykonał usługi na rzecz firmy O., organ wskazał, że w postępowaniu uzupełniającym, do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...]r. P. J. zeznał, że podtrzymuje swoje zeznania złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w G. w dniach 26 marca 2013 r., 4 czerwca 2013 r., 27 czerwca 2013 r. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniach 12 listopada 2013 r., 28 listopada 2013 r., 6 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. P. J. po okazaniu mu wszystkich faktur wystawionych przez A. i I. stwierdził, iż usług zawartych w tych fakturach nie wykonał. Na pytanie o oświadczenie z [...] r. zeznał, że nie podtrzymuje jego treści, napisał je w obawie o swoje życie. W świetle powyższego, organ uznał, że ww. oświadczenie nie stanowi wiarygodnego dowodu wykonania spornych usług przez P. J. 5. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań skarżącej wynika, że od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. zatrudniała ok. 4-5 mężczyzn oraz korzystała z usług podwykonawców, realizując transakcje gospodarcze m.in. z firmami: I. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Samodzielnie prowadziła rachunkowość firmy, w tym rejestry VAT i wystawiała faktury. Mąż skarżącej był pełnomocnikiem w jej firmie. Podwykonawców znalazła przez firmę męża, natomiast dokumentację techniczną, kosztorysy, rozliczenia materiałowe i kosztowe prac w większości podzlecała. Zeznała, że kiedy dokumentację częściowo wykonywała osobiście to w związku z wymogami podzlecała jej weryfikację. Co do współpracy z P. J. zeznała, że poznała go przez męża. Posiadał takie same uprawnienia jak skarżąca, w związku z tym weryfikował jej projekty lub opracowywał część dokumentacji projektowej, rozliczenie budów, czy dokumentacji kosztorysowej. Pracowników firmy I. skarżąca widywała na budowach. P. J. opracowania przywoził do biura lub przesyłał e-mailem. Zeznała, że firma A. robiła weryfikacje projektów, opracowanie kosztów, rozliczenie poszczególnych budów i wykonanie kosztorysów rozliczeniowych. Kontakt miała tylko z P. J., on wykonywał usługi. Skarżąca zeznała, że nie była w siedzibach firm I. i A. Organizacją pracowników zajmował się P. J. a jej rola kończyła się na zleceniu mu pracy. Dopiero po realizacji prac odbierała zakres robót. Z P. J. nie podpisała żadnej umowy na wykonanie usług - była umowa ustna. Zeznała, że przekazując dokumentację techniczną lub kosztorys robót, określono ich zakres. Nie sporządzano protokołów, skarżąca nie pamiętała czy były jakieś usterkowe prace, ale nie były sporządzane protokoły na taką okoliczność. Zeznała również, że pracowników firmy I., których nie znała z imienia i nazwiska było ok. 10-12. Zarządzał nimi brygadzista P. J., którego danych również nie znała. Nie znała również z imienia i nazwiska innych podwykonawców. 6. Dyrektor wskazał, że po okazaniu skarżącej faktur VAT wystawionych w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. odniosła się ona do każdej z nich, wyjaśniając czego dotyczyły prace. Oświadczyła, że zapłata następowała po odebraniu prac w dniu otrzymania faktury lub od 2-3 dni po jej wystawieniu. Płatność następowała gotówką w biurze w G. przypuszczalnie w obecności męża. Skarżąca podpisywała faktury i dowody zapłaty. Zeznała, że wszystkie okazane faktury dokumentują wykonanie usług przez P. J. Wyjaśniła, że wypisane faktury były dostarczane przez właściciela firmy do jej biura w G. Rozliczała się z P. J. gotówką, na co sporządzane były KP/KW. Była faktura i tego samego dnia albo w umówiony dzień były wypłacane pieniądze, kwoty [...]-[...] tysięcy zł. Przed wykonaniem robót spotykała się z P. J., który otrzymywał od niej niezbędne dokumenty. Kiedy skarżąca przyjeżdżała na budowę był tam obecny P. J.. Na okoliczność wykonanych prac nie sporządzono żadnych protokołów. 7. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można dać wiary zeznaniom skarżącej o wykonaniu usług przez firmy P. J. – A. i I., ponieważ są sprzeczne z innymi dowodami, które nie potwierdzają wykonania usług przez te firmy. Organ wskazał, że przesłuchany jako świadek mąż skarżącej, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.U. K., zeznał, że pracownicy P.U. K. i O. w zależności od potrzeb są zwalniani z jednej firmy i zatrudniani w drugiej. Wyjaśnił, że firma O. korzystała z P.U. K. oraz innych podwykonawców, nie pamiętał nazw. Świadek zeznał, że kontaktował się z podwykonawcami w imieniu firmy O., sprawdzał jakość wykonywanych robót oraz zlecał usługi P. J. 8. Organ odwoławczy podał, że przesłuchano także pracowników zatrudnionych w firmie skarżącej, pracowników pracujących w firmie K. oraz pracownika firmy transportowej, L. F. (pełniącego od września 2012 r. funkcje kierownika budowy w T., Zespół Szkół Inżynierii Środowiska, zatrudnionego w firmie od sierpnia 2013 r)., A. L. (brygadzistę w firmie O., wcześniej pracownika K.), R. P. (pracownika budowlanego w firmie K.), M. S. (brygadzistę w firmie K. A. S.), Z. S., zatrudnionego w firmie K. K.). W.w. świadkowie nie kojarzyli P. J. ani nazw firm I. i A., nie posiadali wiedzy dotyczącej współpracy tych firm z firmą skarżącej, nie kojarzyli, by na budowach pracowały osoby spoza firmy K. i O.; nie potrafili wymienić imion i nazwisk swoich współpracowników, uzasadniając to niepamięcią i dużą rotacją pracowników. Nie potrafili również określić, kto pracował w K., a kto w firmie O.. Na przykład R. P. zeznał, że w jego ocenie na budowach poza pracownikami K. pracowali pracownicy innych firm, których nazw nie zna, niemniej jednak swoją wiedzę opierał na fakcie nierozpoznania w nich pracowników firmy K. i O. Świadkowie nie potrafili podać nazwisk osób pracujących z nimi w kontrolowanym okresie. Jedynie L. F. znał P. J. z okresu pracy w wojsku. Nie pamiętał jednak, kiedy ostatni raz go widział, uznając, że było to w latach 90 tych, od tego czasu nie spotkali się. Nazw firm wymienionych Spółek nie kojarzył. Podobnie kierowca z firmy transportowej Z. S. nie znał i nie kojarzył nazw firm spółek P. J. 9. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy wystawca faktur VAT P. J. zaprzeczył, że transakcje zostały faktycznie wykonane, to wykonania usług przez I. Sp. z o. o. nie potwierdzają zeznania świadka R. P., który zeznał, że firma O. korzystała z podwykonawców, ale firm I. ani A. - nie zna. Organ podkreślił, że zapisy zawarte w umowach podpisanych z kontrahentami skarżącej w zakresie udzielenia przez nią gwarancji na wykonane usługi kolidują z równoczesnym brakiem jakichkolwiek pisemnych postanowień umożliwiających dochodzenie od P. J. ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania prac. 10. Organ zauważył, że na spornych fakturach VAT, jakie P. J. wystawił na rzecz skarżącej w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. wpisano m. in. prace budowlane i usługi dokumentacji projektowej, a zgodnie z zapisami w umowach skarżąca winna informować inwestorów o korzystaniu z podwykonawców. Organ pierwszej instancji wystąpił do odbiorców usług firmy O. o udzielenie informacji, czy jako wykonawca skarżąca występowała o udzielenie zgody na korzystanie z podwykonawców lub informowała o korzystaniu z usług podwykonawców. Z udzielonych przez inwestorów odpowiedzi wynikało, że skarżąca nie zgłaszała podwykonawców. W przypadku Urzędu Marszałkowskiego Województwa K.-P. w T. skarżąca nadto pismem z [...] r. oświadczyła, że nie zamierza powierzać wykonania zamówienia podwykonawcy. Z listy osób przedłożonych do Urzędu Skarbowego w G. wynika, że na liście osób wykonujących zamówienie znajdują się pracownicy firmy męża skarżącej, mimo że w jej dokumentacji finansowo - księgowej brak było faktur VAT dokumentujących podzlecanie usług przez firmę K. Świadczy to o tym, że firma O. wspierała się pracownikami firmy K., nie dokumentując tego należycie, co potwierdzają również zeznania pracowników tych firm. 11. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P. J. nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz firmy O. G. S., a więc prawidłowe jest stwierdzenie, że wystawiał na rzecz skarżącej fikcyjne faktury VAT. Prawidłowość przyjętych ustaleń, potwierdza również fakt, że skarżąca nie podpisała żadnych umów, bądź porozumień z P. J., dotyczących współpracy ani nie sporządziła protokołów odbioru robót budowlanych. 12. W skardze do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności; - art. 180 § 1 w z art. 188 O.p. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w piśmie z 22 grudnia 2014 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu I instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. 13. W uzasadnieniu wskazała, że organy nie dążyły do uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy, lecz oparły się jedynie na niejasnych i wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadka P. J., prezesa zarządu spółki I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., pomijając zeznania skarżącej i jej męża, jak również szeregu pracowników zatrudnionych u skarżącej, czy jej kontrahentów. Skarżąca podniosła, że sposób zachowania świadka P. J. i wielokrotne zmiany treści składanych przez niego zeznań dyskredytują go i nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Podniosła, że jej mąż po zapoznaniu się z treścią zeznań złożonych przez P. J. 25 maja 2015 r. złożył 2 listopada 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej w G. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 233 kodeksu karnego przez P. J. Tym samym, zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że oświadczenie złożone przez P. J. z dnia [...] r. poświadcza nieprawdę. Zakwestionowane oświadczenie z [...] r. potwierdzają nie tylko zeznania A. S., ale również złożone przez niego oświadczenie z [...] r. 14. Skarżąca podkreśliła, że nie są jej znane powody, dla których organ wydający zaskarżoną decyzję dał wiarę wielokrotnie zmienianym i sprzecznym zeznaniom świadka P. J. jedynie w części zgodnej z tezą dowodzoną przez organ. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż jedynym dowodem potwierdzającym, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były właśnie zeznania P. J. 15. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w piśmie z 22 grudnia 2014 r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy, skarżąca podniosła, że odmowa ich przeprowadzenia ograniczyła jej prawo do obrony i przedstawiania swoich racji, tym samym doszło do naruszenia art. 188 O.p. 16. Zdaniem skarżącej organ naruszył art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. 17. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 18. Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu wskazać należy, że podstawę prawną do rozstrzygania przez sąd administracyjny stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2016 r poz, 716 dalej ustawa p.p.s.a.), który nakazuje uwzględnienie skargi na decyzję, jeśli stwierdzi on naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia braku powyższych uchybień, sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddala skargę. 19. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez dwóch kontrahentów - spółek, o działalności których decydowała jedna osoba, P. J. ( prezes zarządu): I. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz B. P. B. P. i O. B. A. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 20. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura natomiast nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Konieczne jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami zarówno po stronie przedmiotowej, jak i podmiotowej. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Dodatkowo pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Badanie takiej świadomości jest jednak zbędne, gdy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, które – zgodnie z intencją stron – nie odzwierciedlają żadnej usługi czy dostawy. 21. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, stwarzając tym samym podstawy do podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe, które pozwalało na powyższe wnioski Sąd stwierdził, że organy ustalając stan faktyczny w zakresie transakcji zawartych przez skarżącą z podmiotami reprezentowanymi przez P. J. – .I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., oparły się m.in. na materiałach zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., jak również postępowań prowadzonych przez Prokuraturą Apelacyjną w G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...]. włączył do akt postępowania kontrolnego m.in. protokoły przesłuchania P. J. w charakterze strony w dniu 12 i 28 listopada 2013 r., 6 grudnia 2013r., 30 stycznia 2014 r oraz w charakterze podejrzanego, zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, które przeprowadzono z kolei w dniach: 26 marca 2013 r., 4 czerwca 2013 r., 18 czerwca 2014 r., 27 czerwca 2013 r., a także postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu P. J. zarzutów karnych. 