I SA/Bd 242/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę Pismem z dnia 09 listopada 2007 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej wskazując, że prowadzi działalność w wynajętym pawilonie przy [...] w G. Z tego tytułu uiszczała opłatę targową, do czego nie była zobowiązana. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej, albowiem strona pomimo wezwania nie wskazała okresu za jaki miałoby nastąpić stwierdzenie nadpłaty oraz nie przedłożyła dowodów uiszczenia przedmiotowej opłaty. Rozpatrując złożone odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Organ wskazał, że Prezydent Miasta G. nie powinien prowadzić w ogóle postępowania wyjaśniającego, zanim nie ustali jaka jest treść żądania strony. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, wskazując na nieusunięcie braków formalnych wniosku. W wyniku złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał na okoliczność braku precyzji w określaniu żądania strony, co uniemożliwia przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 06 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 78/09 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że określenie w pismach strony skarżącej przedmiotu żądania było wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1326/09 oddalił złożoną przez organ skargę kasacyjną. W konsekwencji powyższego, Prezydent Miasta G. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] r. stwierdził nadpłatę w opłacie targowej za okres od 19 do 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł, za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł, za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł oraz za okres od 01 stycznia do 03 października 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ jednocześnie odmówił naliczenia oprocentowania od nadpłaty opłaty targowej, wskazując, że to strona przyczyniła się do opóźnienia w jej zwrocie, gdyż z opóźnieniem przedstawiła dokumenty zawierające informacje niezbędne do wydania decyzji. W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z odmową wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty. Podniosła, iż złożony przez nią wniosek spełniał wymogi ustawowe, co znajduje odzwierciedlenie w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych. Rozpatrując złożone odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, albowiem zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oprocentowanie przysługuje jeżeli nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 tej ustawy, chyba że do opóźnienia zwrotu nadpłaty przyczynił się podatnik. Z powyższych przepisów wynika, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje wyłącznie, gdy podatnik składa korektę zeznania (deklaracji), a więc uprzednio także musiał taki dokument złożyć. W wypadku opłaty targowej taki wymóg nie został spełniony, gdyż podmioty zobowiązane do jej uiszczania nie mają ani obowiązku, ani możliwości złożenia żadnej deklaracji lub zeznania podatkowego. Odnosząc się z kolei do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi, jeżeli nadpłata nie zostanie mu zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ wskazał, że z oczywistych względów nie można wymagać od organów podatkowych orzekania o oprocentowaniu nadpłaty na podstawie tego przepisu, albowiem odwołuje się on do okoliczności zaistniałych już po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podkreślił, że nie istnieje jakaś zasada ogólna oprocentowania nadpłat. Są one oprocentowane tylko wtedy, gdy przepis tak stanowi. Przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, taką uniwersalną zasadą oprocentowania nadpłaty nie jest. Rozstrzyga on bowiem tylko o wysokości nadpłaty. O tym, czy oprocentowanie przysługuje, przesądza art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że skarżąca mylnie zakłada, iż w wydanych w sprawie wyrokach rozstrzygnięto, że organ powinien wydać decyzję na podstawie pierwotnego wniosku. Organ podniósł, że Sądy wskazały tylko, iż strona doprecyzowując w piśmie z dnia 02 lipca 2008 r., że wnosi o stwierdzenie nadpłaty od dnia 01 grudnia 2004 r., umożliwiła merytoryczne rozpatrzenie wniosku. W wydanym wyroku WSA w Bydgoszczy wskazał, że wystarczające do stwierdzenia nadpłaty jest określenie żądania poprzez wskazanie okresu, za który strona dochodzi nadpłaty. Z powyższego organ wywiódł, iż to strona poprzez złożenie pierwotnie niekompletnego wniosku, przyczyniła się do znacznego opóźnienia rozpatrzenia sprawy. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej naliczenia oprocentowania dokonanego zwrotu nadpłaty w opłacie targowej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 77 i art. 78 tej ustawy oraz uznanie, że strona przyczyniła się do opóźnienia zwrotu nadpłaty. Skarżąca przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania podniosła, że zarzut organu pierwszej instancji, iż to ona swym postępowaniem sama przyczyniła się do zwłoki w wydaniu decyzji, jest bezpodstawny. W jej ocenie, aby taki zarzut postawić, organ winien udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, iż skarżąca świadomie przedłużała postępowanie, mając na celu uzyskanie oprocentowania. Takiej sytuacji w tej sprawie jednak nie było. Skoro organ nie wydał decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku, to zdaniem strony, w takim przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jego złożenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wnioskiem z dnia 9 listopada 2007 