I SA/Bd 241/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz A. P. Sp. z o. o. w W. kwotę 4.760 (cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżąca podała, że jest właścicielem działek o numerach geodezyjnych [...] w miejscowości S., gmina K.. W obrębie wskazanych działek znajduje się nieczynny od 2010 r. ośrodek wypoczynkowy. Zdaniem strony, przedmiotowe działki nie są już wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym winny zostać opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją określoną w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako użytki rolne, pastwiska oraz nieużytki. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz K. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że przedsiębiorcy są kategorią szczególną podatników, a tym samym posiadane przez nich nieruchomości są zawsze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, do jakich celów przedsiębiorca faktycznie je wykorzystuje. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest niewystarczający do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", grunty, budynki oraz budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z trzema wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że różnego rodzaju obiekty, czy grunty, bądź budowle niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest nawet innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. statutowa, socjalna, rekreacyjna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu do celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym sam fakt posiadania gruntów, budynków lub ich części przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, upoważnia do zastosowania stawek jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest istotne też, w jakich celach są one wykorzystywane. Powyższe oznacza, że w badanym roku podatkowym konieczne jest ustalenie, że nieruchomości, o których mowa w sprawie, znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie mają do nich zastosowania wyłączenia zawarte w przepisie art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l. W tym zakresie organ podał, że z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych we wskazanym przepisie. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził m.in. oględziny obiektu wskazując, że jest on w dobrym stanie technicznym. Również strona nie wskazywała na żadne okoliczności, z których mogłaby wywodzić korzystne skutki prawne. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie została spełniona przesłanka posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, jakim jest skarżąca spółka. Strona, jako właściciel nieruchomości, jest podatnikiem podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, iż przedmiotowe grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. w szczególności dowodem z oględzin oraz zeznaniami świadka M. M. , w okresie objętym postępowaniem, tj. od 2010 r. grunty w żaden sposób nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności, w szczególności nikt tam nie przebywał w celach turystyczno-wypoczynkowych, jak również grunty te nie służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, a za wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie nie można uznać wystawienia go na sprzedaż jako zupełnie zbędnego w prowadzonej przez skarżącą działalności; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez rażące naruszenie tego przepisu przez organ odwoławczy, polegające na niezastosowaniu go w przedmiotowej sprawie, pomimo że przedmiotem orzekania były grunty rolne, a ponadto błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadą jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, podczas gdy grunty rolne i leśne wprost zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie w drodze wyjątku mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać z pojęciem "związania" z prowadzeniem działalności; 3) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2013 r., poz. 1381 ze zm.), poprzez rażące naruszenie tego przepisu przez organ odwoławczy polegające na niezastosowaniu go w przedmiotowej sprawie, pomimo że przedmiotem orzekania były grunty rolne, a ponadto błędną wykładnię i uznanie, że grunt w posiadaniu przedsiębiorcy może być opodatkowany podatkiem rolnym, a co za tym idzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tylko wtedy gdy faktycznie prowadzona jest na nim działalność rolnicza, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że jedynym kryterium nałożenia podatku rolnego jest kwalifikacja gruntu jako użytku rolnego, a faktyczne prowadzenie lub nie na gruncie działalności rolniczej jest bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku rolnym; 4) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez rażące naruszenie tego przepisu przez organ odwoławczy, polegające na niezastosowaniu go w przedmiotowej sprawie, pomimo że przedmiotem orzekania były grunty oznaczone jako nieużytki, a ponadto niewłaściwe zastosowanie, a w zasadzie brak zastosowania, przy czym w uzasadnieniu odmowy stwierdzenia nadpłaty organ lakonicznie powołał się na nieprowadzenie działalności rolniczej na gruncie, całkowicie pomijając to, że wnioskiem objęte były również nieużytki, gdzie sama kwalifikacja gruntu wyłącza wykorzystanie tych gruntów do celów rolniczych; 5) art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy organ odwoławczy zupełnie pominął to, że w sprawie chodziło o kwalifikację gruntów będących użytkami rolnymi i nieużytkami, a ponadto wskazany przepis wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r., a więc nie może mieć zastosowania w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Z akt sprawy wynika, że spółka wnioskiem z dnia [...] r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, dokonując jednocześnie korekty deklaracji za ten okres. Zdaniem strony, nadpłata powstała w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, użytki leśne oraz nieużytki będące we władaniu skarżącej, które nie były zajęte i nie były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na wskazanych gruntach znajduje się nieczynny od 2010 r. ośrodek wypoczynkowy, który został wystawiony na sprzedaż. Dlatego grunty te powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla gruntów rolnych i lasów. Samorządowe organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, uznając, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga ustalenia, czy grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz czy mają do nich zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 1a ust. 2a pkt 1-3 u.p.o.l. Zdaniem organów została spełniona przesłanka posiadania gruntów przez przedsiębiorcę, a wyłączenia zawarte we wskazanym przepisie nie mają zastosowania. Stąd wskazane nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym czy leśnym. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Nadpłata powstaje zatem, gdy podatnik płaci, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. Dochodzenie nadpłaty ma charakter postępowania restytucyjnego. Chodzi bowiem o przywrócenie równowagi w majątku podatnika. Nie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, że wskazane grunty są klasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz nieużytki. Należy zauważyć, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz lasy podlegają co do zasady opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym i leśnym. Wynika to z art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że podatek rolny obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast zgodnie z treścią drugiego z wymienionych przepisów opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z powołanymi przepisami koresponduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten rozgranicza opodatkowanie gruntów jednym z trzech podatków i formułuje przy tym generalną zasadę, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe nieopodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Prawodawca nie definiuje jednak pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Z całą pewnością nie można ich utożsamiać z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Reguła wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca wprowadza różne terminy, to nadaje im różne znaczenia (por. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10, Lex/el 2012). Zatem, jeśli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest mowa o gruntach "związanych" i "zajętych", to zgodnie z prezentowaną dyrektywą interpretacyjną, nie można tym zwrotom nadawać tego samego znaczenia. Pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy odnosić do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, a więc gruntów, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje uznaniem ich za "związane" z tą działalnością. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca dany grunt wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie. Przesłanka posiadania gruntów przez podmiot gospodarczy decyduje zatem o wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy odnosić do użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów. Grunty "zajęte", to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt powinien zatem służyć bezpośrednio prowadzeniu tej działalności przez podatnika. U przedsiębiorcy występują zatem dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą (por. E. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012. Komentarz do art. 2; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08). Uwzględnić przy tym należy, że działania podejmowane przez podatnika w przypadku "zajęcia gruntu" mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia tej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę. Należy zauważyć, że kryterium zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej ustawodawca posługuje się także w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. dotyczącym zwolnień podatkowych gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, co wobec podnoszonej przez spółkę kwestii braku wykorzystywania nieużytków na cele działalności gospodarczej, ma również istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ zajmował się jedynie kwestią związania gruntów z działalnością gospodarczą i w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l uznał, że w sytuacji posiadania nieruchomości przez spółkę, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pominął natomiast zupełnie podnoszą już w odwołaniu kwestię zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można utożsamiać gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie tej działalności. W odwołaniu strona zwracała uwagę na konieczność rozgraniczenia pojęcia gruntów "zajętych" i "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej. W jej ocenie sporne grunty nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem nie są na nich wykonywane w sposób trwały czynności, wykluczające prowadzenie działalności rolniczej lub leśnej. Zdaniem strony, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę użytków rolnych lub lasów nie jest wystarczający do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie mi.in. art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Podkreślić należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym zdarzeniom, faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów. Uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09). Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 180/05, wyrok WSA z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Kr 1380/08, wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09. Organ odwoławczy, pomijając całkowicie zarzuty strony co do braku zajęcia spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Organ powinien wyjaśnić, jak rozumie pojęcie "zajęcia gruntu" na prowadzenie działalności gospodarczej i czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy ten warunek jest spełniony. Organ będzie przy tym miał na względzie wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Jeżeli organ uważa, że grunty nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podziela przedstawionej przez skarżącą argumentacji, do czego oczywiście ma prawo, to powinien szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, wyjaśniając dlaczego argumenty strony uznaje za niezasadne. Ze wskazanych wyżej względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. J. Szulc L. Kleczkowski U. Wiśniewska