22. W składanych zeznaniach P. J. odniósł się do wszystkich wystawionych faktur VAT w ramach działania I. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. na rzecz skarżącej stwierdzając jednoznacznie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych czynności. Przyznał, że faktury wystawiał na prośbę A. S., męża skarżącej, w siedzibie jego firmy K. w G. przy ul. Sz. T. [...]. Podpis odbioru faktur na spornych dokumentach złożyła w jego obecności skarżąca. Obie firmy K. i O. mają siedziby w tym samym miejscu. Wszystkie faktury, które wystawił dla firmy O. przez I. są fikcyjne. Jak wynika z protokołu przesłuchania w organach ścigania przeprowadzonego 4 czerwca 2013 r. P.J. zeznał, że wszystkie okazane mu faktury są dokumentami poświadczającymi nieprawdę. Żadna z usług wymieniona na tych dokumentach nie została w rzeczywistości wykonana. 23. W ramach postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...] r. P. J., po okazaniu mu 8 faktur sprzedaży VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. na rzecz O. G. S. zeznał, że nie wykonywał tych usług. Są to faktury fikcyjne, puste. Ich treść dyktował mu A. S., który także dokonywał rozliczenia. Skarżąca jedynie podpisywała faktury w zakresie ich odbioru. Z tytułu samego wystawienia faktur otrzymywał 10 %, a rozliczenie przeprowadzał mąż skarżącej. Faktury wskazywały na gotówkową formę rozliczeń. 24. W zakresie faktur VAT wystawionych przez P. J. w ramach A. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej wskazać należy na protokół przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. z 26 marca 2013 r. dokumentuje, że P. J. po okazaniu mu faktur potwierdził, iż wszystkie okazane dokumenty zostały przez niego wystawione. W protokole przesłuchania przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. 4 czerwca 2013 r. odnotowano zeznanie P. J., który przyznał, że żadna z usług wymienionych na okazanych mu fakturach nie została wykonana przez spółkę A., jak również nie miała miejsca wypłata pieniędzy na podstawie okazanych dowodów KW. Wszystkie dokumenty są dokumentami fikcyjnymi. Z tego protokołu wynika, że P. J. po okazaniu mu dowodów wypłaty gotówki oraz faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej zeznał, że poświadczają one nieprawdę. Żadna z usług wymienionych w tych dokumentach, nie została w rzeczywistości przez niego wykonana. 25. Tożsame w treści stanowisko wynika z zeznań P. J. złożonych przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w G. 6 grudnia 2013 r., w trakcie którego, po okazaniu 10 faktur sprzedaży VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz O. G. S., P. J. zeznał, iż są one fikcyjne. Przedstawił analogiczny, jak wyżej schemat ich wystawiania. Stwierdził, że za wystawianie tych faktur rozliczał się z mężem skarżącej. Są to fikcyjne faktury, nigdy tych usług nie wykonywał, a w miejscach wskazanych na fakturach nigdy nie był. Spójne z treścią tych zeznań pozostaje stanowisko P. J., który w dniu 18 czerwca 2014 r. przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. w charakterze podejrzanego, przyznał się do przedstawionych mu zarzutów dotyczących wystawionych przez niego z tytułu prowadzenia podmiotów gospodarczych – I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. fikcyjnych faktur na rzecz m.in. F. P. W. O. G. S. Ponadto podtrzymał w całości uprzednio złożone zeznania w toku sprawy nr [...] w dniach m.in. 26 marca 2013 r., 4 czerwca 2013 r. oraz przed Urzędem Kontroli Skarbowej w G. w dniach 12 listopada 2013r, 28 listopada 2013 r., 6 grudnia 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 Dodatkowo zeznał, że podtrzymuje w całości poprzednio złożone wyjaśnienia, że spółka A. nie wykonywała żadnych usług, a wszystkie dokumenty wystawione przez niego w imieniu tej spółki poświadczają nieprawdę. 26. Organy dysponowały także informacjami uzyskanymi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w W., z których wynikał obraz działania kontrahentów: I. Sp. z o.o. zatrudniała jedynie P. J. oraz I.J., natomiast A. Sp. z o.o. nie figurowała jako płatnik składek, co wskazuje, że nie zatrudniała żadnych pracowników. 27. Wielokrotnie składane zeznania P. J. należało skonfrontować z jednostkowym stanowiskiem zaprezentowanym przez niego w pisemnym oświadczeniu złożonym [...]r. a dostarczonym przez skarżącą w trakcie postępowania, w którym świadek stwierdził, że nieprawdziwe były jego wcześniejsze wyjaśnienia składane przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i w B., w których twierdził, że wystawione faktury były fakturami fikcyjnymi i wykonał usługi na rzecz firmy O. Dla oceny tego oświadczenia organy zasadnie, przy udziale autora powyższego oświadczenia, wyjaśniły rozbieżności w prezentowanym stanowisku. W postępowaniu uzupełniającym do protokołu przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 4 września 2015 r. P. J. zeznał, że podtrzymuje swoje zeznania złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w G. w dniach 26 marca 2013 r., 4 czerwca 2013 r., 27 czerwca 2013 r. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniach 12 listopada 2013 r., 28 listopada 2013 r., 6 grudnia 2013 r. oraz w dniu 30 stycznia 2014r. Po kolejnym okazaniu mu wszystkich faktur wystawionych przez spółki A. i I., zakwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu, P. J. oświadczył, że usług zawartych w tych fakturach nie wykonał. Zapytany o stanowisko w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] r. zeznał, że nie podtrzymuje jego treści. Wyjaśnił, że napisał to oświadczenie w obawie o swoje zdrowie i życie oraz swojej rodziny, na żądanie strony postępowania. 28. W ocenie Sądu, bez naruszenia art. 191 O.p. organ w zaskarżonej decyzji ocenił, że oświadczenie P. J. z [...] r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Ma ono bowiem charakter jednostkowej, niebezpośredniej wypowiedzi motywowanej przymusem. Tymczasem wypowiadając się bezpośrednio przed organami zarówno podatkowymi, jak i ścigania, P. J. konsekwentnie negował rzetelność przedmiotowych faktur, potwierdzając okoliczność ich wystawienia jako pustych faktur. Przedstawiony wyżej przebieg rejestrowania wypowiedzi P. J. dowodzi, że niezasadny pozostaje zarzut skargi, że ustalenia faktyczne oparto na "niejasnych i wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadka P. J." przeciwstawiając je zeznaniom męża skarżącej, A. S. Wbrew eksponowanym zarzutom skargi, zeznań wystawcy faktur nie dyskredytują często zmieniane wersje, wręcz przeciwnie – jedyną odmiennością spójnych, wielokrotnie składanych tożsamych zeznań, jest pisemne oświadczenie złożone na wniosek skarżącej. W tym kontekście prawdopodobne może być podane przez świadka uzasadnienie dla złożenia przedmiotowego oświadczenia. Niczego do sprawy nie wnosi okoliczność złożenia przez męża skarżącej zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z art. 233 kk. bowiem nie ma dowodu jego zasadności. Na etapie skargi skarżąca nie dysponowała bynajmniej skazującym wyrokiem karnym w następstwie tego wniosku. Z kolei zeznania i oświadczenia A. S. musiały być w sprawie oceniane jako pochodzące od osoby mającej interes w określonym zakończeniu sprawy, mając na uwadze duże zaangażowanie w działalność skarżącej, co wykazało postępowanie. 29. Wbrew zarzutom skargi, dokonując ustaleń w sprawie organ nie ograniczył się do dowodu z zeznań P. J., jakkolwiek ich doniosłości trudno przecenić. Dodatkowych ustaleń dokonano w toku przesłuchań świadków. Organ przesłuchał pracowników zatrudnionych w firmie skarżącej i jej męża: L. F., A. L., M. S. i R. P. oraz pracownika firmy transportowej Z.O.L. E. K. K. – Z. S. Wszyscy przesłuchani pracownicy zgodnie zeznali, że nie znają firmy I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. ani P. J., za wyjątkiem L. F., który znał P. J., lecz z okresu pracy w wojsku; nazwy spółek nie były mu znane. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że trudno dać wiarę, by przesłuchani brygadziści sprawujący istotne funkcje na budowach nigdy nie słyszeli o rzekomym podwykonawcy – I., kiedy pracowali na tych samych budowach. Nie znali ani innych brygadzistów, ani innych pracowników rozstawiających rusztowania, prócz pracowników z firm O. i K. Z zeznań świadków wyłania się natomiast obraz ścisłej współpracy firm O. i K. Świadkowie nie wiedzieli, który pracownik w jakiej firmie pracuje. Brygadziści P.U. K. zapytani o konkretne budowy realizowane przez O. G. S. potwierdzili wykonywanie tam prac budowlanych, co nie znalazło z kolei odzwierciedlenia w dokumentacji firmy O. Także pracownik firmy transportowej wskazał, że na budowach byli widoczni przede wszystkim pracownicy P.U. K. 30. Sąd podzielił ocenę organów, że w sytuacji, gdy wystawca faktur VAT P. J. zaprzeczył okoliczności, że transakcje zostały faktycznie wykonane, to argumentacji o wykonaniu usług przez I. Sp. z o. o. nie mogą skutecznie potwierdzać zeznania świadka R. P., który zeznał tylko tyle, że firma O. korzystała z podwykonawców ale firm: I. ani A. nie zna. 31. Za istotny należy uznać argument, że na spornych fakturach VAT jako przedmiot wpisano m. in. prace budowlane i usługi dokumentacji projektowej, które to z kolei usługi, zgodnie z zapisami w umowach wiążących skarżącą powinny zostać przez nią zgłoszone do akceptacji przez inwestora. Skarżąca miała bowiem obowiązek informować inwestorów o korzystaniu z podwykonawców. Tymczasem organ ustalił u odbiorców usług firmy O., że skarżąca nie występowała o udzielenie zgody na korzystanie z podwykonawców ani nie informowała o korzystaniu z usług podwykonawców. W przypadku prac przy ul. T. [...]/[...] w T. zleconych przez Urząd Marszałkowski Województwa K. – P. w T. skarżąca nadto złożyła oświadczenie, iż nie zamierza powierzać wykonania części zamówienia podwykonawcy. Zapisy umowne w zakresie zatrudniania podwykonawców tzn. obowiązek zgłoszenia podwykonawców, przedłożenia umów zawartych z podwykonawcami w terminie 14 dni od daty podpisania umowy z zamawiającym, zadeklarowania udziału podwykonawców odpowiednim wpisem w ofercie, bądź w trakcie trwania umowy uzyskania pisemnej zgody zamawiającego na wprowadzenie podwykonawcy na teren budowy, zawarcia pisemnej umowy z podwykonawcą, której projekt przed zawarciem zostanie przedłożony do akceptacji zamawiającemu były jednoznaczne. Ustalono, że na remontowanych obiektach nie było przepustek, zamawiający nie kontrolowali czasu pracy oraz ilości pracowników, nie znali ich danych personalnych. Wyjątek stanowiły prace wykonane na terenie Urzędu Skarbowego w G., gdzie firma O. przedłożyła 2 listy osób wykonujących zamówienie, na których widnieją pracownicy firmy O. i P.U. K. 32. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia są kolejnym argumentem, że I. Sp. z o.o. nie wykonywała usług remontowo - budowlanych na terenie ww. obiektów, a A. usług projektowych na rzecz zleceniodawców. Inwestorzy w żadnym przypadku nie potwierdzili, by skarżąca zgłosiła podwykonawców. Gdyby P. J. świadczył usługi jako podwykonawca, to inwestorzy winni być poinformowani o tym fakcie, co wynika wprost z zawartych umów. Nadto na listach osób przedłożonych do Urzędu Skarbowego w G. znajdują się pracownicy firmy męża skarżącej, mimo że w dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej brakuje faktur VAT na podzlecanie usług firmie P.U. K. Pozwala to na wniosek, że firma O. wspierała się pracownikami P.U. K. nie dokumentując takiej praktyki. 33. W kontekście przywołanych dowodów przesłuchanie 7 kwietnia 2014 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. skarżącej w charakterze strony, w którym opisała współpracę z P. J. powołując się na wykonanie przez P. J. usług, zasadnie mogło być ocenione jako niewiarygodne. Zeznania te kolidują z zeznaniami innych świadków, dodatkowo wskazują na okoliczności, które nie potwierdzają rzeczywistości usług: skarżąca zeznała, że nie była w siedzibach firm I. i A. a organizacją pracowników zajmował się P. J. a jej rola kończyła się na zleceniu mu pracy. Dopiero po realizacji prac odbierała zakres robót. Znamienne jest, że z P. J. nie została podpisana żadna umowa, nie istniały inne dokumenty dotyczące wzajemnej współpracy, była jedynie umowa ustna. Nie sporządzano żadnych protokołów powykonawczych, skarżąca nie pamiętała czy były wykonywane jakieś usterkowe prace, nie były sporządzane protokoły na tę okoliczność. Skarżąca zeznała, że pracowników firmy I., których nie znała z imienia i nazwiska było na budowie ok. 10-12, zarządzał nimi brygadzista P. J., którego danych także nie znała. Płatność za faktury następowała gotówką w biurze w G., ul. Sz. T. [...]. Były to kwoty ok. [...]-[...] tysięcy zł. 34. Prawidłowa pozostawała także ocena zeznań złożonych przez męża skarżącej. Zauważyć należy, że A. S. zapytany, na jakich obiektach I. Sp. z o.o. wykonywała roboty oraz jakich prac dotyczyły usługi zlecone A., tłumaczył się niepamięcią, mimo że jak sam stwierdził kontaktował się z podwykonawcami w imieniu skarżącej, sprawdzał jakość wykonanych robót oraz zlecał usługi P. J. Prace według niego wykonywało od 5-15 pracowników I. lub więcej, ale nie znał ich z imienia i nazwiska, rzadko bywał na budowach, choć jak wynika z zeznań świadków na budowach był widywany częściej niż skarżąca. Zapytany czy widział P. J. na budowach firmy O. nie potwierdził tego, zasłaniając się niepamięcią oraz tym, że żona była kierownikiem na swoich budowach. Zeznał, że pracownicy I. na pewno byli na budowach, ale zapytany czy widział ich osobiście odpowiedział, że nie wie co powiedzieć. 35. Należy wskazać, że wobec spółki prowadzonej przez P. J. I. Sp. z o.o. wydana została decyzja podatkową, która stała się ostateczna. Z decyzji tej wynikało, że wszystkie faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, P. J. nie prowadził ewidencji zakupu VAT spółki I., dane w zakresie podatku naliczonego wpisywał do deklaracji dla VAT szacunkowo, nie posiada żadnych faktur zakupu VAT, które dokumentowałyby poniesione wydatki związane z usługami, za które wystawił faktury VAT, adres siedziby spółki I., tj. W., ul. M. [...] lok. [...] był adresem wyłącznie dla celów korespondencyjnych, gdzie spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, w Urzędzie Skarbowym W.-B. nie odnotowano wpływu deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, zeznania CIT-8 oraz sprawozdania finansowego spółki I. za rok 2012, z rachunków bankowych firmy I. nie dokonywano żadnych przelewów dotyczących bieżącej działalności spółki, zakres prac oraz ilość faktur sprzedaży VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. wskazują na bardzo szerokie spektrum działalności spółki, organ kontroli skarbowej nie dał wiary, iż I. Sp. z o.o. nie zatrudniając pracowników, ani nie zlecając prac podwykonawcom była w stanie wykonać prace w takiej skali jak wynika to z treści faktur, nie leży to w możliwościach jednego człowieka. W efekcie organ kontroli skarbowej uznał, iż spółka na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu wystawionych faktur sprzedaży VAT m.in. na rzecz skarżącej. 36. W ocenie Sądu, skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez wymienione wyżej podmioty. Zdaniem Sądu, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, bo zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowodowy. Nie budziła zastrzeżeń przeprowadzona analiza tego materiału i jego ocena, która pozwala na wywiedzione wnioski, co do zakwestionowanych faktur, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące przeprowadzonego postępowania. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla skarżącej niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). 37. W niniejszej sprawie podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice tak rozumianej swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od skarżącej oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. 38. W tym aspekcie należało ocenić zarzut skargi naruszenia przez organy art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uwzględniając wnioski dowodowe organ musi mieć na uwadze podstawową zasadę, zgodnie z którą każdy dowód winien stwarzać realną szansę ustalenia istotnych okoliczności faktycznych koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Postępowanie dowodowe musi być bowiem ukierunkowane na wyjaśnienie istotnych spornych okoliczności, stąd wnioski dowodowe formułowane szczególnie przez fachowych pełnomocników (taka sytuacja miała miejsce w sprawie) muszą uwzględniać taką dyrektywę. W niniejszym postępowaniu istotne okoliczności faktyczne dotyczyły ustaleń, czy spółki zarządzane przez P. J. wykonały usługi objęte spornymi fakturami. Opisane wyżej szczegółowo postępowanie dowodowe przyniosło ustalenie, że wykonaniu usług konsekwentnie zaprzeczał ich rzekomy wykonawca, co dodatkowo potwierdzały obiektywne dowody dotyczące funkcjonowania jego firm; nie potwierdzili wykonania usług pracownicy skarżącej i jej męża a sama skarżąca nie dysponowała żadnym obiektywnym dokumentem na tę okoliczność (wręcz przeciwnie - umowne zapisy ją wiążące, wprost wykluczały możliwość korzystania z podwykonawców). 39. W tym kontekście oceniać należało wniosek skarżącej zawarty w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r., w którym wniosła o "przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadków" 45 osób "na okoliczności co do istoty sprawy" jak również o przeprowadzenie przesłuchania uzupełniającego strony po przesłuchaniu ww. świadków "celem odniesienia się do ich zeznań". Organ postanowieniem odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Zdaniem Sądu zasadnie organ ocenił, że skarżąca nie sformułowała tezy dowodowej, dla której organ winien dowody w takim zakresie przeprowadzić. Za niespełniające takiego warunku należało potraktować ogólnikowe stwierdzenie, że dowód z przesłuchań 45 świadków ma zostać przeprowadzony "na okoliczności co do istoty sprawy" a przeprowadzenie przesłuchania uzupełniającego strony po przesłuchaniu ww. świadków ma nastąpić "celem odniesienia się do ich zeznań". 40. Na tym etapie postępowania, po zapoznaniu się z protokołem czynności kontrolnych i badania ksiąg podatkowych, skarżąca miała już świadomość zakresu sporych okoliczności w sprawie i dotychczas przeprowadzonych dowodów. W swoim wniosku skarżąca pomija, że część świadków została już w postępowaniu przesłuchana (M. S., R. P., L. F., A. L., A. S.) a z protokołów wynika, że skarżąca nie uczestniczyła w tych czynnościach, mimo zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu. Przedmiotowy wniosek dowodowy na tym etapie powinien, szczególnie w zakresie powtórzenia części dowodów precyzyjnie wskazywać na jego zasadność. Nieakceptowanie oceny dowodów dokonanej przez organ w protokole nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla ich powtórzenia. Nie przedstawiono także przekonującego uzasadnienia, w jakim zakresie dodatkowe dowody mogą skutkować istotnymi dla sprawy ustaleniami faktycznymi, by nie uznać, że niczego do sprawy wnieść nie mogły, skutkując tylko wydłużeniem postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w postępowaniu nie został naruszony art. 180 w zw. art. 188 O.p. 41. W efekcie oceny, że organ nie naruszył przepisów postępowania wyrażonych w art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Sąd uznał, że prawidłowe działania procesowe i zastosowane właściwie regulacje prawa materialnego, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym według wymogów art. 210 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut o niezrozumiałej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uważna lektura zaskarżonej decyzji w kontekście całego materiału dowodowego pozwala na zapoznanie się z jasno sformułowanym stanowiskiem organu. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala podzielić zarzutu skargi o powielaniu twierdzeń z pominięciem samodzielnej oceny. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło odbicie w uzasadnieniu decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Sąd zauważa, że wobec dokonania przez organ odwoławczy tożsamych ustaleń z ustaleniami organu I instancji - co do faktów oraz związanych z nimi skutków podatkowych - argumentacja tych organów jest zbieżna w swej istocie, lecz nie tożsama. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 124 O.p. 42. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych skutkował zasadnym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia nie doznawało ograniczeń, co jednak nie funkcjonuje w przypadku oszustw podatkowych. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Z uwagi na ustalenie, że sporne faktury w sprawie nie dokumentują żadnych rzeczywistych czynności, kwestia badania dobrej wiary skarżącej w sprawie była bezprzedmiotowa. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 43. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie spornym, jak również pozostałym, niekwestionowanym a szczegółowo opisanym w jej uzasadnieniu, nie naruszała prawa. W konsekwencji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.