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. stwierdził nadpłatę. Skarżąca nie kwestionując jej wysokość, stoi jednak na stanowisku, że nadpłata ta powinna podlegać oprocentowaniu, a oparte na treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. twierdzenie organu, że przyczyniła się do zwłoki w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, jest w jej przekonaniu bezpodstawne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. uznało natomiast, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oprocentowanie nadpłaty przewidziane w powyższym przepisie (ani w żadnym innym) nie zostało przez ustawodawcę przewidziane, nawet jednak gdyby przyjąć, że wskazany wyżej przepis znalazłby zastosowanie w sprawie, to skarżąca i tak przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej przyznania oprocentowania od nadpłaty opłaty targowej. Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Oczywiście, można rozważać, czy decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty winna zawierać rozstrzygniecie co do oprocentowania, czy też orzeczenie w zakresie naliczenia oprocentowania winno stanowić odrębną decyzję. Jeśli jednak organ odmawia przyznania podatnikowi jakiegoś uprawnienia, w tym przypadku ważkiego — majątkowego uprawnienia publicznoprawnego, jakim jest nadpłata, powinien to uczynić w drodze decyzji, dokonując w tym przedmiocie konkretnego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ podatkowy stwierdzając nadpłatę, ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądał naliczenia od tej kwoty odsetek (por. wyrok WSA z dnia 12 lutego 2004 r., III SA 808/02). Oprocentowanie nadpłaty nie stanowi tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w przepisie prawnym (upływ czasu) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W przypadku sporu co do wysokości przysługujących odsetek od stwierdzonej nadpłaty, organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Jest to bowiem forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., I FSK 514/07). W stanie faktycznym sprawy wprawdzie trudno doszukać się wniosku strony zawierającego żądanie wypłaty oprocentowania na etapie postępowania przed organem I instancji, jednak bacząc już na odwołanie wskazać należy, że skarżąca wprost domaga się w nim oprocentowania stwierdzonej nadpłaty oraz żąda wydania orzeczenia co do oprocentowania. Stwierdzić zatem należy, że w sprawie naliczenia oprocentowania, mimo wyraźnego w tym przedmiocie żądania podatnika, nie doszło do wydania decyzji, podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Braku tego rozstrzygnięcia nie "sanuje" lakoniczne odniesienie się przez organ pierwszej instancji do kwestii oprocentowania w uzasadnieniu decyzji. Samo uzasadnienie bez rozstrzygnięcia nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. Kryterium kwalifikującym akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, wystarczające do tego, aby zaliczyć ten akt do decyzji istniejących w obrocie prawnym. Przy kwalifikowaniu więc czynności organu administracji publicznej należy brać pod uwagę przedmiot (władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o indywidualnych prawach lub obowiązkach) oraz formę rozstrzygnięcia, mając na względzie spełnienie przesłanek konstytucyjnych zapewniających istnienie decyzji w obrocie prawnym (por. wyrok WSA z 4 czerwca 2008 r., III SA/Łd 54/08). Pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 o.p,, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu podatkowego wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy (por. wyrok WSA z 31 marca 2010 r., I SA/Po 136/10). Przedstawiony powyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in.: wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 oraz wyrok WSA z 15 stycznia 2009 r., III SA/Gd 373/08) oraz w piśmiennictwie (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C. H. Beck 2008, s. 484). Mając na względzie powyższe wywody oraz okoliczności faktyczne sprawy stwierdzić należy, że sprawa oprocentowania nadpłaty winna być załatwiona przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu poprzez wydanie stosownej decyzji. Z tych względów na obecnym etapie rozpatrywanie przez Sąd zasadności żądania strony przyznania oprocentowania jest przedwczesne. Orzekając w niniejszej poprzez oddalenie skargi Sąd miał na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne niż orzeczenie zaskarżone, z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., II OSK 367/07). Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd działałby na niekorzyść strony, bowiem pozbawiłby ją przyznanych jej należności wynikających ze stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżona decyzja jest korzystna dla skarżącej. Wskazać dalej należy, że Sąd nie jest władny zmienić uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani uchylić jego fragmentu, chyba że pozostała część uzasadnienia zawiera wystarczającą i adekwatną do rozstrzygnięcia sprawy, argumentację. Uchylenie części uzasadnienia decyzji po to, aby organ administracji publicznej naprawił błąd, zamieszczając w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji właściwą argumentację, rodzi niemożliwe do zaakceptowania skutki prawne. Uprawnienia kasacyjne WSA określone w art. 145 i 151 p.p.s.a. nie dopuszczają możliwości uchylenia części uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2004 r., sygn., akt GSK 775/04, ZEX nr 177365). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka